Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 16/00369
uitspraakdatum: 28 maart 2017
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
M [X]te
[Z](hierna: belanghebbende)
[Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 februari 2016, nummer AWB 15/1919, ECLI:NL:RBGEL:2016:986 in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Almelo(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Almelo(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een boete opgelegd.
1.2.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft hij de boete vernietigd.
1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5.
Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 februari 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende exploiteert met ingang van 10 mei 2005 een eenmanszaak onder de naam [A] . Belanghebbende handelt in bijzondere munten, waarbij de nadruk ligt op speciale euromunten, die interessant zijn voor verzamelaars. Die euromunten zijn tevens wettig betaalmiddel.
2.2.
De Inspecteur heeft op 27 mei 2013 een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Het definitieve rapport daarvan is gedateerd 10 april 2014. Naar aanleiding van het boekenonderzoek is de naheffingsaanslag opgelegd, die als volgt is samengesteld:
a.
Herberekening marge-btw
€
26.094
b.
Niet geaccepteerde aftrek voorbelasting
€
2.018
c.
Minder verschuldigde btw ICV
€
-/- 412
d.
Niet geaccepteerde aftrek voorbelasting ICV
€
8.797
Totaal nageheven btw
€
36.497
2.3.
In de brief van de Inspecteur van 15 december 2014 (van bezwaarbehandelaar [B] ) zijn de vier correcties besproken naar aanleiding van het bezwaarschrift van belanghebbende. De eerste en grootste correctie betreft intracommunautaire leveringen (ICL). Deze correctie is volgens de berekeningen van de Inspecteur te hoog vastgesteld. De totaal verschuldigde omzetbelasting onder de margeregeling moet daarom worden verminderd van € 26.094 tot € 18.492. De tweede en derde correctie zijn, zo bleek tijdens de bespreking in de bezwaarfase, niet in geschil. De vierde correctie betreft intracommunautaire verwervingen (ICV). De berekening van deze correctie van € 8.797 is volgens de Inspecteur juist. In de brief is een nieuwe totaalberekening gemaakt, die uitkomt op een te betalen bedrag van € 22.020. De te betalen omzetbelasting is als volgt berekend:
Over omzet/marge verschuldigde btw volgens aangifte
€
Verschuldigde marge-btw
€
18.492
Totaal verschuldigde btw over omzet/marge
€
18.492
Verschuldigde btw ICV volgens aangifte
€
9.7
Correctie i.v.m. tariefwijziging
€
-/- 412
Per saldo verschuldigd
€
9.288
Verschuldigde btw privégebruik volgens aangifte
€
2.436
Totaal verschuldigde btw
€
30.216
Voorbelasting volgens aangifte
€
19.011
Niet aftrekbare voorbelasting
€
-/- 2.018
Niet aftrekbare voorbelasting ICV
€
-/- 8.797
Per saldo aftrekbaar
€
8.196
Saldo te betalen btw in 2012
€
22.02
2.4.
In de uitspraak op bezwaar is het te betalen bedrag afgerond op € 20.000.
3.Geschil en standpunten van partijen
3.1.
In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende handelt in munten met een verzamelwaarde en dat haar verkopen niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Uitsluitend de juiste toepassing van de margeregeling is in geschil. In beroep was vooral in geschil of sprake was van dubbele heffing, in die zin dat bij belanghebbende ten onrechte omzetbelasting is nageheven over de nominale waarde van de munten. In hoger beroep is dit punt nog steeds in geschil. Het geschil is uitgebreid met de vraag of sommige transacties in Duitsland hadden moeten worden belast.
3.2.
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. De handel in wettige betaalmiddelen is vrijgesteld, wat betekent dat belanghebbende al jaren ten onrechte omzetbelasting betaalt over de nominale waarde van de munten. Het is onduidelijk of de Inspecteur bij het vaststellen van de marge de nominale waarde van de munten heeft geëlimineerd. In hoger beroep heeft belanghebbende correspondentie overgelegd met het Finanzamt te Kleve over de mogelijke belastbaarheid in Duitsland van transacties met Duitse afnemers en verkopen op een Duitse beurs.
3.3.
De Inspecteur stelt zich nader op het standpunt dat de naheffingsaanslag met € 993 dient te worden verminderd in verband met de verkopen op de beurs [C] in Duitsland. Deze leveringen hebben plaatsgevonden in Duitsland en zijn niet aan de Nederlandse omzetbelasting onderworpen. De Inspecteur betwist niet dat belanghebbende in bepaalde situaties de margeregeling mag toepassen, maar stelt zich op het standpunt dat de margeregeling in de uitspraak op bezwaar op de juiste wijze is toegepast.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Om te beginnen besteedt het Hof aandacht aan de plaats waar de leveringen van belanghebbende aan de omzetbelasting zijn onderworpen. Hierbij dient onderscheid te worden gemaakt tussen leveringen met en leveringen zonder vervoer c.q. verzending van de munten. Als eerste worden leveringen met vervoer c.q. verzending van de munten besproken. De hoofdregel is dat de plaats van levering is waar het vervoer c.q. de verzending naar de afnemer begint (artikel 32 Btw Pro-richtlijn en artikel 5, eerste lid, onderdeel a, Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: Wet OB). Dit betekent dat alle leveringen van belanghebbende in beginsel in Nederland aan de omzetbelasting zijn onderworpen. De tussenstop in [D] , waar belanghebbende de verpakte munten overdraagt aan een professionele vervoerder, maakt dit niet anders. Een goederenoverslagpunt is niet de plaats waar het vervoer naar de afnemer begint. Indien de munten niet worden vervoerd in verband met de verkoop aan een bepaalde afnemer, is de verkoop aan de omzetbelasting onderworpen waar deze plaatsvindt (artikel 31 Btw Pro-richtlijn en artikel 5, eerste lid, onderdeel b, Wet OB). Dit betekent dat de verkopen op een beurs, waar ter plekke een transactie tot stand komt tussen belanghebbende en de afnemer en belanghebbende de munt(en) aan de afnemer overhandigt, aan omzetbelasting zijn onderworpen in het land waar de beurs daadwerkelijk gehouden wordt. De verkopen op de beurs [C] zijn dus in Duitsland aan de omzetbelasting onderworpen. Ter zitting bij het Hof zijn partijen overeengekomen dat de naheffingsaanslag in verband met deze verkopen in Duitsland met € 993 dient te worden verminderd.
4.2.
Zoals de Inspecteur ter zitting bij het Hof terecht heeft opgemerkt, zijn verkopen onder de margeregeling uitgesloten van de zogenoemde afstandsverkopenregeling (artikel 35 Btw Pro-richtlijn en artikel 5a, eerste lid, Wet OB). De afstandsverkopenregeling heeft betrekking op verkopen met vervoer vanuit Nederland aan particuliere afnemers (niet-belastingplichtigen voor de omzetbelasting) in andere lidstaten van de EU (artikelen 33 en 34 Btw-richtlijn en artikel 5a Wet OB). Het maakt dus niet uit of belanghebbende in een jaar de drempel van € 100.000 (in sommige lidstaten geldt een drempel van € 35.000) overschrijdt. Per lidstaat dient in het oog te worden gehouden of de drempel wordt overschreden. De drempel van € 100.000 of € 35.000 geldt dus per lidstaat van aankomst van het vervoer. Zoals gezegd, is de afstandsverkopenregeling op margeverkopen niet van toepassing.
4.3.
Voor de plaats waar de verkopen van belanghebbende aan de omzetbelasting zijn onderworpen, is de conclusie dat deze in Nederland aan de omzetbelasting zijn onderworpen, met uitzondering van de verkopen die tot stand zijn gekomen op een beurs in het buitenland.
4.4.
Het Hof komt nu toe aan de vraag of belanghebbende dubbel wordt belast, dat wil zeggen, of ten onrechte omzetbelasting wordt geheven over de nominale waarde van de munten waarin belanghebbende handelt. De hoofdregel is dat de omzetbelasting wordt berekend over alles wat de ondernemer van de afnemer of een derde als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (artikel 73 Btw Pro-richtlijn en artikel 8, tweede lid, Wet OB). Dit betekent dat belanghebbende als hoofdregel omzetbelasting verschuldigd is over de totale verkoopprijs -dus inclusief de vergoeding voor de nominale waarde die deze munt vertegenwoordigt - die zij voor de munten ontvangt, exclusief omzetbelasting. Indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, mag belanghebbende de omzetbelasting berekenen uit de winstmarge die zij per belastingtijdvak behaalt (artikelen 315 en 318 Btw-richtlijn en artikelen 28b, eerste lid, en 28d, eerste lid, Wet OB). Op deze wijze blijft de vergoeding die belanghebbende betaalt bij de inkoop van munten buiten het bedrag waarover belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is. Voor zover belanghebbende op verkopen niet de margeregeling toepast, (i.e. artikel 319 Btw Pro-richtlijn en artikel 28f, eerste lid, Wet OB), wat zij op intracommunautaire leveringen aan in andere lidstaten gevestigde afnemers ook heeft gedaan, dient de inkoop van de desbetreffende munten te worden geëlimineerd uit de aan de margeomzet toerekenbare inkoop. De Inspecteur heeft dit terecht gecorrigeerd, wat betekent dat de winstmarge (en dus de verschuldigde omzetbelasting) hoger uitvalt. Indien belanghebbende munten verwerft van in andere lidstaten gevestigde handelaren die de normale regeling toepassen (en de leveringen aan belanghebbende verwerken in hun opgaaf intracommunautaire transacties), is belanghebbende omzetbelasting verschuldigd over de verwerving. Indien belanghebbende de munten onder de margeregeling verkoopt, is de over de verwerving verschuldigde omzetbelasting niet aftrekbaar (artikel 323 Btw Pro-richtlijn en artikel 28e Wet OB). De Inspecteur heeft ook dit terecht gecorrigeerd, wat betekent dat belanghebbende deze omzetbelasting moet betalen.
4.5.
In het Besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB2014/546M, heeft de Staatssecretaris van Financiën voor zover van belang de volgende goedkeuringen gegeven:
“7.6.2 Levering van munten door de Staat en De Nederlandse Munt
De levering tegen de nominale waarde van Nederlandse circulatiemunten door de Staat aan de Koninklijke Nederlandse Munt (KNM) is niet aan heffing van btw onderworpen. Verzamelmunten zijn munten die weliswaar de hoedanigheid van wettig betaalmiddel bezitten, maar worden geslagen in verzamelkwaliteit (‘proof’ of ‘fleur de coin’). KNM verkrijgt de verzamelmunten van een niet-aftrekgerechtigde leverancier. Als handelaar in verzamelvoorwerpen kan KNM deze munten onder de margeregeling doorleveren.
7.6.3
Levering van postzegels, munten en bankbiljetten verkregen van aftrekgerechtigde leveranciers
Op de verkoop van postzegels, munten en bankbiljetten die een wederverkoper heeft verkregen van aftrekgerechtigde leveranciers, kan hij de margeregeling in beginsel niet toepassen. De wederverkoper zou deze postzegels, munten en bankbiljetten dus administratief moeten scheiden van de postzegels, munten en bankbiljetten die hij met toepassing van de margeregeling kan verkopen. Om dat te voorkomen keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van Pro de AWR (hardheidsclausule).
Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarden goed dat een wederverkoper de margeregeling toepast op de levering van postzegels, munten en bankbiljetten die hij heeft verkregen van aftrekgerechtigde leveranciers.
Voorwaarden
Voor toepassing van deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
– de wederverkoper brengt geen btw op een factuur in rekening; en
– de wederverkoper ziet af van aftrek van de hem in rekening gebrachte btw of btw die hij anderszins verschuldigd is.
(…)
Van deze goedkeuring is uitgesloten de aankoop van postzegels, munten en bankbiljetten door een wederverkoper in niet-EU-landen, die hij vervolgens in Nederland invoert. In die situatie kan de wederverkoper op grond van de wet een verzoek doen om toepassing van de margeregeling (artikel 28c, eerste lid, van de wet; de kav-vergunning).
7.6.4
Verwerving van in andere lidstaten geleverde postzegels, munten en bankbiljetten
Autoriteiten of diensten uit andere lidstaten verkopen ook postzegels, munten en bankbiljetten voor officieel gebruik. Lidstaten kunnen deze leveringen vrijstellen van de heffing van btw. In de onderdelen 7.6.4.1 en 7.6.4.2 wordt ingegaan op de vrijgestelde respectievelijk belaste leveringen van postzegels, munten en bankbiljetten in andere lidstaten, gevolgd door de verwerving van die goederen in Nederland.
7.6.4.1 Verwerving van in andere lidstaten vrijgesteld geleverde postzegels, munten en bankbiljetten
De autoriteiten of diensten uit andere lidstaten leveren postzegels, munten en bankbiljetten in beginsel vrijgesteld van btw. De wederverkoper die de postzegels, munten en bankbiljetten na de aankoop meeneemt naar Nederland, verricht een met een levering gelijkgestelde overbrenging van goederen (zie artikel 3a van de wet). Hij kan hierop de margeregeling toepassen. De marge op deze levering is uiteraard nihil. De op die levering volgende intracommunautaire verwerving door de wederverkoper is niet aan heffing van Nederlandse btw onderworpen (artikel 1a, eerste lid, onderdeel d, van de wet).
De autoriteiten of diensten uit andere lidstaten kunnen de postzegels, munten en bankbiljetten ook toezenden aan een in Nederland gevestigde wederverkoper. De autoriteit of dienst verricht dan een intracommunautaire levering. De daarop volgende intracommunautaire verwerving door de wederverkoper is aan heffing van Nederlandse btw onderworpen. Ik keur het volgende goed met toepassing van artikel 63 van Pro de AWR (hardheidsclausule).
Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarde goed dat de intracommunautaire verwerving door wederverkopers van postzegels, munten en bankbiljetten buiten de heffing van btw blijft.
Voorwaarde
- de levering van de postzegels, munten en bankbiljetten door de autoriteit of dienst in de andere lidstaat zou in die lidstaat zijn vrijgesteld van btw.
7.6.4.2 Verwerving van in andere lidstaten belast geleverde postzegels, munten en bankbiljetten
Het komt voor dat autoriteiten en diensten uit andere lidstaten postzegels, munten en bankbiljetten leveren met berekening van btw. De wederverkoper die deze goederen na de aankoop meeneemt naar Nederland, verricht een met een levering gelijkgestelde overbrenging van goederen (artikel 3a van de wet). De wederverkoper verricht dan een intracommunautaire levering tegen het nultarief in die lidstaat en een belaste intracommunautaire verwerving in Nederland. Ik keur het volgende goed met toepassing van artikel 63 van Pro de AWR (hardheidsclausule).
Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarde goed dat de wederverkoper de margeregeling toepast op postzegels, munten en bankbiljetten die hij in een andere lidstaat met berekening van btw aankoopt van de autoriteiten of dienst in die lidstaat en die hij na de aankoop overbrengt naar Nederland.
Voorwaarde
Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:
– de wederverkoper vraagt de in rekening gebrachte buitenlandse btw niet terug.
De marge op deze levering is uiteraard nihil. De op die levering volgende intracommunautaire verwerving door de wederverkoper leidt hierdoor niet tot verschuldigdheid van Nederlandse btw.
De postzegels, munten en bankbiljetten kunnen ook vanuit de andere lidstaat worden toegezonden aan een in Nederland gevestigde wederverkoper. De autoriteit of dienst uit de andere lidstaat verricht dan een intracommunautaire levering tegen het nultarief. De daarop volgende intracommunautaire verwerving door de wederverkoper is aan heffing van Nederlandse btw onderworpen. Ik keur het volgende goed met toepassing van artikel 63 van Pro de AWR (hardheidsclausule).
Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarde goed dat de wederverkoper de margeregeling toepast op de doorlevering van postzegels, munten en bankbiljetten die hij met berekening van btw aankoopt van een in een andere lidstaat gevestigde autoriteit of dienst.
Voorwaarde
Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:
- de wederverkoper brengt de btw die hij is verschuldigd over de intracommunautaire verwerving niet in aftrek.”
Het Besluit van 17 juli 2014 is een herdruk van het Besluit van 4 juli 2007, nr. CPP2007/948M. De verschillen zijn, voor zover van belang, redactioneel. Het Hof heeft de tekst van het meer recente besluit opgenomen. Het Hof merkt op dat goedkeuringen voor belastingplichtigen in beginsel een voordeel opleveren. Een goedkeuring houdt in dat een belastingplichtige in beginsel een keuze wordt geboden; een fiscale afwikkeling volgens de ‘normale’ regels, of afwikkeling conform de in de goedkeuring vervatte regels. De goedkeuring brengt in ieder geval niet mee dat Nederland munthandelaren zoals belanghebbende slechter behandelt dan de Btw-richtlijn voorschrijft.
4.6.
Het Hof leidt uit het controlerapport af dat de Inspecteur de toepasselijke regels, dus zowel de wettelijke regels als de regels vervat in de hiervoor opgenomen goedkeuringen, correct heeft toegepast, met uitzondering van het berekenen van de verschuldigde margeomzetbelasting over de winstmarge in plaats van uit de winstmarge. Deze fout is in de uitspraak op bezwaar hersteld, zo blijkt uit de bijlage bij de brief van [B] . Indien de omzet- en inkoopcijfers in laatstgenoemde bijlage juist zijn (belanghebbende heeft niet aangegeven dat deze niet juist zouden zijn), is de winstmarge en dus de hieruit verschuldigde omzetbelasting juist berekend. Er is geen sprake van dubbele belasting, omdat de inkoop van belanghebbende buiten de winstmarge is gehouden. Uit de verhouding tussen de margeverkopen en de margeinkopen (uitgedrukt in het brutowinstpercentage van 11,4) kan ook worden afgeleid dat van dubbele belasting geen sprake is.
4.7.
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslag betreft.
SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5.Griffierecht en proceskosten
Belanghebbende heeft desgevraagd verklaard dat zij geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten heeft gemaakt.
Het Hof zal de Inspecteur gelasten het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.
6.Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur die betrekking hebben op de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente,
– vermindert de naheffingsaanslag tot € 19.007,
– vermindert de belastingrente dienovereenkomstig,
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 167 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 251 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 28 maart 2017 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (A. van Dongen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 28 maart 2017
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.