Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede enkelvoudige belastingkamer
nummer 98/2151
U i t s p r a a k
op het beroep van X. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende, die aanvankelijk in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van ƒ 51.393,--, is over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 87.393,--, zonder verhoging. Daarbij is ƒ 369,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.
2. Belanghebbende heeft tegen die navorderingaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede enkelvoudige belastingkamer van het Hof van 27 januari 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, diens gemachtigde alsmede, de Inspecteur.
1.5. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast en herhaald worden beschouwd. Belanghebbendes gemachtigde heeft voorts ter zitting -uiteindelijk zonder bezwaar van de zijde van de Inspecteur - een stuk overgelegd. (een op 20 augustus 1996 gedagtekende verklaring van de heer A). De Inspecteur heeft hiervan kennis kunnen nemen.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is werkzaam in dienstbetrekking. In het onderhavige jaar (1996) heeft hij deelgenomen aan een zogenoemd piramidespel. Dit spel werd georganiseerd door W. BV (hierna: de organisator). Deelnemers aan het piramidespel dienden ƒ 5.000,-- inleggeld te voldoen aan de organisator. Dit inleggeld werd volgens een bepaalde verdeelsleutel verdeeld onder de organisator en de (overige) deelnemers aan het spel. Belanghebbende heeft in 1996 ter zake van zijn deelname aan het spel ƒ 5.000,-- inleggeld betaald.
2.2. Het concept van het spel kwam - kort gezegd - erop neer dat de deelnemers, teneinde hun inleggeld (of meer) terug te verdienen, moesten pogen nieuwe deelnemers te werven voor het spel. Daartoe werden onder meer bijeenkomsten gehouden door de organisatior, welke bijeenkomsten erop waren gericht potentiële deelnemers te enthousiasmeren voor het spel.
2.3. Belanghebbende is erin geslaagd een groot aantal personen te werven als nieuwe deelnemer aan het spel. Daartoe heeft hij deze personen actief benaderd en met sommige van hen vorenbedoelde bijeenkomsten bezocht. Eén van de personen die belanghebbende heeft geworven was de heer A.
2.4. Belanghebbende kreeg voor iedere door hemzelf geworven deelnemer een bepaald bedrag van de organisator. Daarnaast ontving hij bedragen van de organisator voor de deelnemers die werden aangebracht door de deelnemers die eerder door belanghebbende waren geworven.
2.5. In 1996 heeft belanghebbende - in totaal - een (bruto)bedrag van ƒ 41.000,-- ontvangen van de organisator.
2.6. De Inspecteur heeft het saldo van het ontvangen bedrag van ƒ 41.000,--en het bedrag van de inleg van ƒ 5.000,-- - derhalve ƒ 36.000,-- - op de voet van artikel 22, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelastting 1964 (hierna; de Wet) in de onderwerpelijke navorderingsaanslag begrepen. De Inspecteur heeft hierbij voorts het zogenoemde arbeidskostenforfait toegepast.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil:
(1) of het door belanghebbende met het piramidespel behaalde voordeel kan worden toegerekend aan een "bron van inkomen" (te weten artikel 22, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet); zo ja,
(2) of het te belasten voordeel dan moet worden beperkt tot het bedrag dat door belanghebbende is ontvangen ter zake van de deelnemers die door hemzelf zijn aangebracht; zo neen,
(3) welk bedrag aan aftrekbare kosten in aanmerking dient te worden genomen; en voorts
(4) of toepassing van het vertrouwensbeginsel aan heffing over de onderhavige inkomsten in de weg staat.
3.2. In tegenstelling tot de Inspecteur beantwoordt belanghebbende de vraag onder (1) ontkennend en onder (2) en (4) bevestigend. Met betrekking tot het onder (3) vermelde punt betoogt belanghebbende dat ƒ 8.495,-- in aanmerking moet worden genomen, terwijl de Inspecteur uitgaat van ƒ 7.507,--.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting nog toegevoegd.
Namens belanghebbende:
Belanghebbende heeft - buiten de organisator om - ƒ 2.000,-- gegeven aan de heer A, teneinde deze over "de streep te trekken". Deze betaling is dus niet terug te vinden in de administratie van de organisator. Bedoeld bedrag dient hetzij in mindering te worden gebracht op het door de Inspecteur in aanmerking genomen brutobedrag van ƒ 41.000,--, hetzij als aftrekbare kosten te worden beschouwd.
Van de zijde van de Inspecteur:
Hij ziet af van "tardiefstelling" van de overgelegde verklaring van de heer A. De verklaring als zodanig heeft voor hem geen waarde, nu uit de administratie van de organisator niet is gebleken dat belanghebbende ƒ 2.000,-- aan de heer A heeft betaald.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag; subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 64.934,--; en meer subsidiair tot een ,berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 82.934,--. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat, nu het door hem behaalde voordeel uit het piramidespel redelijkerwijs niet kon worden verwacht (er is, aldus belanghebbende, derhalve niet voldaan aan één van de drie zogenoemde broncriteria), in casu geen sprake is van een "bron van inkomen" waaraan het behaalde voordeel uit het piramidespel kan worden toegerekend.
4.1.2. Dit standpunt kan niet als juist worden aanvaard. In een geval als het onderhavige waarin - naar tussen partijen niet in geschil is - sprake is van een voordeel welk is behaald met in het economische verkeer verrichte arbeid, dient dit voordeel te worden gerekend tot de inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet. De vraag of bedoeld voordeel door de belastingplichtige ook redelijkerwijs kon worden verwacht speelt dan geen rol. Vergelijk onder meer HR 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329 en HR 14 april 1993, nr, 28 847, BNB 1993/203. De in laatstvermeld arrest in rechtsoverweging 3.3 genoemde situaties doen zich naar het oordeel van het Hof in dezen niet voor.
4.2. Belanghebbende betoogt subsidiair dat slechts die voordelen kunnen worden belast die zijn ontvangen ter zake van de door hemzelf aangebrachte deelnemers, nu de overige voordelen in het geheel niet voorzienbaar waren. Dit betoog faalt aangezien, zoals hiervoor in 4.1.2 is overwogen, de voorzienbaarheid van de voordelen in het onderhavige geval geen rol speelt. Nu alle door belanghebbende met het piramidespel behaalde voordelen - direct danwel indirect - voortvloeien uit de door hem met betrekking tot het piramidespel verrichte arbeid, heeft de Inspecteur (in zoverre) terecht het gehele voordeel in aanmerking genomen. Voor een splitsing van de inkomsten als door belanghebbende bepleit, bestaat derhalve geen grond.
4.3.1. In zijn meer subsidiaire standpunt verdedigt belanghebbende de stelling dat het door hem in 1996 met het piramidespel behaalde brutovoordeel niet ƒ 41.000,-- beloopt doch ƒ 39.000,--. Hij heeft immers ƒ 2.000,-- betaald aan de heer A, teneinde deze "over de streep" te trekken. Genoemde A was hierdoor in staat het inleggeld van ƒ 5.000,-- te voldoen aan de organisator.
4.3.2. De Inspecteur betwist dat belanghebbende ƒ 2.000,-- aan de heer A heeft betaald. Hiervan is volgens de Inspecteur immers niet gebleken uit de administratie van de organisator. De ter zitting overgelegde verklaring van genoemde A heeft in dit verband voor hem geen waarde.
4.3.3. Het Hof stelt voorop dat het - mede gelet op de ter zitting verkregen indruk van belanghebbende - de stelling van belanghebbende dat hij ƒ 2.000,-- heeft betaald aan de heer A, teneinde deze te bewegen om deel te gaan nemen aan het piramidespel, aannemelijk acht. Dat deze betaling niet in de administratie van de organisator is opgenomen doet hieraan niet af. Zulks is immers te verklaren uit het feit dat het een transactie tussen belanghebbende en de heer A betrof waarbij de organisator niet betrokken was.
4.4.4. Uit het voorgaande kan worden opgemaakt dat genoemde A "gewoon" zijn volledige inleggeld van ƒ 5.000,-- heeft voldaan aan de organisator en voorts dat belanghebbende ter zake van het aanbrengen van die A kennelijk "gewoon" zijn deel van de organisator heeft ontvangen. Dit betekent dat bedoelde transactie tussen belanghebbende en A niet ertoe heeft geleid dat belanghebbendes (bruto)inkomsten ƒ 2.000,-- minder hebben belopen.
4.4.5. Nochtans kan, gelijk belanghebbendes gemachtigde ter zitting heeft betoogd, evenbedoeld bedrag van ƒ 2.000,-- wel als zogenoemde verwervingskosten (in de zin van artikel 35 van Pro de Wet) worden aangemerkt.
4.5. Belanghebbende heeft in de beroepsfase nog aanspraak gemaakt op aftrek van verwervingskosten tot een bedrag van ƒ 8.495,-- (inleggeld, entreegelden, reiskosten en telefoonkosten). De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de bestreden navorderingsaanslag een bedrag van -in totaal- ƒ 7.507,-- aan kosten (inleggeld en het arbeidskostenforfait) in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft betwist dat belanghebbende meer kosten heeft gemaakt dan de door hem in aftrek aanvaarde kosten. Alsdan rust op belanghebbende de last zijn standpunt aannemelijk te maken. Hierin is hij - behoudens met betrekking tot het hiervoor in 4.4.5 bedoelde bedrag van ƒ 2.000,-- - naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Belanghebbende heeft immers geen enkel stuk overgelegd, waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat zijn kosten meer hebben belopen dan het bedrag dat door de Inspecteur in aanmerking is genomen.
4.6. Belanghebbende heeft tenslotte nog betoogd dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel door de onderhavige voordelen in de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen te betrekken. Hij beroep zich daarbij op een uitlating van de Staatssecretaris van Financiën in de Nota naar aanleiding van het verslag inzake de wijziging van de Wet op de kansspelbelasting, (gepubliceerd in V-N 1998/6.9.).
4.7. Dit betoog faalt reeds omdat bedoelde uitlating een uitlating van de staatssecretaris betreft in zijn hoedanigheid van medewetgever, waaraan belanghebbende niet een in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen.
4.8. Uit het hiervoor in 4.4.5. overwogene volgt dat het beroep van belanghebbende ten dele gegrond is. De onderhavige navorderingsaanslag dient te worden verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 85.393,--.
5. Proceskosten
Het Hof acht, nu belanghebbende in deze procedure gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met dit beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof berekent deze proceskosten, overeenkomstig het Besluit proceskosten fiscale procedures (oud), als volgt: 2,5 punten (beroepschrift, conclusie van repliek en verschijnen mondelinge behandeling) vermenigvuldigd met ƒ 710,-- vermenigvuldigd met 1,5 (wegingsfactor), derhalve ƒ 2.662,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 85.393,-- ;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ¦ 80,--, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ¦ 2.662,50,-- en wijst aan de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 24 februari 2000 door mr Van Schie, vice-president, lid van de tweede enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier.
(R. den Ouden) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 februari 2000
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.