Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 97/20681
U i t s p r a a k
op het beroep van *X te *Z (de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de hem onder nr. *H17 opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1991.
1. Navorderingsaanslag en bezwaar
1.1. Het aanslagbiljet, gedagtekend 5 juni 1996, vermeldt een saldo te betalen van ƒ 139.053 dat als volgt is berekend:
– inkomstenbelasting volgens het schijventarief ƒ 276.814
– ” ” het bijzondere tarief van 45 % ƒ 85.938
– premie volksverzekeringen ƒ 9.774
– desinvesteringsbetalingen ƒ 185
ƒ 372.711
– aftrek elders belast (ƒ 7), ingehouden dividendbelasting
(ƒ 471) en voorlopige aanslagen (ƒ 318.933) ƒ 319.411
blijft te betalen ƒ 53.300
– eerder vastgesteld bedrag terug te geven ƒ 85.753
nagevorderd ƒ 139.053
1.2. Bij zijn uitspraak van 8 juli 1997 op het tijdig ingediende bezwaarschrift heeft de inspecteur de navorderingsaanslag verminderd met ƒ 139.053 - ƒ 89.857 = ƒ 49.196 door deze op een drietal (*) onderdelen te herzien:
– * inkomstenbelasting volgens het schijventarief ƒ 64.351
– * ” ” het bijzondere tarief van 45 % ƒ 245.286
– premie volksverzekeringen ƒ 9.774
– desinvesteringsbetalingen ƒ 185
ƒ 319.596
– aftrek elders belast (ƒ 7), ingehouden dividendbelasting
(ƒ 471) en voorlopige aanslagen (ƒ 318.933) ƒ 319.411
blijft te betalen ƒ 185
– * eerder vastgesteld bedrag terug te geven ƒ 89.672
blijft na te vorderen ƒ 89.857
2. Geding voor het hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 15 juli 1997, de motivering op 3 november 1997 en de zeventien bijbehorende bijlagen op 4 november 1997.
2.2. Tot de stukken van het geding behoort het vertoogschrift van de inspecteur met dertig bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 1 april 1999 te Arnhem zijn verschenen de belanghebbende en de inspecteur.
2.4. Op 20 april 1999 is ter griffie een brief van de inspecteur ingekomen waarin hij de hierna onder 4.10 weergegeven bevinding van het hof bevestigt en het op pagina 9 van het vertoogschrift opgenomen petitum herziet.
De belanghebbende heeft van de hem geboden gelegenheid op deze brief te reageren geen gebruik gemaakt.
3. De conclusies van de partijen
3.1. De belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de navorderingsaanslag.
3.2. De inspecteur concludeert nader (zie 2.4) eveneens tot vernietiging van zijn uitspraak en – naar het hof begrijpt – tot vermindering van het na te vorderen bedrag met ƒ 3.919 zodat dit ƒ 85.938 wordt.
4. De vaststaande feiten
Op grond van de stukken en het ter zitting verhandelde kan het volgende als voor dit geding vaststaand worden aangemerkt:
4.1. De belanghebbende, geboren in 1931, beëindigde in 1991 het zelfstandig uitgeoefende beroep van accountant en belastingadviseur.
Dit bracht afrekening mee van de voordelen behaald met of bij het staken van dit beroep, alsmede opheffing van de oudedagsreserve.
4.2. Nadat hem reeds een voorlopige aanslag was opgelegd van ƒ 78.691 ontving de belanghebbende over 1991 naar aanleiding van de op 2 februari 1993 ingediende aangifte een tweede voorlopige aanslag, gedagtekend 31 maart 1993, en samengesteld als volgt:
– inkomstenbelasting volgens het schijventarief 1) ƒ 357.509
- ” ” het bijzondere tarief van 45 % ƒ 245.286
- premie volksverzekeringen ƒ 9.774
ƒ 612.569
- aftrek elders belast (ƒ 7), ingehouden dividendbelasting (ƒ 471)
en voorlopige aanslag (ƒ 78.691) ƒ 79.169
blijft te betalen ƒ 533.400
1) Het aangiftebiljet vermeldt een belastbaar inkomen van ƒ 1.191.068 terwijl dat ƒ 702.470 moet zijn.
4.3. Vrijwel tegelijk met het aangiftebiljet had de inspecteur een aanvulling daarop ontvangen waaruit hij begreep dat het belastbare inkomen ruim een miljoen te hoog was aangegeven zodat op 11 mei 1993 een verminderingsbeschikking volgde:
- inkomstenbelasting volgens het schijventarief 2) ƒ 74.727
- premie volksverzekeringen ƒ 9.774
ƒ 84.501
- aftrek elders belast (ƒ 7), ingehouden dividendbelasting (ƒ 471)
en eerste voorlopige aanslag (ƒ 78.691) ƒ 79.169
blijft te betalen ƒ 5.332
- eerder vastgesteld bedrag te betalen ƒ 533.400
terug te geven ƒ 528.068
2) De belanghebbende bedoelde echter niet dat een toevoeging van ƒ 17.294 aan de oudedagsreserve achterwege moest blijven, noch dat er geen liquidatiebaten waren die à 45 % dienden te worden belast.
4.4. In een brief van 19 maart 1993 verduidelijkte de belanghebbende de onder 4.3. genoemde aanvulling; de aanslag zou moeten zijn:
- inkomstenbelasting volgens het schijventarief ƒ 64.351
- ” ” het bijzondere tarief van 45 % ƒ 245.286
- premie volksverzekeringen ƒ 9.744
ƒ 319.381
- aftrek elders belast (ƒ 7), ingehouden dividendbelasting (ƒ 471)
en voorlopige aanslag (ƒ 78.691) ƒ 79.169
blijft te betalen ƒ 240.212
Deze opstelling was – naar buiten geschil is – behoudens een premiefout van ƒ 30 en een bedrag van ƒ 185 aan desinvesteringsbetalingen – juist.
4.5. Nadat de inspecteur had ingezien dat de onder 4.3 genoemde vermindering onjuist was legde hij een derde voorlopige aanslag (30 juni 1993) op:
- inkomstenbelasting volgens het schijventarief 3) ƒ 74.727
- ” ” het bijzondere tarief van 45 % 3) ƒ 465.155
– premie volksverzekeringen ƒ 9.774
ƒ 549.656
- aftrek elders belast (ƒ 7), ingehouden dividendbelasting (ƒ 471)
en eerder opgelegde voorlopige aanslagen
(ƒ 78.691 + ƒ 5.332) ƒ 84.501
blijft te betalen ƒ 465.155
3) Geen rekening is gehouden met de toevoeging van ƒ 17.294 aan de oudedagsreserve, noch met het op 19 maart 1993 nader door de belanghebbende aangegeven bedrag aan baten (ƒ 545.080) die onder het tarief van 45 % zouden vallen.
4.6. Door de belanghebbende opmerkzaam gemaakt op zijn onder 4.4 genoemde brief kwam de inspecteur tot de verminderingsbeschikking van 20 augustus 1993:
- inkomstenbelasting volgens het schijventarief ƒ 64.351
- ” ” het bijzondere tarief van 45 % ƒ 245.286
- premie volksverzekeringen ƒ 9.774
ƒ 319.411
- aftrek elders belast (ƒ 7), ingehouden dividendbelasting (ƒ 471)
en eerder opgelegde voorlopige aanslagen
(ƒ 78.691 + ƒ 5.332) ƒ 84.501
blijft te betalen ƒ 234.910
- eerder vastgesteld bedrag te betalen ƒ 465.155
terug te geven ƒ 230.245
Daarmee was de voorlopige-aanslagregeling voltooid en, behoudens ƒ 185 aan desinvesteringsbetalingen, tot het juiste bedrag.
Heffingsrente is niet in rekening gebracht.
4.7. De definitieve aanslag van 30 oktober 1993 werd echter:
- inkomstenbelasting volgens het schijventarief 4) ƒ 178.936
- ” ” het bijzondere tarief van 45 % 4) ƒ 159.347
- desinvesteringsbetalingen ƒ 185
- premie volksverzekeringen ƒ 9.774
ƒ 348.242
- aftrek elders belast (ƒ 7), ingehouden dividendbelasting (ƒ 471)
en eerder opgelegde voorlopige aanslagen (ƒ 78.691 +
ƒ 5.332 + ƒ 234.910) ƒ 319.411
blijft te betalen ƒ 28.831
4) De opheffing van de oudedagsreserve (ƒ 190.975,-) is belast naar het schijven tarief (60 %) in plaats van naar het bijzondere tarief (45 %).
4.8. De belanghebbende maakte bezwaar en de inspecteur herzag bij zijn uitspraak van 24 december 1993 de definitieve aanslag aldus:
- inkomstenbelasting volgens het schijventarief ƒ 64.351
- ” ” het bijzondere tarief van 45 % 5) ƒ 159.347
- desinvesteringsbetalingen ƒ 185
- premie volksverzekeringen ƒ 9.774
ƒ 233.657
- aftrek elders belast (ƒ 6), ingehouden dividendbelasting (ƒ 471)
en eerder opgelegde voorlopige aanslagen (ƒ 78.691 + ƒ 5.332 +
+ ƒ 234.910) ƒ 319.410
terug te geven ƒ 85.753
- eerder vastgesteld bedrag te betalen ƒ 28.831
te vergoeden heffingsrente ƒ 3.919
terug te geven ƒ 118.503
5) De opheffing van de oudedagsreserve (ƒ 190.975,-) is nu noch naar het schijven noch naar het bijzondere tarief belast.
4.9. Bij de behandeling van belanghebbendes aangiften over latere jaren ontdekte de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P, die inmiddels de competentie ten aanzien van de belanghebbende had overgenomen van de Belastingdienst/Grote ondernemingen *Q, de onder 4.8 genoemde fout, hetgeen leidde tot het opleggen van de reeds onder 1.1 gespecificeerde bestreden navorderingsaanslag (5 juni 1996), gevolgd door de ook al onder 1.2 weergegeven vermindering (8 juli 1997):
- inkomstenbelasting volgens het schijventarief *) ƒ 276.814 ƒ 64.351
- ” ” het bijzondere tarief
van 45 % *) ƒ 85.938 ƒ 245.286
- premie volksverzekeringen en
desinvesteringsbetalingen ƒ 9.959 ƒ 9.959
ƒ 372.711 ƒ 319.596
- aftrek elders belast (ƒ 7), ingehouden dividendbelasting
(ƒ 471) en voorlopige aanslagen (ƒ 318.933) ƒ 319.411 ƒ 319.411
blijft te betalen ƒ 53.300 ƒ 185
- eerder vastgesteld bedrag terug te geven ƒ 85.753 ƒ 89.672
na te vorderen ƒ 139.053 ƒ 89.857
*) De hier gemaakte en bij de vermindering herstelde fout was dat van de à 45 % te belasten liquidatiebaten (ƒ 545.080) alleen het bedrag van de oudedagsreserve (ƒ 190.975) onder dat tarief was gebracht.
4.10. Ter zitting heeft het hof de partijen voorgehouden dat ook nu de uitkomst nog niet juist kan zijn omdat een vermindering van 15 % van (ƒ 545.080 - ƒ 190.975) niet ƒ 139.053 - ƒ 89.857 = ƒ 49.196 bedraagt maar ƒ 53.115.
Het verschil van ƒ 3.919 is de onder 4.8 vermelde heffingsrente die niet in de navorderingsaanslag was begrepen maar wel is teruggenomen bij de uitspraak op het bezwaarschrift.
In zijn onder 2.4 genoemde brief bevestigt de inspecteur dit.
5. Het geschil en de standpunten van de partijen
5.1. De belanghebbende stelt dat de inspecteur door de vele fouten die hij heeft gemaakt, waarop de belanghebbende telkens telefonisch en/of schriftelijk heeft gereageerd, het recht heeft verspeeld de bij de uitspraak van 24 december 1993 (zie 4.8) gemaakte fout door navordering te herstellen.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waarvan hij in zijn bezwaarschrift het zorgvuldigheids- en in zijn beroepschrift het rechtszekerheidsbeginsel aanhaalt, staan daaraan naar zijn mening in de weg.
Doordat de inspecteur meer dan twee jaren nodig heeft gehad om een fout te herstellen waarop hij tijdig opmerkzaam was gemaakt, is de belanghebbende – naar hij stelt – onaanvaardbaar lang in onzekerheid gebleven omtrent zijn fiscale positie.
5.2. De inspecteur staat op het standpunt dat de aanslagregeling weliswaar op beschamende wijze is verlopen, maar dat de navorderingsaanslag zoals verminderd niettemin juridisch correct en zowel maatschappelijk als fatsoenshalve verantwoord is.
Van strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is naar zijn mening geen sprake.
5.3. Voor een uitvoeriger weergave van de gronden waarop de wederzijdse standpunten steunen zij verwezen naar de van de partijen afkomstige stukken.
Ter zitting is daaraan niet meer toegevoegd dan hetgeen onder 4.10 is vermeld.
6. De beoordeling van het geschil
6.1. De bestreden navorderingsaanslag is opgelegd omdat de opgeheven oudedagsreserve, die bij de definitieve aanslagregeling ten onrechte naar het progressieve in plaats van naar het proportionele tarief was belast, bij de uitspraak van 24 december 1993 onbedoeld geheel aan de belastingheffing was ontsnapt.
Dat de belanghebbende deze ambtelijke vergissing heeft onderkend blijkt uit zijn mededeling dat hij de inspecteur daarop zowel telefonisch als schriftelijk opmerkzaam heeft gemaakt.
De partijen gaan er dan ook terecht vanuit dat in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) geen beletsel voor deze navorderingsaanslag is gelegen.
6.2. Voorzover de belanghebbende ook in beroep schending van het zorgvuldigheidsbeginsel als grond voor vernietiging van de navorderingsaanslag wil aanvoeren wordt dat door het hof verworpen, omdat in de gegeven omstandigheden voor dit criterium naast artikel 16 van Pro de AWR geen plaats is (Hoge Raad 19 mei 1993, nr. 28 516; B.N.B. 1993/230c).
6.3. Belanghebbendes beroep op het rechtszekerheidsbeginsel faalt reeds omdat hij in de periode van 24 december 1993 (de te forse vermindering van de definitieve aanslag) tot en met 5 februari 1996 (de schriftelijke aankondiging van de navordering) steeds heeft geweten dat hij over het jaar 1991 aanzienlijk te weinig (in feite ƒ 85.938) belasting had betaald, alsook – gelet op zijn onder 4.1 genoemde beroep – dat de inspecteur tot navordering daarvan bevoegd was gedurende de nog lopende, in artikel 16, derde lid, van de AWR gestelde termijn .
Van onzekerheid omtrent zijn fiscale positie kan in deze periode geen sprake zijn geweest.
6.4. Ook andere gronden die het achterwege blijven van de heffing van de wettelijk verschuldigde belasting zouden rechtvaardigen (zoals wel te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28 965; B.N.B. 1993/115*) kan het hof in de onder 4 (de feiten) beschreven gang van zaken niet vinden.
Wel moet de compensatie van ƒ 3.919 aan terug te vorderen heffingsrente met ƒ 53.115 aan terug te geven belasting ongedaan worden gemaakt omdat daarvoor geen wettelijke basis bestaat.
7. De slotsom
De bestreden uitspraak dient te worden vernietigd en de daarbij met ƒ 49.196 verminderde navorderingsaanslag moet verder worden verminderd met ƒ 3.919 tot ƒ 85.938.
8. De proceskosten
De inspecteur kan worden veroordeeld tot een tegemoetkoming in de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het gerechtshof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Nu de laatstgenoemde zich over het bedrag van die kosten nog niet heeft uitgelaten stelt het hof hem in de gelegenheid zulks binnen zes weken na heden te doen met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures.
9. De beslissing
Het gerechtshof
– vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
– vermindert de bestreden navorderingsaanslag tot ƒ 85.938,
– verstaat dat de inspecteur de belanghebbende het griffierecht van ƒ 80 vergoedt en
– houdt de beslissing omtrent de aan belanghebbende te vergoeden proceskosten aan.
Aldus gedaan op 1 juli 1999 door mr N.E. Haas, als voorzitter, mr Matthijssen en mr Wolt, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts)(N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 juli 1999