Uitspraak
ak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 98/1174
U i t s p r a a k
op het beroep van de Woningstichting *X te *Z, hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Inspecteur, het Hoofd van de eenheid van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 oktober tot en met 31 oktober 1994 is gedagtekend 29 januari 1997, heeft het aanslagnummer *F.01, en bedraagt ƒ 366.899,-- aan belasting zonder verhoging. Voorts is daarbij ƒ 29.173,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt en is op het bezwaar gehoord. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag verminderd met ƒ 192.072,-- tot één ten bedrage van ƒ 174.827,--. De verschuldigde heffingsrente is daarbij verminderd tot ƒ 13.901,--.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 november 1999 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden beschouwd.
1.6. Belanghebbende heeft tevens een beroepschrift ingediend, bij dit Hof bekend onder nummer 98/3171, tegen de uitspraak op het bezwaarschrift met betrekking tot de naheffingsaanslag van de Inspecteur over de periode 1 maart 1995 tot en met 31 maart 1995 met het nummer *F.02. In die zaak heeft belanghebbendes gemachtigde zich - gelet op de recente jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot de daar aan de orde zijnde problematiek - neergelegd bij het standpunt van de Inspecteur. Het Hof heeft dat standpunt niet als juridisch onjuist bestempeld en bij mondelinge uitspraak van 8 december 1999, verzonden 9 december 1999, dienovereenkomstig beslist.
1.7. Partijen hebben ter zitting medegedeeld dat zij met betrekking tot het tussen hen bestaande geschil over de toepassing van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) reeds in de bezwaarfase overeenstemming hebben bereikt.
Voorts hebben partijen ter zitting verklaard af te zien van een verdere behandeling voorzover in de onderhavige zaak dezelfde punten aan de orde zijn als in de zaak 98/3171. Een en ander brengt mee dat het onderhavige geschil beperkt blijft tot de hierna in punt 3.1 geformuleerde vraag.
2. De feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast
2.1. Belanghebbende is de opvolgster van de in 1919 opgerichte Bouwvereniging *X, welke vereniging bij Koninklijk Besluit van *4* februari 1973 is toegelaten in de zin van de Woningwet en welke ingevolge het besluit van haar Algemene ledenvergadering van november 1993 bij notariele akte van februari 1994 is omgezet in een stichting.
2.2. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet. Ter vervulling van haar doelstelling neemt zij het Besluit Beheer Sociale Huursector in acht. In 1994 beheert en exploiteert belanghebbende circa 1450 woningen. De exploitatie omvat diverse administratieve werkzaamheden alsmede algemene en uitvoerende werkzaamheden ten behoeve van de verhuur. Daarnaast verricht zij technische werkzaamheden die verband houden met de renovatie en onderhoud van haar panden.
2.3. De statuten van belanghebbende bevatten, onder meer, de volgende bepalingen:
Artikel 3
De stichting heeft als doel uitsluitend werkzaam te zijn op het gebied van de volkshuisvesting.
Artikel 10
De stichting is bevoegd te besluiten tot het aangaan van overeenkomsten tot verkrijging, vervreemding en bezwaring van registergoederenen tot het aangaan van overeenkomsten waarbij de stichting zich als borg of hoofdelijk medeschuldenaar verbindt, zich voor een derde sterk maakt of zich tot zekerheidstelling voor een schuld van een ander verbindt.
2.4. Bij notariële akte, verleden in oktober 1994, is door belanghebbende een stichting in het leven geroepen, genaamd Stichting *A, (hierna: de Stichting).
2.5. De statuten van de Stichting bevatten, onder meer, de volgende bepalingen:
Artikel 2:
1. De Stichting heeft ten doel:het beheer en de exploitatie van goederen en/of andere vermogenswaarden, die aan de stichting door de Woningstichting *X als zodanig zijn overgedragen casu quo in gebruik zijn gegeven of ten aanzien waarvan ten behoeve van de stichting het recht van vruchtgebruik of ander zakelijk gebruiksrecht is gevestigd, en voorts al hetgeen hiermee rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevordelijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.
2. De stichting tracht haar doel onder meer te verwezenlijken door:
a. het verwerven en /of vervreemden, bezwaren, huren en verhuren van registergoederen en/of andere vermogenswaarden als hoofdgerechtigde casu quo beperkt (zakelijk) gerechtigde, economische eigendom daaronder begrepen;
b. al zodanige wettelijke middelen die tot het gestelde doel kunnen leiden.
Artikel 3
Het vermogen van de stichting zal worden gevormd door
baten en lasten uit de exploitatie voortvloeiende;subsidies en donaties;schenkingen, erfstellingen en legaten;alle andere verkrijgingen en baten.
2.6. Bij een eveneens op in oktober 1994 verleden notariële akte heeft belanghebbende ten behoeve van de Stichting een recht van vruchtgebruik gevestigd op een perceel bouwterrein met daarop gebouwde casu quo te bouwen opstallen, bestaande uit 22 woningen en verder aanbehoren, ondergrond en erf, staande en gelegen te *Z, in het bestemmingsplan *a.
2.7. Van de in vruchtgebruik gegeven woningen was een gedeelte op het moment van de vestiging van het vruchtgebruik nog in aanbouw. Op dat tijdstip waren nog slechts met betrekking tot twee gereed gekomen woningen, schriftelijke huurovereenkomsten gesloten.
2.8. De aan belanghebbende verschuldigde vergoeding voor de vestiging van het vruchtgebruik ad ƒ 1.097,557,-- vermeerderd met de daarover verschuldigde omzetbelasting ad ƒ 192.072,47 is de Stichting blijkens voornoemde notariële akte schuldig gebleven.
2.9. Het vruchtgebruik is gevestigd met inachtneming van onder andere de volgende bepalingen:
2. Duur
Het vruchtgebruik wordt gevestigd voor een tijdvak van tien jaren………
5. Nadere bepalingen
De vestiging van het vruchtgebruik is geschied onder de navolgende bepalingen:
Inhoud vruchtgebruik
Artikel 1
Vruchtgebruiker heeft voor de duur van het vruchtgebruik de bevoegdheid het in vruchtgebruik verkregene te houden en te gebruiken en daarvan de vruchten te genieten, overeenkomstig de hierna te vermelden bestemming.
De bestemming van het in vruchtgebruik verkregene is wonen.
Gewone lasten worden door de vruchtgebruiker gedragen
Vruchten
Artikel 2
Onder vruchten wordt verstaan alle natuurlijke en burgerlijke vruchten die tijdens het vruchtgebruik afgescheiden of opeisbaar worden
Juridische levering
Artikel 4
De hoofdgerechtigde is verplicht de vruchtgebruiker een recht van vruchtgebruik te leveren dat:
a. ……..
b niet bezwaard is met beslagen of hypotheken of met inschrijvingen daarvan, anders dan hierna vermeld.
c niet bezwaard is met kwalitatieve verplichtingen anders dan hierna vermeld.
d. niet bezwaard is met andere beperkte rechten behoudens erfdienstbaarheden, van welke de aan de hoofdgerechtigde bekende hierna zullen worden vermeld.
Garanties
Artikel 5
De hoofdgerechtigde garandeert:
a………
b………
a. op het in vruchtgebruik verkregene rusten de gebruikelijke lasten, waarvan de verschenen termijnen zijn voldaan;
d………
e………
Terbeschikkingstelling, risico, verzekering
Artikel 8
Het in vruchtgebruik verkregene wordt op heden onder gestanddoening van de lopende huurovereenkomsten aan de vruchtgebruiker ter beschikking gesteld.
Het risico van het in vruchtgebruik verkregene berust bij de vruchtgebruiker vanaf heden.
De vruchtgebruiker is verplicht het in vruchtgebruik verkregene en hetgeen de vruchtgebruiker daaraan of daarop aanbrengt ten behoeve van de hoofdgerechtigde te doen verzekeren tegen brand en overigens tegen gevaren waartegen het gebruikelijk is een verzekering af te sluiten.
De verzekeringspremies zijn voor rekening van de vruchtgebruiker, die op eerste verzoek van de hoofdgerechtigde verplicht is van de betaling van de premies te doen blijken.
Onderhoud en herstel
Artikel 9
De vruchtgebruiker is verplicht het in vruchtgebruik verkregene, alsmede hetgeen vruchtgebruiker zelf daaraan of daarop heeft aangebracht als goed vruchtgebruiker in goede staat te onderhouden.
Buitengewone herstellingen die aan het in vruchtgebruik verkregene redelijkerwijs moeten worden verricht, zijn voor rekening van de hoofdgerechtigde.
De vruchtgebruiker dient de hoofdgerechtigde tijdig kennis te geven van de noodzaak daartoe en hem gelegenheid te verschaffen tot het doen van deze herstellingen.
Toestemming hoofdgerechtigde
Artikel 10
De vruchtgebruiker is zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de hoofdgerechtigde niet bevoegd:
a. de bestemming van het in vruchtgebruik verkregene te wijzigen of handelingen in strijd met de bestemming van het goed te verrichten;
b. het in vruchtgebruik verkregene te vervreemden of te bezwaren;
c. op of aan het in vruchtgebruik verkregen gebouwen, werken en beplantingen aan te brengen of het aangebrachte weg te nemen.
6. Omschrijving erfdienstbaarheden, kwalitatieve bedingen en/of bijzondere verplichtingen
Vruchtgebruiker aanvaardt uitdrukkelijk die uit het openbare register kenbare lasten en beperkingen die voor de vruchtgebruiker ook uit de feitelijke situatie kenbaar zijn of voor hem geen wezenlijke zwaardere belasting betekenen.
Voor zover in bovengemelde bepalingen verplichtingen voorkomen die de hoofdgerechtigde aan vruchtgebruiker moet opleggen, doet de hoofdgerechtigde dat bij dezen en wordt een en ander bij dezen door de vruchtgebruiker aanvaard.
Voor zover het rechten betreft die ten behoeve van derden zijn bedongen, worden die rechten bij dezen door de hoofdgerechtigde voor die derde aangenomen.
9. Overdrachtsbelasting/omzetbelasting
Terzake van de vestiging van het vruchtgebruik zal op grond van artikel 3, tweede lid, juncto artikel 11, eerste lid, letter a, onder 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968, omzetbelasting verschuldigd zijn.
Gelet hierop, alsmede gelet op het feit dat het in vruchtgebruik verkregene door de vruchtgebruiker geheel zal worden gebruikt voor prestaties waarvoor op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 geen aftrek van omzetbelasting bestaat, kan voor de overdrachtsbelasting een beroep worden gedaan op artikel 15, eerste lid, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
12 Ontbindende voorwaarde
Artikel 1
De onderhavige uitgifte van het recht van vruchtgebruik is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat deze uitgifte niet is belast met omzetbelasting of niet vrijgesteld is van de heffing van overdrachtsbelasting, dan wel dat aan de hoofdgerechtigde het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de oprichting van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.
……….
Artikel 2
De onderhavige uitgifte van het recht van vruchtgebruik is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de subsidient die met betrekking tot de opstallen aan hoofdgerechtigde subsidie heeft verstrekt respectievelijk zal verstrekken de verstrekte subsidie geheel of gedeeltelijk zal terugvorderen, respectievelijk de te verstrekken subsidie geheel of gedeeltelijk zal intrekken tengevolge van de onderhavige uitgifte van het recht van vruchtgebruik.
………
13 Lastgeving
Als integrerend deel van deze vestiging van vruchtgebruik geeft de vruchtgebruiker last en volmacht aan de hoofdgerechtigde om de opstallen te beheren, het groot- en kleinonderhoud uit te voeren, dan wel te doen uitvoeren, de huren te innen en te administreren, kwijting van de ontvangst van de huurpenningen te verlenen, overeenkomsten van verhuur met betrekking tot de opstallen aan te gaan, te wijzigen en te beeindigen, huurverhogingen in rekening te brengen en voorts alle (rechts)handelingen namens vruchtgebruiker terzake van gemeld beheer te verrichten, die hoofdgerechtigde goeddunkt om te doen.
2.10. Omdat in de praktijk voor hen niets veranderde heeft belanghebbende de individuele huurders niet persoonlijk op de hoogte gesteld van de wisseling van de verhuurder.
2.11. Belanghebbende heeft 25 november 1994 aangifte gedaan voor de omzetbelasting over de maand oktober 1994, waarbij zij de ter zake van de vestiging van het recht van vruchtgebruik aan de Stichting in rekening gebrachte omzetbelasting ad ƒ 192.072,-- alsmede een bedrag aan verlegde omzetbelasting ad ƒ 95.463,-- als verschuldigd heeft aangegeven en waarbij zij de haar ter zake van de bouw van nieuwbouwwoningen in rekening gebrachte omzetbelasting ad ƒ 366.899,-- als voorbelasting in aftrek heeft gebracht.
2.12. De uit die aangifte voortvloeiende teruggaaf ten bedrage van ƒ 79.364,-- is door de Inspecteur gehonoreerd onder het uitdrukkelijke voorbehoud dat hij niet zonder meer akkoord gaat met de constructie die aan het verzoek om teruggaaf ten grondslag ligt, en de mededeling dat belanghebbende aan deze voorlopige teruggaaf geen vertrouwen kan ontlenen.
2.13. Bij schrijven van 16 december 1996 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat hij na bestudering van de constructie tot de conclusie is gekomen dat de teruggaaf ten onrechte is verleend. De Inspecteur heeft aan belanghebbende vervolgens de onder 1.1. vermelde naheffingaanslag opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is nog slechts in geschil antwoord op de vraag of de vestiging van het recht van vruchtgebruik in het onderhavige geval onderdeel uitmaakt van de overdracht van een gedeelte van een onderneming als bedoeld in artikel 31 van Pro de Wet, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
3.2. Partijen doen hun standpunten ter zake steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
3.3. Namens belanghebbende
Het feitencomplex is hier volstrekt anders dan in de zaak van het arrest van
28 april 1999, nr. 34016, BNB 1999/350, waarin de Hoge Raad de vestiging van het recht van erfpacht op de nog te bouwen woningen - gelet op de bestemming en de samenhang met de andere (lees: overgedragen) woningen aanmerkt als een overdracht van een gedeelte van een onderneming. In dit geval is er een recht van vruchtgebruik gevestigd op 22 woningen die op het moment van de overdracht nog niet werden verhuurd. Aldus bestaat er geen samenhang met bestaande, reeds verhuurde woningen. Er zal daarom uitsluitend (afzonderlijk) beoordeeld moeten worden of de vestiging van het recht op 22 woningen als een overdracht van een (deel van een) onderneming moet worden beschouwd. Naar de opvatting van belanghebbendes gemachtigde is dit niet het geval aangezien de vruchtgebruiker het verkregene niet voortzet op de wijze als belanghebbende, die zich met betrekking tot deze woningen niet daadwerkelijke met verhuur heeft beziggehouden doch zich heeft beperkt tot de bouw van woningen. Belanghebbende was ter zake ook nog niet tot het sluiten van huurovereenkomsten overgegaan. Nu de verhuur plaatsvindt voor rekening en risico van de vruchtgebruiker kan niet worden gezegd dat de vruchtgebruiker de activiteiten tot de woningen heeft voortgezet op de wijze zoals belanghebbende heeft gedaan.
3.4. De Inspecteur
Hij meent dat de vestiging van het vruchtgebruik moet worden bezien tegen het geheel van activiteiten van belanghebbende en de stichting, derhalve moet worden benaderd vanuit het gehele complex van zaken en niet vanuit de 22 woningen afzondelijk. Het was de bedoeling dat de Stichting deze woningen op dezelfde wijze zou gaan exploiteren als belanghebbende steeds met betrekking tot haar (gehele) woningenbestand had gedaan. Dit houdt in dat niet een aantal afzonderlijke zaken doch een gedeelte van de onderneming is overgedragen. Op het moment van de overdracht waren ook reeds enkele huurovereenkomsten, zo niet schriftelijk dan toch mondeling gesloten. In ieder geval waren de 22 nieuw gebouwde woningen van meet af aan bestemd voor de verhuur. Ook belanghebbende zou de woningen na gereedkoming hebben verhuurd.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak alsmede de naheffingsaanslag, terwijl de Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De beantwoording van de vraag of de vestiging van het recht van vruchtgebruik op de 22 nieuw gebouwde woningen ten behoeve van de Stichting voor de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet, is aan te merken als een overdracht van een deel van een onderneming, moet worden bezien in het licht van zowel de activiteiten en doelstellingen van belanghebbende als die van de Stichting ten behoeve van wie het recht van vruchtgebruik is gevestigd.
4.2. Vaststaat dat belanghebbende in het jaar van de vestiging van het recht van vruchtgebruik (1994) in het kader van haar doelstelling, te weten het uitsluitend werkzaam zijn op het gebied van de Volkshuisvesting, circa 1450 woningen heeft beheerd en geëxploiteerd. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat ook de 22 nieuw gebouwde woningen door haar voor de verhuur waren bestemd.
4.3. Voorts staat vast dat de Stichting de door belanghebbende aan haar in vruchtgebruik gegeven 22 nieuw gebouwde woningen overeenkomstig haar doelstelling aanstonds heeft verhuurd. Dit ligt geheel in lijn met hetgeen in artikel 2 van Pro de statuten van de Stichting is bepaald, te weten:
"1. De Stichting heeft ten doel:……..de exploitatie van goederen……, die aan de stichting door de Woningstichting *X (belanghebbende) als zodanig zijn overgedragen casu quo……….ten aanzien waarvan ten behoeve van de stichting het recht van vruchtgebruik ïs gevestigd………..
2. De Stichting tracht haar doel onder meer te verwezenlijken door:
a ……verhuren van registergoederen en/óf andere vermogenswaarden als hoofdgerechtigde casu quo beperkt (zakelijk) gerechtigd……….."
4.4. De inhoud van de bepalingen die het onderhavige recht van vruchtgebruik beheersen, in het bijzonder de artikelen 1, 8 en 10 van onderdeel 5 en onderdeel 13 van de onder 2.9. genoemde akte leiden tezamen en in onderling verband met het hiervoor onder 4.2. en 4.3. overwogene tot de volgende conclusie.
4.5. De vestiging van het recht van vruchtgebruik door belanghebbende op de 22 nieuw gebouwde woningen ten behoeve van de Stichting, moet worden aangemerkt als een overdracht van woningen met behoud van de door de gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang met de overige bij belanghebbende in eigendom zijnde woningen, derhalve als een overgang van een deel van een algemeenheid van goederen. Hieruit volgt dat de Stichting een gedeelte van belanghebbendes onderneming heeft voortgezet als ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, letter a, en dat sprake is van een overdracht van een deel van een onderneming in de zin van artikel 31 van Pro de Wet.
4.6. Nu vaststaat dat ook de 22 nieuw gebouwde woningen bestemd waren voor de verhuur en de Stichting niet bevoegd was om de bestemming daarvan zonder schriftelijke toestemming van belanghebbende te wijzigen, komt daarbij aan de omstandigheid dat de woningen ten tijde van de vestiging van het vruchtgebruik nog niet daadwerkelijk waren verhuurd geen betekenis toe. Evenmin is hierbij van belang of met betrekking tot de nieuw gebouwde woningen al dan niet (schriftelijke of mondelinge) huurovereenkomsten waren afgesloten.
4.7. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de Inspecteur.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (oud).
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan te Arnhem op 27 januari 2000 door mr Haas, vice-president, als voorzitter, mr Lamens en mr De Kroon, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier.
(R. den Ouden) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 januari 2000
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.