Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/21709
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BEHEER BV, te Z (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de Inspecteur Belastingdienst/Ondernemingen Nijmegen (hierna: de Inspecteur), op het bezwaarschrift betreffende de haar voor het jaar 1995 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 128.424,-.
1.2. Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 10 februari 1999 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
De Inspecteur heeft met toestemming van belanghebbende een afschrift overgelegd van een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 10 februari 1998, met nummer P96/1369.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende is opgericht op 31 maart 1992. Alle bij de oprichting geplaatste aandelen zijn in handen van haar oprichter A, geboren in 1963.
2.2. Het statutaire doel van belanghebbende is het beheren en administreren van vermogenswaarden, het deelnemen in, het samenwerken met en het voeren van directie over andere ondernemingen, het (doen) financieren van andere ondernemingen, het sluiten van pensioenovereenkomsten en het beheren van de daaruit voortvloeiende verplichtingen.
2.3. Als storting op de aandelen in belanghebbende heeft A zijn aandeel in het te Z samen met zijn vader en zijn broer in maatschapsverband gedreven
fruitteeltbedrijf ingebracht. De inbreng heeft fiscaal geruisloos plaatsgevonden. Het tijdstip van overgang was 1 januari 1991.
2.4. A heeft gebruik gemaakt van de in artikel 45a, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) geboden mogelijkheid om de fiscale oudedagsreserve om te zetten in een fiscaal gefacilieerde lijfrente.
2.5. Daartoe hebben belanghebbende en A een stamrechtovereenkomst gesloten die is vastgelegd in een akte van 17 augustus 1992.
A heeft een bedrag van ƒ 42.141,- gestort waar tegenover belanghebbende zich heeft verplicht uit te keren:
–aan A een levenslange lijfrente vanaf 1 juli 2023 van ƒ 18.781,- per jaar, en
–aan de echtgenote van A, geboren in 1966, indien A is overleden een direct ingaande levenslange lijfrente van ƒ 13.147,- per jaar.
2.6. Bij de berekening per 17 augustus 1992 van de hoogte van de uitkeringen is uitgegaan van de volgende grondslagen:
koopsom:ƒ 42.097,- (vermeende FOR-stand per 1 januari 1991)
leeftijd:man: 29 jaar, vrouw: drie jaar jonger
rekenrente:20 jaar 8%, daarna 4%
sterfte tafel:GBM/GBV 1980-1985
leeftijdsterugstelling: twee jaar
betaling:per kwartaal achteraf
ingangsdatum:op 60-jarige leeftijd man met 70% overgang naar vrouw ingaand direct na overlijden man
kostenopslag:11,5% van de koopsom.
2.7. Tot en met 1994 heeft belanghebbende de lijfrente opgerent met 7% per jaar, waarbij is uitgegaan van een koopsom van ƒ 42.141,- per 1 januari 1991. Ultimo 1994 beliep de verplichting van belanghebbende aldus een bedrag van ƒ 55.238,-.
2.8. In 1995 heeft belanghebbende haar gedragslijn gewijzigd en de lijfrenteverplichting per ultimo van dat jaar gepassiveerd tot ƒ 120.537,-, zijnde een toename in dat jaar van ƒ 65.299,-. Deze wijziging is gebaseerd op de gedachte dat door de invoeging in de wet per 1 januari 1995 van artikel 9b de lijfrenteverplichting gewaardeerd mag worden met inachtneming van een rekenrente van 4%. Bij de waardering per 31 december 1995 is belanghebbende uitgegaan van de volgende grondslagen:
hoogte uitkering:ƒ 18.781,- met overgang van 70% op de echtgenote
geboortedata:man: 1963 en vrouw: 1966
rekenrente: 4% over de gehele looptijd
sterftetafel:GBM/GBV 1985-1990
leeftijdsterugstelling:5 jaar
betaling:continu
ingangsdatum:op 60-jarige leeftijd man met 70% overgang naar vrouw ingaand direct na overlijden man
berekeningsdatum:31 december 1995
kostenopslag: percentage van de koopsom.
2.9. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de waardering van de lijfrenteverplichting moet plaatsvinden tegen de oorspronkelijke 5% interne rekenrente dan wel tegen de benaderde marktwaarde (20 jaar 8% en daarna 4%). In verband met het aanpassen van de leeftijdsterugstelling heeft de Inspecteur de interne rekenrente per ultimo 1995 berekend op 6,04%. Tevens heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat geen rekening mag worden gehouden met een kosten- en winstopslag ten bedrage van ƒ 13.220,–, zoals belanghebbende in casu had gedaan. Omdat de uitkomst van de bij de aanslagregeling gemaakte berekening uitkwam op ƒ 51.104,-, welk bedrag lager is dan de stand van de verplichting op 1 januari 1995 ad ƒ 55.238,-, heeft de Inspecteur de gehele last ad ƒ 65.299,- in 1995 gecorrigeerd.
2.10. Het in de aangifte opgenomen belastbare bedrag van ƒ 63.125,- is daardoor bij de aanslag verhoogd met ƒ 65.299,- tot ƒ 128.424,-.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag op welke wijze de lijfrenteverplichting per 31 december 1995 moet worden gewaardeerd.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Ter beperking van het geschil hebben partijen ter zitting eensluidend geconcludeerd tot het volgende:
a.indien de invoeging per 1 januari 1995 van artikel 9b van de Wet meebrengt dat de verplichting mag worden gewaardeerd naar een rekenrente van 4%, bedraagt de netto koopsom ƒ 106.615,-; vermeerderd met ƒ 4.551,- aan kostenopslagen bedraagt de in aanmerking te nemen verplichting per 31 december 1995 ƒ 111.166,-;
het belastbare bedrag bedraagt in dat geval ƒ 72.496,-;
b.indien het gestelde onder a. niet opgaat moet de verplichting worden gewaardeerd op basis van het model van de Benaderde Marktwaarde naar de situatie per ultimo 1995, een en ander zoals nader aangegeven in punt 13 van de pleitnota van belanghebbende; daarbij wordt als rekenrente genomen het CBS-rendement -/- 0,5%, ofwel 5,2 % gedurende 20 jaar en voor de resterende looptijd 4%; de in aanmerking te nemen verplichting, inclusief een kostenopslag, beloopt dan ƒ 89.413,-;
het belastbare bedrag bedraagt in dat geval ƒ 94.249,-.
3.4. Voor het overige hebben partijen ter zitting geen nieuwe gronden toegevoegd.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Artikel 9b van de Wet is per 1 januari 1995 ingevoegd bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 934, tot wijziging van een aantal belastingwetten en de Coördinatiewet Sociale Verzekering in het belang van de werkgelegenheid.
4.2. De tekst van artikel 9b luidt:
De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4 percent.
4.3. Met de invoering van artikel 9b, welke invoering tevens diende als dekkingsmaatregel ten behoeve van de in de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 934, voorgestelde maatregelen, werd beoogd de lineaire methode van waarderen van pensioen- en lijfrenteverplichtingen in eigen beheer niet meer toe te laten.
4.4. In de Memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1993/1994, 23 071, blz. 7 en 9, is door de indieners van het wetsvoorstel het volgende opgemerkt:
“Voor de zogenaamde lineaire methode zijn naar ons oordeel geen goede gronden meer aan te voeren. (Vgl. rapport van prof.dr. L.G.M. Stevens, blz. 48 e.v.) Door de ontwikkeling van de computertechniek is de vaststelling van de pensioenvoorziening op actuariële grondslag overigens eenvoudig geworden, zodat argumenten vanuit de optiek van de eenvoud niet meer opgeld doen.
In zijn noot onder een arrest van de Hoge Raad (HR 7 mei 1990, BNB 1980/274) merkt Van Dijck op dat de toepassing van het lineaire stelsel ter zake van de opbouw van de pensioenvoorziening in zichzelf tegenstrijdig is. Het doelvermogen wordt bepaald aan de hand van de verzekeringskunde.
Vervolgens wordt dat doelvermogen na een onduidelijke vermindering voor opslag en kosten naar evenredigheid verdeeld onder het argument dat de wet van de grote getallen, die men wel toepast bij de bepaling van het doelvermogen niet zou werken bij de vaststelling van de jaarlijkse dotatie van de voorziening. Wij kunnen met de argumentatie in de geciteerde noot geheel instemmen. (....)
Bij de soortgelijke verplichtingen zal het in hoofdzaak gaan om lijfrenteverplichtingen. Volgens de jurisprudentie kunnen niet direct ingaande lijfrenten thans volgens een zogenaamde lineaire methode worden gewaardeerd; bij direct ingegane lijfrente is dit niet het geval, ook dan zal echter een rekenrente van minimaal 4% in aanmerking genomen moeten worden. Het beroep 'goed actuarieel gebruik' hebben wij geïntroduceerd om met deze open-term ontwikkelingen op het gebied van pensioenen vergelijkbare verplichtingen mogelijk te houden.”
In het vervolg van de parlementaire behandeling van dit onderdeel van het wetsvoorstel is hieraan niets toegevoegd.
4.5. Voorzover belanghebbende wil betogen, dat met de invoeging van artikel 9b in de Wet is beoogd dat voor een verplichting als hier aan de orde een rekenrente van 4 procent steeds is toegestaan, kan het Hof haar daarin niet volgen.
Noch uit de tekst van bedoeld artikel 9b, noch uit de wetsgeschiedenis van dit artikel kan een zodanige gevolgtrekking worden afgeleid.
Naar het oordeel van het Hof hebben de indieners met het noemen van het percentage van vier niet anders bedoeld dan het leggen van een onderste grens die ten tijde van de invoeging in de Wet van artikel 9b als aanvaardbaar werd beschouwd.
4.6. Waardering van een pensioen- of lijfrenteverplichting tegen een geldende marktrente voor langlopende verplichtingen is in overeenstemming met het ook te dezen in acht te nemen uitgangspunt van goed koopmansgebruik.
De enkele mogelijkheid dat bedoelde rente in de toekomst kan dalen is op zich niet voldoende om daarmee bij waardering per 31 december van enig jaar reeds rekening te houden. Gesteld noch gebleken is, dat per 31 december 1995 een daling van die rente was te voorzien of te verwachten.
Belanghebbende heeft ook overigens geen feiten of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan toepassing van een rekenrente van 4% was geboden.
4.7. Onder deze omstandigheden is er geen reden om bij de waardering van de verplichting een lager percentage in aanmerking te nemen dan hiervoor in 3.3. onder b is genoemd.
In zoverre is het gelijk is derhalve aan de Inspecteur.
4.8. In verband met het nadere standpunt van de Inspecteur moet de aanslag worden verminderd naar een belastbaar bedrag van ƒ 94.249,-.
5. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is gedeeltelijk gegrond.
6. Proceskosten
Het Hof berekent belanghebbendes proceskosten op 2 (beroepschrift; verschijnen mondelinge behandeling) ƒ 710,- x 1,5 (gewicht van de zaak), is ƒ 2.130,-.
7. De beslissing
Het gerechtshof
–vernietigt de bestreden uitspraak;
–vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 94.249,-;
–veroordeelt de Inspecteur voor een bedrag van ƒ 2.130,- in de proceskosten van belanghebbende, te vergoeden door de Staat der Nederlanden;
-gelast de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht van ƒ 80,- te vergoeden.
Aldus vastgesteld en uitgesproken 18 oktober 1999 te Arnhem door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mw mr Van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden)(P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 oktober 1999
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2.Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3.Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a.de naam en het adres van de indiener;
b.de dagtekening;
c.een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d.de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Indien belanghebbende beroep in cassatie instelt bedraagt dit griffierecht ƒ 630,–. Indien verweerder beroep in cassatie instelt, is een griffierecht van ƒ 630,– verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.