Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
zesde enkelvoudige belastingkamer
nummer 96/0314
U i t s p r a a k
op het beroep van *X te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de hem voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het hof
1.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 106.583,–.
1.2. Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen de uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 29 april 1998 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, * de gemachtigde van belanghebbende, alsmede * de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota twee bijlagen overgelegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende is als *a werkzaam bij *A.
2.2. In 1994 is hij een aantal perioden in opdracht van zijn werkgever
werkzaam geweest in het buitenland, namelijk van
–13 februari 1994 t/m 6 maart 1994 in *Q,
–3 april 1994 t/m 10 april 1994 in *Q,
–18 april 1994 t/m 12 mei 1994 in *R,
–31 juli 1994 t/m 7 augustus 1994 in *Q, en
–24 november 1994 t/m 17 december 1994 in *R.
2.2. Ter zake van die in het buitenland verrichte werkzaamheden heeft belanghebbende een onbelaste vergoeding ontvangen van in totaal ƒ 20.744,–. Die vergoeding is tot een bedrag van ƒ 185,– per dag (ƒ 16.394,–) gebaseerd op de ter plaatse geldende verblijfskostenregeling volgens de United Nations DSA Rates. Daarnaast wordt per dag een bedrag van ƒ 50,– vergoed, totaal ƒ 4.350,–.
2.3. Belanghebbende betaalde de hotelkosten en de kosten voor maaltijden zelf en heeft die vervolgens aan de werkgever gedeclareerd.
2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangifte ƒ 10.720,– aan kosten in aftrek gebracht, te weten ƒ 9.131,–, gebaseerd op de Nedeco-regeling en ƒ 1.589,– aan arbeidskostenforfait. De Inspecteur heeft slechts een bedrag van ƒ 2.086,– aan arbeidskostenforfait in aftrek toegelaten.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht het op de voet van de zogenoemde Nedeco–regeling berekende bedrag van ƒ 9.131,– in aftrek heeft gebracht ?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd en geen nieuwe verweren opgeworpen.
Belanghebbende heeft zijn bij pleidooi geuite klacht dat hij in de bezwaarfase niet is gehoord ter zitting ingetrokken en aldaar eveneens zijn beroep op détournement de pouvoir prijsgegeven. Belanghebbendes aanvankelijke beroep op het gelijkheidsbeginsel is in de conclusie van repliek teruggenomen.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 97.449,–. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In de Resolutie van 6 mei 1992, nr. IFZ92/016, BNB 1992/226 (hierna: de Resolutie) is vermeld dat voor uitgezonden employés en deskundigen die werkzaam zijn op het grondgebied van een andere mogendheid het bedrag van de aftrekbare kosten op de ter zake van de uitzendingen verworven inkomsten uit arbeid wordt gesteld op 35% van deze inkomsten.
4.2. In de Resolutie is met betrekking tot het begrip inkomsten uit arbeid opgemerkt:
„Onder de voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting in aanmerking te nemen inkomsten uit arbeid wordt voor deze regeling -wil deze toepassing vinden- verstaan het met toepassing van de wettelijke regels te bepalen loon uit dienstbetrekking (artikel 22, eerste lid , onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 juncto artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964) of de dienovereenkomstig te bepalen beloningen (artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) met dien verstande echter dat bij de bepaling van het loon of de beloning voor de berekening van de forfaitaire aftrek de overhevelingstoeslag niet in aanmerking wordt genomen; vergoedingen voor uitgaven die met persoonlijk leven samenhangen worden evenwel volledig in aanmerking genomen. In dit verband wijs ik er voor alle duidelijkheid nog op, dat voor de berekening van de loon- en inkomstenbelasting de overhevelingstoeslag deel blijft uitmaken van het loon. Het wettelijk begrip “inkomsten uit arbeid” wordt derhalve voor de toepassing van de regeling enerzijds beperkt ter zake van de overhevelingstoeslag en anderzijds uitgebreid ter zake van vergoedingen voor uitgaven die mede met het persoonlijk leven samenhangen.
Uit praktische overwegingen keur ik goed, dat in gevallen van door de werkgever of uitzendende instantie zonder tussenkomst van de werknemer verstrekte huisvesting en/of voeding de waarde van die verstrekking(en) wordt gesteld op de normbedragen als vermeld in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990.”
4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de volle vergoeding van
ƒ 20.744,– tot de hiervóór genoemde inkomsten uit arbeid moet worden gerekend; belanghebbende meent dat deze vergoeding niet dient te worden meegeteld omdat deze als geheel zakelijk heeft te gelden op grond van hetgeen is beslist in het arrest HR 5 juni 1996, BNB 1996/345.
4.4. In dit arrest is het volgende overwogen:
“Uitgaven voor verblijfkosten tijdens dienstreizen van betrekkelijk korte duur, (..), zijn kosten die zouden worden gemaakt door een ieder die deze dienstbetrekking zou vervullen. Het zijn dus kosten welke uitsluitend worden veroorzaakt door de aard van de dienstbetrekking. Niet valt in te zien in welk opzicht sprake zou zijn van een samenhang met het persoonlijke leven.”
4.5. De vraag is derhalve aan de orde in hoeverre de kostenvergoeding betrekking heeft op kosten van huisvesting en voeding (verblijfkosten) en tot welk bedrag daarin een vergoeding voor uitgaven met een gemengd dan wel een privé karakter is begrepen.
4.6. Belanghebbende stelt dat het gehele bedrag van ƒ 16.394,– een vergoeding vormt voor zakelijke kosten van huisvesting en voeding. De Inspecteur betwist dat in de van hem afkomstige stukken. Nu belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld om zijn bewering alsnog met bewijzen te staven, welke gelegenheid de Inspecteur al in de bezwaarfase aan belanghebbende had kunnen geven, dient belanghebbende daartoe alsnog in staat te worden gesteld. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij, ter voorkoming van een aanhouding van de behandeling van de zaak, enkel voor dit jaar ermee akkoord gaat dat ervan wordt uitgegaan dat het bedrag van ƒ 16.394,– volledig betrekking heeft op zakelijke kosten van huisvesting en voeding.
4.7. Dienstreizen kunnen slechts als een “uitzending” in de zin van de Resolutie worden beschouwd indien “de betrokkene in een tijdvak van twaalf maanden gedurende ten minste in totaal 45 dagen naar het buitenland wordt uitgezonden, waarbij voor de berekening van deze 45 dagen slechts onafgebroken uitzendperioden van ten minste 15 dagen, met inbegrip van de reisdagen en inclusief de dagen van vertrek en aankomst, in aanmerking mogen worden genomen.”. In het onderhavige geval is sprake van vijf dienstreizen van 22, 8, 25, 8 en 24 dagen. De reizen 1, 3 en 5 voldoen, tezamen genomen, aan de hiervóór geformuleerde eis. De opvatting van de Inspecteur dat, eenmaal voldaan hebbende aan de 45 dagen-voorwaarde, uitzendperioden van minder dan 15 dagen niet meetellen, vindt in de tekst van de Resolutie geen steun
4.8. Het onder 4.6 en 4.7 overwogene voert tot de conclusie dat de vergoeding ten bedrage van ƒ 16.394,– niet tot de inkomsten uit arbeid moet worden gerekend. Dit is wel – zoals de Inspecteur terecht betoogt – het geval ten aanzien van de vergoeding van overige kosten ten bedrage van ƒ 4.350,–. Belanghebbende heeft deze – voor het eerst in de conclusie van repliek gemotiveerde – vergoeding onder meer besteed aan telefoonkosten, kosten voor de was en uitgaven voor “voorzorgsmaatregelen vanwege het klimaat en de hygiëne in *R en *Q”. Belanghebbende heeft het zakelijk karakter van die uitgaven niet aannemelijk gemaakt en evenmin bewijs daarvan aangeboden.
4.9. De Inspecteur stelt op blz. 2 van zijn vertoogschrift dat een bijtelling voor huisvesting en voeding niet behoeft plaats te vinden nu belanghebbende deze kosten zelf betaalt. De kostenaftrek dient dan als volgt te worden berekend:
87/365 x jaarloon van ƒ 118.302,– = ƒ 28.198,–
af: 87/365 x overhevelingstoeslag van ƒ 8.856,– = ƒ 2.110,–
= ƒ 26.088,-
bij: ontvangen vergoeding = ƒ 4.350,–
inkomsten uit arbeid voor toepassing
van de regeling = ƒ 30.438,-
35% x ƒ 30.438,– = ƒ 10.653,–
af: vergoeding = ƒ 4.350,–
Aftrek 35%-regeling = ƒ 6.303,–
4.10. Het beroep van belanghebbende is gegrond. De uitspraak dient te worden vernietigd en het belastbaar inkomen moet worden gesteld op ƒ 100.280,–.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten (beroepschrift, conclusie van repliek, mondelinge behandeling) maal ƒ 710,– maal wegingsfactor 1 ofwel ƒ 1.775,–.
6. Beslissing
Het Hof
– vernietigt de bestreden uitspraak,
– vermindert de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 100.280,–,
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75,–, en
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 1.775,– en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 13 mei 1998 door mr Lamens, raadsheer,
lid van de zesde enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier.
(R. den Ouden) (J. Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 mei 1998