Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Tweede meervoudige belastingkamer
nummer 98/2119
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1995 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1.Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. De naheffingsaanslag, genummerd 00 en gedagtekend 29 september 1997, bedraagt f 139.232,- aan loonheffing en f 10.188,- aan heffingsrente.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 23 april 1998 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift met bijlagen is ter griffie ontvangen op 12 mei 1998.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren voorts het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 6 januari 2000 te Arnhem is de Inspecteur gehoord . Belanghebbende is daarvoor bij aangetekende brief van 14 december 1999 opgeroepen aan het adres van de gemachtigde bij het Hof laatstelijk uit het beroepschrift bekend, doch zonder bericht niet verschenen. Blijkens vermelding op de retourkaart van PTT-Post is de oproep op 15 december 1999 door een medewerker van het kantoor van de gemachtigde in ontvangst genomen.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussenpartijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende is de moedermaatschappij van A BV en B BV. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is C (hierna: de directeur).
3.2. In juni 1997 is bij belanghebbende een boekenonderzoek loonbelasting gehouden. Ten tijde van de controle stonden bij belanghebbende drie, bij B BV drie en bij A BV twee werknemers op de loonlijst. Het boekenonderzoek leidde onder meer tot de volgende bevindingen:
- in 1993 is aan de directeur geen loon uitbetaald. In de toelichting op de post 'Personeelskosten' in de jaarrekening 1993 van belanghebbende werd vermeld: 'Reservering salaris directie 1993 f 140.000,-;
- in 1994 is aan de directeur ten laste van de reservering 1993 een bedrag van f 90.000,- betaald via boeking in rekening-courant. Inhouding van loonheffing vond niet plaats. In de toelichting op de post 'Personeelskosten' in de resultatenrekening 1994 van belanghebbende werd vermeld: 'Reservering salaris directie 1994 f 180.000,-;
- in 1995 is aan de directeur via boeking in rekening-courant f 50.000,- betaald ten laste van de reservering 1993 en f 70.000,- ten laste van de reservering 1994. Inhouding van loonheffing vond niet plaats. In de toelichting op de post 'Personeelskosten' in de resultatenrekening 1995 van belanghebbende werd vermeld: 'Reservering salaris directie 1995 f 120.000,-.';
- in 1996 is aan de directeur een brutoloon betaald ten bedrage van f 122.305,- waarop loonheffing is ingehouden. De resterende reserveringen over de jaren 1994 en 1995 van respectievelijk f 110.000,- en f 120.000,- zijn ten gunste van het resultaat van 1996 van belanghebbende geboekt.
3.3. Blijkens de toelichting in de balansen over de jaren 1993, 1994 en 1995 werden de (resterende) reserveringen als hiervoor bedoeld opgenomen onder de post ‘Overige kortlopende schulden en overlopende passiva.
3.4. De aangiften vennootschapsbelasting 1994 en 1995 zijn bij het vaststellen van de aanslagen vennootschapsbelasting over die jaren door de Inspecteur gevolgd zonder dat met betrekking tot de in 3.3. genoemde feiten vragen zijn gesteld. De aangifte vennootschapsbelasting 1996, met daarin de toevoeging aan het resultaat van belanghebbende van de resterende reserveringen van respectievelijk f 110.000,- en f 120.000,- is op 3 november 1997 op de eenheid van de Inspecteur binnengekomen.
3.5. Tijdens het boekenonderzoek heeft de controlerende ambtenaar gevraagd naar de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en de directeur en andere stukken de arbeidsovereenkomst betreffende, zoals notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders, waarin melding wordt gemaakt van afspraken met de directeur inzake het uitstel van salaris. Zodanige stukken zijn niet verstrekt.
3.6. Bij de onderhavige naheffingsaanslag heeft de Inspecteur loonheffing nageheven over de per 31 december 1995 nog niet uitbetaalde bedragen van f 110.000,- (1994) en f 120.000,- (1995). De loonheffing beloopt respectievelijk f 66.000,- en f 72.000,-. Voorts is in de naheffingsaanslag begrepen een bedrag van f 1.232,-, waarover volgens de Inspecteur tussen partijen geen verschil van mening bestaat..
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld of de Inspecteur terecht de (resterende) reserveringen 1994 en 1995 tot het loon van belanghebbende over die jaren heeft gerekend, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd hetgeen is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
4.3. Daaraan is mondeling, afgezien van hetgeen reeds hiervóór onder de vaststaande feiten is opgenomen, door de Inspecteur - zakelijk weergegeven- toegevoegd:
hij weet niet wat de reden voor belanghebbende was om tot vorming van een reserve uitgesteld salaris over te gaan; kennelijk heeft men de wetswijziging per 1 januari 1994 gemist;
hij bestrijdt dat er dringende financiële redenen waren voor de vorming van een zodanige reserve. Belanghebbende behaalde volgens de jaarstukken over 1996 een winst van f 61.900,-. Daarin is weliswaar begrepen de toevoeging van de resterende reserve uitgesteld salaris van f 230.000,-, maar in hetzelfde jaar heeft belanghebbende blijkens de toelichting op de resultatenrekening 1996 (bijlage bij het beroepschrift, bijlage V, blad 1) onder vermelding van 'Correctie management fee voorgaande jaren' f 150.000,- teruggeboekt naar de beide dochtermaatschappijen. In 1996 beliep de winst van A.BV f 163.422,- en van B BV f 11.728,-;
het gebruikelijke salaris van de directeur heeft in de loop van de jaren rond f 120.000,- per jaar gelegen;
hij zal, indien in deze procedure het gelijk aan zijn zijde is, zijn collega die belast is met de heffing van vennootschapsbelasting, in overweging geven de gevolgen voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1996 te bezien.
4.4. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van ¦ 1.232,- met heffingsrente.
4.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt zich, naar het Hof verstaat, in beroep op het standpunt
a. dat in de jaarstukken van de jaren 1994 en 1995 duidelijk melding is gemaakt van de reserveringen,
b. dat de kosten als zodanig bij het vaststellen van de aanslagen vennootschapsbelasting 1994 en 1995 zijn geaccepteerd, en
c. dat gezien haar financiële situatie niet tot uitbetaling van loon diende te worden overgegaan en toevoeging aan het resultaat noodzaak was.
5.2. Het Hof zal, gelet op de stellingname van belanghebbende eerst de vraag beantwoorden of de Inspecteur zich terecht op het standpunt stelt, dat de wettelijke bepalingen meebrengen dat over de in 1994 en 1995 onder de noemer ‘Personeelskosten/Reservering salaris directie’ ten laste van de winst gebrachte bedragen in die jaren loonheffing is verschuldigd.
5.3. Artikel 27, lid 10, van de Wet op de loonbelasting 1964 luidde tot 1 januari 1997:
Indien is overeengekomen dat het loon geheel of voor meer dan een bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, wordt daarmee voor de toepassing van het vijfde lid geen rekening gehouden.
5.4. Te dezen zijn de volgende passages uit de wetsgeschiedenis van belang:
Toelichting derde nota van wijziging, Kamerstukken II, 21 882, nr. 10, blz. 6-7
(…)
Uit het voorgaande moge blijken dat het uitstel van salaris een gekunsteld karakter heeft. Kenmerkend is dat zonder de geschetste fiscale en andere motieven niet tot uitstel zou worden overgegaan (…).
In de tweede plaats houdt het voorstel in dat indien de werkgever en de werknemer overeenkomen dat het loon geheel of voor meer dan een bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, met de desbetreffende overeenkomst geen rekening zal worden gehouden voor de toepassing van de bepaling die regelt op welk tijdstip de belasting moet worden ingehouden (…). Dit betekent dat de belasting moet worden ingehouden op het tijdstip waarop het desbetreffende soort loon pleegt te worden genoten onder normale omstandigheden, omstandigheden waarin uitstelovereenkomsten niet worden gesloten.
(…)
De strekking van het vorenstaande is, een directeur-grootaandeelhouder zoveel mogelijk in dezelfde positie te brengen als een ‘gewone’ werknemer. Deze laatste zal immers geen uitstel van salaris wensen, omdat hij de fiscale motieven niet of niet in dezelfde mate heeft.
Kamerstukken I, 21 882. nr. 157b (MvA), blz. 10
(…)
Het woord ongebruikelijk heeft hier geen andere betekenis dan in het spraakgebruik,.
5.5. Het Hof leidt uit de weergegeven passages uit de wetsgeschiedenis af, dat onder omstandigheden uitstel van het genieten van loon op basis van een overeenkomst tussen de werkgever en de werknemer niet is uitgesloten. Wil zodanig uitstel fiscaal gehonoreerd worden, dan moet ten minste sprake zijn van andere dan normale omstandigheden.
5.6. In het beroepschrift heeft belanghebbende dienaangaande slechts gesteld, dat gezien de financiële situatie de loonreservering in 1996 in het bedrijf diende terug te vloeien en dat niet tot uitbetaling van het niet in 1994 en 1995 genoten loon diende over te gaan.
5.7. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd evenwel niet aannemelijk dat omstandigheden noopten tot uitstel van het genieten van salaris. Bovendien is van enig besluit daartoe door de algemene vergadering van aandeelhouders of een nadere arbeidsovereenkomst dienaangaande tussen de werkgever en werknemer in 1993, 1994 of 1995 niet gebleken. De in de stukken vermelde cijfers en de aanvullingen die de Inspecteur daarop ter zitting heeft gegeven, welke aanvullingen het Hof aannemelijk acht, leiden het Hof niet tot een andersluidend oordeel.
5.8. Voorzover belanghebbende beoogt te stellen, dat door het volgen door de Inspecteur van de aangiften vennootschapsbelasting 1994 en 1995 bij haar het vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur het niet inhouden van loonheffing in die jaren heeft geaccepteerd, merkt het Hof het volgende op.
Van de Inspecteur die de aanslag vennootschapsbelasting vaststelt, kan niet worden verlangd dat hij ten aanzien van alle in de bij die aangifte gevoegde jaarstukken opgenomen posten onderzoekt of deze terecht zijn opgevoerd en of deze voor de heffing van andere belastingen dan de vennootschapsbelasting bijzondere aandacht behoeven. Dit geldt te meer in een geval als het onderhavige, waarin sprake is van een goed verzorgde aangifte met bijlagen, waarbij de belastingplichtige de voor haar van belang zijnde kwesties niet zelf uitdrukkelijk aan de orde heeft gesteld.
5.9. Het Hof ziet daarom geen reden om op grond van het vertrouwensbeginsel de onderhavige naheffingsaanslag te vernietigen.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is niet gegrond.
7. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het Hof geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan en in openbaar uitgesproken op 14 februari 2000 door mr Van Schie, vice-president, voorzitter, mrs. Röben en De Kroon, raadsheren, in tegenwoordigheid van mrs Den Ouden en Nuboer als griffier.
(M.M. Nuboer) (P.M. van Schie)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 februari 2000
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.