Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde enkelvoudige belastingkamer
nummer 96/0254
U i t s p r a a k
op het beroep van *X te *Z (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem voor het jaar 1991 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aanslag, genummerd * en gedagtekend 30 september 1995, bedraagt ƒ 323 887, is berekend naar een belastbaar (en premie-)inkomen van ƒ 604 582, waarvan ƒ 138 976 belast naar het bijzondere tarief van 45%, met een belastingvrije som van ƒ 9 320 volgens tariefgroep 3 en desinvesteringsbetalingen van ƒ 2 294 en vermeldt een te betalen bedrag van ƒ 36 933. Aan hef?ngsrente is ƒ 4 353 berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraak van 23 januari 1996 de aanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het hof
2.1. Het beroepschrift is ter grif?e ontvangen op 13 februari 1996, waarbij de bijlagen I tot en met IX zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 18 september 1996 te Arnhem zijn gehoord belanghebbende, zijn gemachtigde *A, alsmede de inspecteur.
2.4. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. Conclusies van partijen
3.1. Belanghebbende verzoekt om vernietiging van de aangevallen uitspraak en vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een geheel naar het tabeltarief te belasten belastbaar inkomen van ƒ 465 606 zonder desinvesteringsbetalingen, en voor het geval dat het gelijk aan zijn zijde is om veroordeling van de inspecteur tot een proceskostenvergoeding.
3.2. De inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. De vaststaande feiten
4.1. Belanghebbende is geboren op * 1948.
4.2. Aanvankelijk was hij werkzaam als tandarts. Omstreeks 19* heeft hij zich als orthodontist vrij gevestigd te *Z en sedertdien in de vorm van een eenmanszaak een orthodontiepraktijk gevoerd in een pand aan de *a-laan aldaar.
4.3. Met ingang van 1 januari 1992 heeft belanghebbende zijn praktijk ingebracht in een daartoe op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Deze is onder de naam *B BV opgericht bij notariële akte van 26 maart 1993, waarvan een kopie als bijlage 9 bij het vertoogschrift is overgelegd. Het geplaatste en gestorte kapitaal bedroeg ƒ 650 000.
4.4. Voor de inbreng heeft belanghebbende een beroep gedaan op artikel 18 artikel Pro van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
4.5. Belanghebbende berekent de goodwill van zijn in te brengen praktijk op ƒ 1 197 813, waarvan bij de aanslagregeling slechts ƒ 50 000 is aanvaard. Een aanbod van de inspecteur de goodwill bij wijze van compromis op ƒ 200 000 te stellen, is door belanghebbende afgewezen.
4.6. Die berekening luidt als volgt:
jaar winst pensioenpremie gecorr. Winst factor
1988 598 217 23 394 621 611 1 = 621 611
1989 658 819 37 096 645 915 2 = 1 391 830
1990 588 716 28 747 616 463 3 = 1 849 389
1991 539 545 28 871 568 416 4 = 2 273 664
10 = 6 136 494
De gemiddelde winst bedraagt 6 136 494 = 613 650.
10
af: normaal te achten arbeidsbeloning (incl. pensioenverzekering
en arbeidsongeschiktheidsverzekering 281 840
af: intrest geïnvesteerd vermogen 21 060
overwinst 310 750
Met toepassing van de kapitalisatiefactor 5 welke contant gemaakt
is tegen een rentepercentage van 8 bedraagt de goodwill 1 197 813
4.7. Aangegeven was een belastbaar inkomen van ƒ 465 606. Hier heeft de inspecteur bijgeteld:
stakingswinst ƒ 156 373,–
desinvesteringsbijtelling ƒ 2 603,–
ƒ 158 876,–
af: stakingswinstvrijstelling ƒ 20 000,–
ƒ 138 976,–.
4.8. Bij het door belanghebbende berekende bedrag aan goodwill zou een aandelenkapitaal van ƒ 1 031 000 geplaatst moeten worden, zoals berekend in bijlage II bij het beroepschrift. De met het gestorte kapitaal corresponderende goodwill zou ten hoogste ƒ 664 509 bedragen zoals berekend in bijlage 6 bij het vertoogschrift.
4.9. De voormelde akte van oprichting bevat in artikel 16, derde lid, onderdelen 6 en 7, zogenoemde glijclausules, op grond waarvan het geplaatste en gestorte kapitaal verhoogd onderscheidenlijk verlaagd kan worden indien een gewijzigde waarde van de ingebrachte activa en passiva onherroepelijk komt vast te staan.
5. Het geschil en de standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt verdeeld, of de goodwill van belanghebbendes onderneming op het tijdstip van inbreng een waarde had van ƒ 1 197 813, zoals belanghebbende voorstaat, dan wel ƒ 50 000, wat de inspecteur verdedigt.
5.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
5.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd – zakelijk weergegeven –
5.3.1. door/namens belanghebbende:
5.3.1.1. Er zijn gevallen bekend waarin voor praktijkoverdrachten tussen orthodontisten goodwill is betaald. Zonder namen te noemen heeft de Nederlandse Maatschappij tot bevordering der Tandheelkunde (NMT) die gevallen geregistreerd.
5.3.1.2. Door de NMT wordt voor orthodontisten een norminkomen van ƒ 800 000 gehanteerd.
5.3.1.3. Zijn resultaten zijn vanaf 1 januari 1992 voor rekening van de BV.
5.3.1.4. Het is niet te rijmen dat, als het beroep zo schaars is dat iedere orthodontist zich praktisch vrij kan vestigen, *C N.V. toch bereid is te betalen voor praktijkovernamen.
5.3.1.5. Naar aanleiding van bijlage 8 bij het vertoogschrift heeft zijn gemachtigde nog contact gehad met *D. Gebleken is dat orthodontisten een eigen belangenvereniging hebben; dat is niet de LSV.
5.3.1.6. Hem zijn twee gevallen bekend van praktijkovername in 1992.
5.3.1.7. Overname betreft een klantenkring in een bepaalde regio en exclusiviteit met betrekking tot de afsluitbaarheid van contracten met ziekenfondsen. Er geldt een norm van één orthodontist op de zoveel inwoners. Hij acht het twijfelachtig of een tweede zich vrij vestigende orthodontist binnen korte tijd inkomen zou kunnen genereren.
5.3.1.8. Hij behoort tot de één van de twee categorieën tandheelkundige specialisten. De andere categorie is die van de kaakchirurgen. Een basisarts die zich tandheelkundig en kaakchirurgisch heeft gespecialiseerd, kan niet van de Landelijke Specialisten Vereniging lid worden.
5.3.1.9. Hem is een overgenomen praktijk in *Q bekend, maar die was door ruzie uiteengevallen, is waargenomen door een algemeen tandarts die tevens de orthodontie beoefent en bestaat nauwelijks meer.
5.3.1.10. Anders dan de inspecteur bij pleidooi aanvoert, worden tandartsen die de orthodontie erbij doen door de NMT niet als specialisten geregistreerd.
5.3.2. en door de inspecteur:
5.3.2.1. Hij kan niet nagaan of de overdrachten die belanghebbende nu ineens noemt wel reële overdrachten zijn.
5.3.2.2. De hem bekende overdrachten in de regio *Q betroffen praktijken die werden gestaakt en waarvan alleen de bedrijfsmiddelen werden overgedragen; goodwill was niet bedongen of betaald.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. In het onderhavige geval moet de vraag worden beantwoord of een zakelijk handelende derde voor de in belanghebbendes onderneming aanwezige goodwill bereid zou zijn, per 1 januari 1992 ƒ 50 000 te betalen zoals de inspecteur stelt, dan wel ƒ 1 197 813 maar ten minste ƒ 664 509 zoals belanghebbende verdedigt.
6.2. Daarbij is onder goodwill te verstaan de tegen betaling overdraagbare winstcapaciteit van een onderneming, voor zover deze een normaal rendement van het daarin werkzame vermogen en een normale beloning van de arbeid van de ondernemer met inachtneming van de daaraan verbonden risico's te boven gaat.
6.3. Met overlegging van de bijlagen 7 en 8 bij het vertoogschrift maakt de inspecteur aannemelijk dat het berekenen van goodwill bij overdracht van een orthodontistenpraktijk aan derden op basis van algemene normen, bijvoorbeeld een percentage van de omzet, niet mogelijk is. Uit de brief van de NMT van 17 februari 1993 (bijlage 7 voornoemd) kan, zoals belanghebbende stelt, wellicht worden afgeleid dat naar de mening van de NMT aan een orthodontiepraktijk in het algemeen waarde kan worden toegekend. Geenszins echter volgt uit die brief dat de desbetreffende waarde meer omvat dan de aan de praktijkorganisatie als zodanig toe te kennen waarde.
6.4. Belanghebbendes stelling dat het bedingen van goodwill voor overnamen van orthodontiepraktijken wordt ingegeven door wettelijke beperkingen, wordt noch door bijlage VII noch anderszins bewezen. Hetzelfde geldt voor de stelling dat ‘het ziekenfonds’ niet zou meewerken aan vestiging van meer orthodontisten dan 1 op de 68 000 inwoners. Onder overlegging van bijlage 10 betwist de inspecteur deze bewering gemotiveerd en belanghebbende staaft haar op geen enkele wijze, evenmin als zijn bij pleidooi nog opgeworpen doch door de inspecteur betwiste stelling dat volgens informatie van de NMT nieuwe orthodontisten zich bij voorkeur buiten de Randstad vestigen.
6.5. Evenmin maakt belanghebbende, bijvoorbeeld met veri?eerbare voorbeelden, aannemelijk dat, naar het hoofd ledenservice van de NMT hem zou hebben verklaard, voor overdrachten van praktijken waarbij vooral wordt gewerkt met veelal losse apparatuur ten minste 50%, en voor die van praktijken waarbij wordt gewerkt met veelal vaste apparatuur 100% of meer van de brutopraktijkopbrengst aan goodwill werd overeengekomen. Zijn desbetreffende stelling kan hem voorts als onvoldoende bepaald niet baten.
6.6. Belanghebbende heeft voorts tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat *C N.V. ƒ 1 400 000 netto-goodwill heeft betaald voor praktijkovernamen in *R, *S en *T. Het door de inspecteur geopperde vermoeden dat wat door *C N.V. als goodwill is aangemerkt, wellicht is betaald om de uitgekochte orthodontisten hun werkzaamheden te doen staken, wordt onvoldoende weerlegd door (blz. 7 van) het als bijlage VIII door belanghebbende overgelegde jaarverslag-1992 van die N.V.
6.7. Het standpunt van de inspecteur dat onder andere op of omstreeks 1 januari 1992 in het algemeen bij orthodontiepraktijken geen goodwill viel te onderkennen dan voor zover deze was terug te voeren op de bestaande organisatie als zodanig van de onderneming, moet derhalve juist worden geacht.
6.8. Het vorenoverwogene laat de mogelijkheid onverlet dat aan belanghebbendes onderneming per 1 januari 1992 een goodwill valt toe te kennen die (aanzienlijk) uitgaat boven de aan de praktijkorganisatie als zodanig toe te kennen waarde.
6.9. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan met zich mee dat belanghebbende aannemelijk maakt dat een willekeurige gegadigde op 1 januari 1992 bereid zou zijn geweest meer te betalen voor de in zijn onderneming aanwezige overwinstcapaciteit dan het door belanghebbende op zichzelf niet bestreden bedrag van ƒ 50 000 dat de inspecteur aanvaardt. Noch uit hetgeen belanghebbende ter zake stelt, noch uit andere feiten en/of omstandigheden wordt aannemelijk dat er in zijn geval sprake is van een bedrag groter dan ƒ 50 000 van niet aan de persoon van de ondernemer gebonden, onder zakelijke condities tegen geld overdraagbare goodwill.
6.10. Bij pleidooi stelt belanghebbende, dat een orthodontist een hoger dan het door hem als norm gehanteerde inkomen kan genereren door een hogere dan de op ƒ 800 000 gestelde gemiddelde omzet te realiseren onder de voorwaarde dat hij een ef?ciënt werkende organisatie kan bewerkstelligen, wat juist, omdat het veel organisatievermogen vergt, de waarde van een orthodontiepraktijk vertegenwoordigt. In deze stelling ligt evenwel besloten dat in het door belanghebbende beoefende vrije beroep van orthodontist, naast de speci?eke kennis, de organisatie in overheersende mate gebonden is aan de persoon van de vrije-beroepsbeoefenaar.
6.11. De inspecteur concludeert terecht dat de B.V. een hoger aandelenkapitaal heeft geplaatst dan de ingebrachte onderneming waard was, zodat niet voldaan is aan de zevende standaardvoorwaarde.
6.12. De vraag of dit, zoals de inspecteur in het vertoogschrift onder 11 concludeert, blijvend is en, zo neen, de hieraan met het oog op de onder 4.9 bedoelde clausules te verbinden gevolgen alsmede de volgens belanghebbende door de inspecteur opengelaten mogelijkheid tot het bedingen van een stamrecht, staan buiten de orde van dit geding.
7. Slotsom
Het beroep is ongegrond.
8. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het hof geen termen aanwezig.
9. Beslissing
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 24 november 1997 door mr Haas, raadsheer, lid van de derde enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr Snoijink als grif?er.
(W.J.N.M. Snoijink) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 november 1997.