ECLI:NL:GHARL:2016:9618

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Arnhem

nummer 15/01518

uitspraakdatum: 29 november 2016

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Zwolle(hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 oktober 2015, nummer AWB 15/84, ECLI:NL:RBGEL:2015:6602, in het geding tussen de Inspecteur en

Maatschap [X]te
[Z](hierna: belanghebbende)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 € 2.320 omzetbelasting op aangifte voldaan.

1.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar afgewezen.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de over het hiervoor genoemde tijdvak verschuldigde belasting vastgesteld op nihil.

1.4.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.De vaststaande feiten

2.1.

De maatschap [D] Begeleiding bestaat uit [A] , [B] en [C] . [A] heeft de opleidingen bewegingsagogie en psychomotorische therapie gevolgd, [B] is maatschappelijk werker en [C] is psycholoog.

2.2.

De prestaties van belanghebbende bestaan uit het bieden van:

begeleiding aan kinderen met een beperking op Zorgboerderij [D] (hierna ook: de zorgboerderij);
individuele begeleiding aan kinderen in de thuissituatie.

2.3.

Belanghebbende verricht de volgende activiteiten op de zorgboerderij:

begeleiding tijdens sportgroepjes door [A] ;
begeleiding op woensdagmiddag, met wisselende activiteiten, door [A] ;
begeleiding van de kookgroep door [B] en [C] .

2.4.

Belanghebbende sluit met betrekking tot de begeleiding die zij verzorgt op de zorgboerderij in beginsel overeenkomsten met de zorgboerderij. De zorgboerderij ontvangt de vergoedingen voor de begeleiding deels van cliënten zelf vanuit hun persoonsgebonden budget (hierna: PGB) en deels via Zorg in Natura (hierna: ZIN). Dit is slechts anders bij de begeleiding van de kookgroep. Drie cliënten die meedoen aan de kookgroep hebben zelf overeenkomsten met belanghebbende gesloten en betalen de vergoedingen voor deze begeleiding rechtstreeks aan belanghebbende vanuit hun PGB. De drie andere deelnemers betalen de kookgroep via ZIN. Indien sprake is van ZIN wordt de vergoeding door het zorgkantoor, dat is aangewezen om AWBZ-taken uit te voeren, aan de zorgboerderij betaald. De zorgboerderij betaalt de vergoedingen vervolgens door aan belanghebbende.

2.5.

Cliënten met een PGB betalen voor individuele begeleiding zelf aan belanghebbende. Belanghebbende sluit in dit geval zelf overeenkomsten met de cliënten. De vergoedingen voor cliënten die gebruikmaken van ZIN worden door het zorgkantoor betaald aan de zorgboerderij. De zorgboerderij betaalt de vergoedingen vervolgens door aan belanghebbende. Belanghebbende sluit in dit geval overeenkomsten met de zorgboerderij.

2.6.

Maatschap Zorgboerderij [D] bestaat uit [E] en [F] . De zorgboerderij is aangesloten bij een coöperatie. De coöperatie is erkend als AWBZ-instelling. Belanghebbende is te klein om als AWBZ-instelling te worden erkend.

2.7.

Tot de stukken van het geding behoort een overeenkomst met het opschrift “Hoofd-onderaannemers overeenkomst met zorginstelling” waarin voor zover van belang het volgende is opgenomen:

“Ondergetekenden

Zorgboerderij [D] ,hierna te noemen hoofdondernemer

[X] ,hierna te noemen onderaannemer

Nemen het volgende in aanmerking:

1. De hoofdaannemer is Zorgboerderij [D] .

2. De onderaannemer is [X] .

3. De hoofdaannemer heeft contractuele afspraken gemaakt met het zorgkantoor in de regio Arnhem, via de coöperatie [G] , om zorg te verlenen aan AWBZ-verzekerden op het gebied van begeleiding.

4. Voor de uitvoering van voornoemde afspraken met het zorgkantoor wenst de hoofdaannemer gebruik te maken van de diensten van de onderaannemer.

5. Partijen willen hun afspraken over bovenstaande vastleggen.

En komen het volgende overeen

Te leveren zorg

1.1

De onderaannemer verplicht zich zorg te verlenen aan cliënt:

Naam:

Geboortedatum:

Op locatie:

1.2

De onderaannemer levert:

Individuele begeleiding, voor maximaal 2 uur per week, H300

1.3

Als de onderaannemer minder zorg verleent dan de volumes hiervoor genoemd, is de hoofdaannemer niet gehouden dat verschil te vergoeden. De onderaannemer houdt een aan- / afwezigheidsregistratie bij en communiceert deze met de hoofdaannemer.

Zorgplan

2.1

Hoofdaannemer sluit met elk van de cliënten een zorgovereenkomst en stelt ter uitvoering daarvan een Zorgplan op.

2.2

In het zorgplan van elk van de cliënten wordt beschreven welk onderdeel daarvan wordt uitgevoerd door de onderaannemer. De hoofdaannemer stelt de onderaannemer op de hoogte van het voor de onderaannemer relevante deel uit het zorgplan van de cliënt en geeft relevante wijzigingen door.

Kwaliteit

3.1

De onderaannemer staat er voor in dat hij de verplichtingen nakomt die de kwaliteitswet stelt aan zorgaanbieders.

3.2

Onderaannemer draagt zorg voor dat zijn personeel voldoende gekwalificeerd is en blijft.

3.3

Onderaannemer neemt de privacy van de cliënt in acht en past het privacyreglement van de hoofaannemer toe.

3.4

Onderaannemer wijst de cliënt erop dat zij desgewenst gebruik kan maken van de klachtenregeling van de hoofdaannemer.

3.5

Onderaannemer neemt de protocollen en richtlijnen van de hoofdaannemer over die aan deze overeenkomst zijn gehecht.

Vergoeding en betaling

4.1

De hoofdaannemer is de onderaannemer de volgende vergoeding verschuldigd:

Het bedrag dat het zorgkantoor vergoed voor Begeleiding individueel, H300. In 2013 is dit à €42,- per uur, voor maximaal twee uur per week.

Codering gelijk aan artikel 1.2

4.2

De vergoedingen kunnen nooit hoger zijn dan de vergoeding die de hoofdaannemer voor de desbetreffende zorg ontvangt van het zorgkantoor.

(…)

Aansprakelijkheid en verzekering

5.1

De onderaannemer is aansprakelijk voor hetgeen wat tijdens de zorgverlening kan gebeuren. De onderaannemer draagt zorg voor een adequate aansprakelijkheidsverzekering.”

Tot de stukken van het geding behoort een overeenkomst met het opschrift “Zorgcontract met zorgboerderij [D] ” waarin voor zover van belang het volgende is opgenomen:

“
1. Opdrachtgever:

(…)

2. Opdrachtnemer (zorgverlener)

Naam: Zorgboerderij [D]

(…)

3. Opdracht:

De opdrachtnemer draagt er zorg voor dat aan de opdrachtgever op zorgboerderij [D] op een ontspannen en verantwoorde manier dagbesteding wordt aangeboden. Daarbij staat door de beleving en ervaring van activiteiten, de natuurlijke omgeving en het bieden van ruimte en structuur het persoonlijk welbevinden van de opdrachtgever voorop.

(…)

6. Vergoeding + betaling

De opdrachtgever is aan de zorgboerderij een vergoeding verschuldigd voor de door de zorgboerderij verrichte werkzaamheden en diensten. Het uurtarief is vastgesteld op € 14.50

Deze vergoeding wordt jaarlijks geïndexeerd.

(…)

7. Kwaliteit van dienstverlening.

De opdrachtnemer verplicht zich tegenover de opdrachtgever om bij de uitvoering van de dienstverlening, als beschreven in artikel 3, als goed zorgboer te handelen.

(…)

11. Overdracht van werkzaamheden

In geval van overdracht van de werkzaamheden zorgt de opdrachtnemer, in overleg met de opdrachtgever, dat de benodigde gegevens beschikbaar zijn voor de vervanger.”

2.8.

Tot de stukken van het geding behoren (voorbeeld)facturen van belanghebbende aan de zorgboerderij, waaruit volgt dat belanghebbende voor groepsbegeleiding bij de kookgroep € 8,50 per kind per uur, voor begeleiding op de zorgboerderij € 17,50 per uur en voor individuele begeleiding € 42,00 per uur in rekening brengt.

3.Het geschil

3.1.

In geschil is of de prestaties die belanghebbende jegens de zorgboerderij verricht en waarvoor zij de vergoedingen ontvangt van de zorgboerderij vallen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst: 2013; hierna: Wet OB).

3.2.

Tussen partijen is niet in geschil dat de prestaties die belanghebbende rechtstreeks jegens de cliënten verricht en waarvoor zij de vergoedingen van de cliënten ontvangt vanuit hun PGB, onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde, van de Wet OB vallen.

4.
Beoordeling van het geschil

4.1.

Artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde, van de Wet OB bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur te bepalen voorwaarden zijn vrijgesteld:

“de diensten door landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers (met ingang van 1 juli 2014: ondernemers) bestaande in het verlenen van dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang aan:

a. personen voor wie zij daartoe een schriftelijke overeenkomst hebben gesloten met een instelling als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel d, van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten of met een instelling die werkzaam is op het terrein van sociaal en maatschappelijk werk;

b. personen met wie zij daartoe een schriftelijke overeenkomst hebben gesloten en die beschikken over een persoonsgebonden budget met het oog op het geldend maken van hun aanspraken ingevolge de onder a genoemde wet;”

4.2.

In de parlementaire geschiedenis is de volgende toelichting op de hiervoor geciteerde bepaling te vinden:

“De laatste jaren is er een toename te zien van het aantal agrarische bedrijven dat het voortbrengen van agrarische producten combineert met het bieden van zorg en begeleiding aan bijvoorbeeld verstandelijk gehandicapten, probleemjongeren of dementerende ouderen. De zorg en begeleiding die deze zogenoemde zorgboerderijen aanbieden is vooral gericht op het geven van hetzij een zinvolle dagbesteding hetzij arbeidstraining aan personen die daaraan behoefte hebben. In het geval van dagbesteding staat daarbij voorop dat de deelnemers door middel van bepaalde werkzaamheden ervaringen opdoen, hun vaardigheden vergroten en ritme en structuur in hun leven verkrijgen. Bij arbeidstraining gaat het vooral om het aanleren van werkritme, samenwerken, sociale vaardigheden en het aanleren van een bepaalde mate van zelfstandig werken. Daarnaast is een aantal zorgboerderijen met name gericht op de dagopvang van de deelnemers. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om dementerende ouderen die niet of nauwelijks meewerken op de boerderij.

De deelnemers aan de projecten van een zorgboerderij komen daar doorgaans door tussenkomst van een zorginstelling, een uitkerende instantie of een gemeente die de boerderij heeft beoordeeld en aanvaard, en die ten behoeve van deze deelnemers een zorgcontract sluit met de desbetreffende zorgboerderij. Daarnaast is het mogelijk dat personen zelf via een zogenoemd persoonsgebonden budget een zorgcontract afsluiten met een zorgboerderij. De zorgprestaties van deze boerderijen zijn belast naar het algemene BTW-tarief van thans 19%. Teneinde deze nieuwe (combinatie van landbouw en) zorg te stimuleren, wordt voorgesteld deze zorgprestaties net als bijvoorbeeld de prestaties van dagverblijven voor gehandicapten vrij te stellen van omzetbelasting. De vrijstelling voor deze prestaties is toegestaan op grond van artikel 13, A, eerste lid, onderdelen b en g, van de Zesde BTW-richtlijn. (…)” (MvT, Kamerstukken II, 2001-2002, 28 015, nr. 3, pagina 8-9)

En:

“Met betrekking tot deze nieuwe vrijstelling is in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 3°, onder a, bepaald dat het gaat om de diensten van zorgboeren bestaande in het verlenen van dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang aan personen waarvoor zij een schriftelijke overeenkomst hebben gesloten met een instelling als bedoeld in artikel 1 van de AWBZ, dan wel met een instelling die werkzaam is op het terrein van sociaal en maatschappelijk werk. Met de verwijzing naar de AWBZ wordt aansluiting bereikt met de vormen van zorg waarop verzekerden aanspraak kunnen maken ter voorkoming van ziekten en ter voorziening in hun geneeskundige behandeling, verpleging en verzorging op grond van die wet. Zo verstaat artikel 6, eerste lid, van de AWBZ onder die zorg mede voorzieningen tot behoud, herstel of ter bevordering van arbeidsgeschiktheid of strekkende tot verbetering van levensomstandigheden, alsmede maatschappelijke dienstverlening. De prestaties van de zorgboer kunnen vallen onder deze voorzieningen. (…)” (MvT, Kamerstukken II, 2001-2002, 28 015, nr. 3, pagina 26-27)

Per 1 juli 2014 is artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde, van de Wet OB gewijzigd. In de parlementaire geschiedenis is de voorgestelde wijziging als volgt toegelicht:

“De onderhavige wijziging van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 3°, van de Wet OB 1968 is een gevolg van een gerechtelijke uitspraak. De Rechtbank Arnhem heeft namelijk in 2007 beslist dat – op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit – van deze vrijstelling andere ondernemers dan landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers, niet kunnen worden uitgesloten mits die andere ondernemers voldoen aan de overige voorwaarden. Dienovereenkomstig wordt de vrijstelling uitgebreid naar alle ondernemers die diensten verrichten bestaande uit het verlenen van dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang, wanneer wordt voldaan aan artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 3°, van de Wet OB 1968.” (MvT, Kamerstukken II, 2012-2013, 33 637, nr. 3, pagina 11-12).

4.3.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende de vrijstelling niet kan toepassen ingeval zij met de zorgboerderij contracteert en niet met een in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde, van de Wet OB genoemde contractspartij. De Inspecteur beroept zich op de tekst van de hiervoor genoemde bepaling.

4.4.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij in alle gevallen de vrijstelling kan toepassen, ook ingeval zij het contract afsluit met de zorgboerderij. Een deel van de cliënten neemt ook diensten af van de zorgboerderij en niet alleen van belanghebbende. In deze gevallen wordt om praktische en administratieve redenen één overeenkomst gesloten tussen de cliënt en de zorgboerderij. De zorgboerderij contracteert met belanghebbende als onderaannemer. Belanghebbende kwalificeert niet als AWBZ-instelling, wat ook in sommige gevallen aan een rechtstreeks contract met de cliënt in de weg staat. De zorgboerderij is via de coöperatie wel een erkende AWBZ-instelling. De vrijstelling is ook van toepassing op de diensten van onderaannemers.

4.5.

Tussen partijen is niet in geschil dat de diensten waarvoor belanghebbende contracten afsluit met de zorgboerderij, feitelijk (dus wat betreft aard en uitvoering) niet verschillen van de diensten waarvoor belanghebbende direct contracten afsluit met de zorgbehoevende cliënt. Het enige verschil is dat voor de eerstbedoelde categorie diensten het contract via de zorgboerderij loopt. Het Hof verbindt hieraan de conclusie dat beide categorieën diensten vanuit het oogpunt van de uiteindelijke ontvanger van de diensten, de zorgbehoevende cliënt, gelijkwaardig zijn wat betreft de beroepskwalificaties van de zorgverleners en de kwaliteit van de zorg. De contractuele verhoudingen doen hieraan niet af.

4.6.

Verder stelt het Hof vast dat de bepalingen in de Btw-richtlijn waarop de onderhavige vrijstelling is gebaseerd, geen voorwaarden bevatten omtrent de hoedanigheid van de contractant van de ondernemer die de prestaties verricht. Het is de lidstaten niet toegestaan om voorwaarden te stellen die de inhoud en de reikwijdte van de vrijstellingen wijzigen. De Nederlandse wetgever heeft ervoor gekozen om voorwaarden te stellen omtrent de hoedanigheid van de wederpartij van de ondernemer die de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde, van de Wet OB wil toepassen. De Inspecteur heeft desgevraagd geen nadere toelichting kunnen geven op de achtergrond voor deze keuze. Van de Nederlandse wetgever mag worden verlangd dat een keuze om voorwaarden te stellen wordt gemotiveerd, zeker nu de grondslag in de Btw-richtlijn niet evident is. Nu de overwegingen die aan deze keuze ten grondslag liggen, onbekend zijn, kan het Hof daarmee geen rekening houden.

4.7.

Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de ongelijke behandeling van de onderhavige gelijkwaardige diensten in strijd is met het neutraliteitsbeginsel, zoals dat door het Hof van Justitie van de Europese Unie is ontwikkeld (o.a. arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 september 2002, C-141/00, Kügler, ECLI:EU:C:2002:473, en het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 15 november 2012, C-174/11, Zimmermann, ECLI:EU:C:2012:716). De enkele verwijzing van de Inspecteur naar de tekst van de onderhavige bepaling in de Wet OB is onvoldoende om een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel te rechtvaardigen. In de Wet OB kunnen immers geen voorwaarden worden gesteld die de nationale bepalingen strijdig maken met direct werkende bepalingen in de Btw-richtlijn of de beginselen van het Unierecht, zoals het neutraliteitsbeginsel. De Inspecteur heeft verder niets aangevoerd dat tot een ander oordeel kan leiden.

4.8.

Uit het oordeel over de strijd met het neutraliteitsbeginsel vloeit voort dat de in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde, van de Wet OB opgenomen voorwaarden omtrent de hoedanigheid van de contractant niet aan belanghebbende kunnen worden tegengeworpen. Belanghebbende mag op de diensten die aan de overige voorwaarden voldoen, de vrijstelling toepassen. Tussen partijen is alsdan niet in geschil dat de voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 verschuldigde omzetbelasting op nihil dient te worden vastgesteld. Het op aangifte voldane bedrag, € 2.320, dient aan belanghebbende te worden terugbetaald.

4.9.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op de voet van artikel 30ha, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen recht heeft op vergoeding van belastingrente.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.

De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het beroep vastgesteld op € 1.001,28. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof de beslissing van de Rechtbank op dit punt in stand zal laten.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 992 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 496). De overige proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op reis en verblijfkosten, begroot op € 13,06 (reiskosten openbaar vervoer, retour tweede klas). De totale proceskostenvergoeding voor hoger beroep is € 1.005,06.

6.
Beslissing

Het Hof:

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.005,06,
bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 497.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 29 november 2016 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel)

(A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 1 december 2016

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.