Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/22493
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap *X B.V. te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen/*P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen na te melden naheffingsaanslag.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 16 juli 1996 tot en met 31 maart 1997 een op 24 juni 1997 gedagtekende naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van ƒ 1.421.098,--, zonder verhoging.
1.2. Na daartegen door belanghebbende tijdig gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Hof. Van belanghebbende is een griffierecht van ƒ 80,-- geheven, welk bedrag door haar tijdig is betaald. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 25 november 1998 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota twee bijlagen overgelegd. Kort voor de zitting heeft belanghebbende vier bijlagen bij het beroepschrift aan het Hof ingezonden. De Inspecteur heeft, ter zitting daarnaar gevraagd, met het overleggen van die vier bijlagen
ingestemd en heeft zelf op verzoek van het Hof een computeruitdraai van het aanslagbiljet overgelegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Op 30 augustus 1996 is door *A, gewoon lid van de Raad van Bestuur van Stichting *B de Stichting *C opgericht.
2.2. De tot de gedingstukken behorende, niet ondertekende, stichtingsakte bevat onder meer de volgende bepalingen:
“ (...).
DOEL
Artikel 2.
1. De Stichting heeft ten doel: diensten aan de medemens te verrichten waaronder begrepen het faciliteren van onderzoek, informatie en behandeling van personen die om enigerlei redenen medische en verzorgende bijstand behoeven, zomede al hetgeen met één en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.
2. Zij tracht dit doel te bereiken door onder meer:
a. het deelnemen in, zich op andere wijze interesseren bij, het voeren van beheer over en het financieren van rechtspersonen of instellingen die zich direct of indirect bezig houden met werkzaamheden op het gebied van de gezondheidszorg;
b. het zich sterk maken of het zich hoofdelijk of anderszins naast of voor anderen verbinden, zomede al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, een en ander in de ruimste zin.
3. De stichting beoogt niet het maken van winst.
VERMOGEN
Artikel 3.
1. Het vermogen van de stichting wordt gevormd door alle ontvangen bijdragen, subsidies, giften, legaten, erfstellingen, alsmede andere baten. (...).
SLOTVERKLARING
Tenslotte verklaart de comparante, ter uitvoering van het bepaalde in artikel 13, dat voor de eerste maal tot bestuurders van de stichting worden benoemd:
-de heer *D, (...) in hoedanigheid van lid van de Raad van Bestuur van de stichting: Stichting *B gevestigd te *Q en wel als voorzitter;
-de heer *A, (...) in hoedanigheid van lid van de Raad van Bestuur van de stichting: Stichting *B gevestigd te *Q en wel als sekretaris;
-de heer *E, (...) in hoedanigheid van algemeen directeur van de *a-bank te *Q, en wel als penningmeester. (...).”.
2.3. Op 6 december 1996 heeft *C belanghebbende opgericht. De tot de gedingstukken behorende, niet ondertekende, oprichtingsakte met statuten bevat onder meer de volgende bepalingen:
“(...).
DOEL
Artikel 2.
De vennootschap heeft ten doel:
het op kostprijs dekkende wijze aanschaffen en exploiteren van roerende zaken ten behoeve van instellingen, werkzaam in de gezondheidszorg, alsmede het deelnemen in, zich op andere wijze interesseren bij, het voeren van het beheer over en het financieren en besturen van vennootschappen en andere ondernemingen, het beschikken over en beheren van registergoederen, alsook zich sterk maken of zich hoofdelijk of anderszins naast of voor anderen verbinden, het aangaan en verstrekken van geldleningen en het verstrekken van zekerheden, zomede al hetgeen dat met het vorenstaande verband houdt, of daartoe bevorderlijk kan zijn, één en ander in de ruimste zin.
SLOTVERKLARINGEN.
Tenslotte verklaart de comparante:
a. Het geplaatste en gestorte kapitaal bedraagt veertigduizend gulden (f 40.000,00), verdeeld in veertig (40) aandelen van eenduizend gulden (f 1.000,00) nominaal;
b. in het geplaatste kapitaal wordt deelgenomen door Stichting *C, statutair gevestigd te *Q voor veertig (40) aandelen;
c. (...);
d. (...);
e. voor de eerste maal wordt tot algemeen directeur van de vennootschap benoemd: de heer *F, wonende te *R (...);
f. (...).”.
De heer *F staat niet op de loonlijst bij belanghebbende, doch is in dienst bij *B als controller.
2.4. Belanghebbende is blijkens tot de gedingstukken behorende, op 13 februari 1997 gedagtekende huurovereenkomsten, overeenkomsten van geldlening en van verpanding betrokken geweest bij:
-de verhuur van inventarisgoederen, waaronder de inrichting van een catheterisatiekamer, met ingang van 1 september 1996 aan *B voor een periode van vijf jaar tegen een achteraf te betalen, jaarlijks met 2% stijgende, geen rente bevattende huurprijs, die voor het eerst per 1 september 1997 ƒ 270.437,-- bedroeg, met een optie voor een nieuwe huurperiode van vijf jaar;
-de verhuur van inventarisgoederen, waaronder röntgenapparatuur met ingang van 1 december 1996 aan *B voor een periode van vijf jaar tegen een achteraf te betalen, jaarlijks met 2% stijgende, geen rente bevattende huurprijs, die voor het eerst per 1 december 1997 ƒ 199.032,-- bedroeg, met een optie voor een nieuwe huurperiode van vijf jaar;
2.5. De zaken mogen uitsluitend in het kader van de uitoefening van het bedrijf en uitsluitend binnen het bedrijf van *B worden gebruikt.
Het onderhoud en de verzekeringskosten komen voor rekening van *B. De garantierechten worden aan haar overgedragen.
In beide hiervoor onder 2.4. genoemde gevallen heeft *B zich verplicht de door belanghebbende te verrichten investeringen renteloos te zullen financieren op grond van een overeenkomst van geldlening die, ingaande 1 september 1996, voor een periode van 10 jaar is aangegaan en voor de twee huurovereenkomsten ƒ 2.820.821, respectievelijk ƒ 2.076.030,-- bedraagt. Belanghebbende heeft tot meerdere zekerheid voor de nakoming van al hetgeen zij aan *B uit hoofde van de geldlening verschuldigd is of zal worden aan *B zaken in pand gegeven.
2.6. Op 31 oktober 1996 is belanghebbende als ondernemer opgenomen in de administratie van de Belastingdienst/Ondernemingen te *P.
Belanghebbende heeft slechts één afnemer, *B. Voor het tijdvak 16 juli 1996 tot en met 31 oktober 1996 is op die datum een aangifte aan belanghebbende uitgereikt.
2.7. *X B.V. i.o. heeft nadien verzocht om teruggave van betaalde omzetbelasting over die periode tot een bedrag van ƒ 1.029.223,--.
Bij beschikking van 20 juni 1997 heeft de Inspecteur de gevraagde teruggaaf verleend aan de inmiddels opgerichte belanghebbende. Ook over de maanden november 1996 tot en met maart 1997 is, nu bij aangifte, omzetbelasting teruggevraagd en verkregen tot in totaal een bedrag van ƒ 391.875,--.
2.8. De Inspecteur heeft vervolgens, na een ingesteld onderzoek, deze teruggegeven bedragen middels de bestreden aanslag nageheven.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht aftrek van voorbelasting claimt op investeringen in duurzame medische bedrijfsmiddelen, die zij heeft verhuurd aan *B.
Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vraag ontkennend en legt aan zijn standpunt achtereenvolgens ten grondslag:
-dat belanghebbende en *B voorzover het de omzetbelasting betreft moeten worden vereenzelvigd en dat de leveringen aan belanghebbende in feite leveringen aan *B zijn;
-dat sprake is van schijnhandeling;
-dat de verstrekte lening moet worden gezien als een vooruitbetaling;
-dat sprake is van fraus legis.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting toegevoegd dat het aspect van het renteloos leasen buiten de procedure moet worden gehouden.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Tenaamstelling aanslag
4.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de naheffingsaanslag in elk geval voor de periode 16 juli 1996 tot en met 5 december 1996 aan de verkeerde belastingplichtige is opgelegd, aangezien zij eerst op 6 december 1996 is opgericht.
4.2. Artikel 12, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 [hierna: de Wet], wijst als degene van wie de belasting wordt geheven, aan de ondernemer die de levering of de dienst verricht. De omstandigheid dat de besloten vennootschap eerst op 6 december 1996 is opgericht, brengt mee dat van door haar voor die datum verrichte leveringen en/of diensten geen sprake kan zijn zodat niet zij, doch de oprichter *C heeft te gelden als de ondernemer die in de zin van artikel 12, lid 1, van de Wet de in voormelde voorperiode gedane leveringen en/of diensten heeft verricht. Daaraan kan niet afdoen dat – het Hof gaat daar veronderstellenderwijs van uit – op of na 6 december 1996 de in voormelde periode verrichte rechtshandelingen door belanghebbende zijn bekrachtigd (HR 22 februari 1989, nr. 25188, BNB 1989/113). De aanslag had mitsdien voor de periode 16 juli 1996 tot en met 5 december 1996 moeten worden opgelegd aan *C.
4.3. Belanghebbende en de Inspecteur zijn echter overeengekomen geen beroep te zullen doen op dit formele gebrek. *C heeft schriftelijk verklaard dat zij ermee instemt dat ten aanzien van de litigieuze bedragen belanghebbende als de belastingplichtige voor de omzetbelasting wordt beschouwd. Herstel van de gepleegde verzuimen – ook de voorafgaande teruggaven zijn geschied aan belanghebbende – zou geruime tijd vergen en uiteindelijk tot een hoogstwaarschijnlijk gelijk resultaat leiden als thans in deze procedure kan worden behaald. Onder die omstandigheden brengen redenen van proceseconomie mee dat partijen in hun gezamenlijke opvatting worden gevolgd.
Rechtstreekse levering
4.4. Uit de hierna onder 4.7 opgesomde bescheiden blijkt dat door leveran-ciers is verkocht en geleverd aan belanghebbende en dat belanghebbende vervolgens de door haar gekochte goederen heeft doorgeleverd aan *B. Een en ander heeft - onbetwist - plaatsgevonden op basis van juist opgemaakte facturen en overige boekingsstukken.
4.5. De Inspecteur maakt met hetgeen hij aanvoert niet duidelijk waarom, in afwijking van de feiten, voor de heffing van omzetbelasting ervan zou moeten worden uitgegaan dat de ingekochte goederen niet aan belanghebbende maar aan *B zouden zijn geleverd. Dat belanghebbende voor de inkoop van goederen gebruik heeft gemaakt van kennis en kunde van het personeel van *B doet er niet aan af dat de goederen aan belanghebbende zijn geleverd. De stelling van de Inspecteur inzake vereenzelviging wordt verworpen.
Schijnhandeling
4.6. De Inspecteur heeft zich vervolgens erop beroepen dat sprake is van schijnhandeling. Hij heeft voor dit standpunt de volgende gronden aangevoerd:
-de huurovereenkomst heeft geen reële betekenis, omdat de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken bij *B ligt;
-belanghebbende vervult in het geheel van rechtshandelingen met betrekking tot de aanschaf van de verhuurde zaken geen functie van wezenlijke betekenis;
-de beslissingen over aanschaf van de apparatuur en orderbevestigingen worden niet door belanghebbende, maar door *B genomen;
-het debiteurenrisico van belanghebbende is minimaal.
4.7. Belanghebbende heeft als bijlage 8 bij het beroepschrift gevoegd:
-twee facturen van 13 november 1996, nrs. *1 en *2, afkomstig van *G B.V. te *S bestemd voor *X B.V. i.o, betreffende centrifuges met toebehoren, met daarop de vermelding dat als afleveringsadres geldt het “Ziekenhuis *H lokatie *T”;
-een orderbevestiging van *X B.V. i.o. *b-weg te *Z, gericht aan *G BV te *S tot levering conform een offerte van 9 september 1996 ten bedrage van ƒ 73.671,10, waarbij als adres van de afdeling inkoop voormeld adres wordt opgegeven en waarin wordt verzocht om de bestelling op dit adres af te leveren;
-een factuur van 12 november 1996, nr. *3, afkomstig van *I B.V. te *U, gericht aan *X B.V. i.o., betreffende reanimatiebenodigdheden ten bedrage van ƒ 24.457,63, en
-een rekeningafschrift van de *a-bank te *Q ten name van *X B.V. i.o. met daarop vermeld zes afschrijvingen voor in totaal een bedrag van ƒ 333.045,81.
4.8. Het Hof leidt uit deze geschriften af dat belanghebbende voor de gekochte zaken wordt gefactureerd en dat belanghebbende de leveranciers ook zelf betaalt via een op haar naam staande bankrekening en dat een orderbevestiging door belanghebbende is geschied. Belanghebbende heeft voorts – onvoldoende weersproken – gesteld dat zij onderhandelt over de prijs van de zaken, dat alle zaken via een contract aan haar zijn geleverd, dat de afdeling inkoop van *B door belanghebbende is gemachtigd om namens haar te onderhandelen met leveranciers en dat voor de werkzaamheden die binnen het bedrijf van belanghebbende moeten worden uitgevoerd tegen betaling gebruik wordt gemaakt van personeel van *B.
4.9. De huurovereenkomst, aldus belanghebbende, loopt slechts gedurende vijf jaren, terwijl de economische levensduur van de verhuurde zaken op tien jaren moet worden gesteld. Na die vijf jaren is de eigendom nog steeds in handen van belanghebbende en loopt zij het risico van een achterblijvend rendement of zelfs eventuele niet-verhuurbaarheid of onverkoopbaarheid.
4.10. Belanghebbende heeft tenslotte – onvoldoende weersproken – gesteld dat in de branche gebruikelijk is dat een ziekenhuis als *H, zodra zij over de noodzaak tot aanschaf van een zaak een beslissing heeft genomen, vervolgens nagaat of koop danwel huur (via belanghebbende of andere marktpartijen) het voordeligste is en dat in de hier aan de orde zijnde gevallen belanghebbende – vooral vanwege haar lage overheadkosten – als de goedkoopste uit de bus is gekomen.
4.11. Het Hof acht, gelet op het hiervoor onder 4.7. tot en met 4.10 vermelde, door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat op de door hem hiervoor onder 4.6. vermelde gronden sprake is van een schijnhandeling. Met zijn stellingname miskent de Inspecteur dat het belanghebbende en *B vrijstaat om met betrekking tot bepaalde onderdelen van de bedrijfsvoering van *B overeenkomsten te sluiten, waarbij belanghebbende de uitvoering van een deel of delen van die bedrijfsvoering voor haar rekening neemt. Van een situatie waarin partijen anders hebben gehandeld of bedoeld dan tussen hen in overeenkomsten is vastgelegd is geen sprake.
Lening
4.12. De Inspecteur is voorts van oordeel dat het gehele bedrag van de lening dat *B aan belanghebbende heeft verstrekt heeft te gelden als een vergoeding voor de prestaties die belanghebbende ten behoeve van *B verricht.
4.13. Belanghebbende heeft daarover opgemerkt dat eigen financiering door de lessee een zeer gebruikelijke vorm is (onder meer in de autoleasebranche) en dat de leasemaatschappij zich ook niet primair richt op het verstrekken van financieringen, maar voornamelijk op het zo voordelig mogelijk aanbieden van bedrijfsmiddelen.
4.14. De opvatting van de Inspecteur is in strijd met hetgeen is vermeld in de hiervoor onder 2.4. genoemde verhuurovereenkomsten. Ook hier maakt de Inspecteur niet aannemelijk dat partijen in afwijking van hetgeen zij in die overeenkomsten hebben vastgelegd in werkelijkheid anders hebben gehandeld of bedoeld te handelen.
Fraus legis
4.15. De omstandigheid dat *B ook rechtstreeks bij derden had kunnen kopen en belanghebbende slechts ingeschakeld zou zijn om een recht op aftrek van voorbelasting te scheppen, brengt op zichzelf niet reeds mee dat met betrekking tot rechtshandelingen van belanghebbende sprake is van fraus legis.
4.16. Niet gezegd kan worden dat belanghebbende ter zake van de aan haar geleverde zaken een omzetbelastingvoordeel heeft genoten, nu zij immers de ter zake van de leveringen verschuldigde omzetbelasting aan de leveranciers heeft voldaan en niet meer dan deze omzetbelasting in aftrek wenst te brengen.
4.17. Ook in de relatie tot *B bereikt belanghebbende geen belastingbesparing aangezien de door haar aan *B wegens – tussen partijen onbetwiste – belaste verhuur berekende omzetbelasting door haar kennelijk ook is afgedragen, nu de Inspecteur het tegendeel niet heeft aangevoerd. Van fraus legis kan derhalve geen sprake zijn.
Slotsom
4.18. Het beroep van belanghebbende is gegrond. De uitspraak van de Inspecteur dient te worden vernietigd en de Inspecteur moet worden gelast om alsnog de gevraagde teruggaaf te verlenen.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 2 ofwel ƒ 2.840,--.
6. Beslissing
Het Hof
-vernietigt de bestreden uitspraak,
-vernietigt de daarbij gehandhaafde naheffingsaanslag,
-gelast dat de Inspecteur alsnog aan belanghebbende zal teruggeven een bedrag aan betaalde omzetbelasting van ƒ 1.421.098,--,
-gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 80,--, en
-veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 2.840,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 15 januari 1999 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Vellema als griffier.
(A. Vellema)(P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 januari 1999