Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Leeuwarden
nummer: 13/00867
Uitspraakdatum: 11 juni 2014
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te
[Z], hierna: belanghebbende,
[Z], hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met het nummer AWB LEE 12/1542 van de rechtbank Noord-Nederland van 27 juni 2013 in het geding tussen belanghebbende en
de heffingsambtenaar van de gemeente Smallingerland,
hierna: de heffingsambtenaar.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is met dagtekening 16 februari 2011 een aanslag (factuur) opgelegd ten bedrage van € 2.493,15 met als omschrijving: ‘begraafrechten’.
1.2
Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De heffingsambtenaar heeft bij uitspraak het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep aangetekend. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
1.5
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 mei 2014 te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes zoon [A] als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B]. Voorts zijn verschenen de heffingsambtenaar [C], bijgestaan door [D], [E] en [F]. Het van de zitting opgemaakte proces-verbaal is aan deze uitspraak gehecht.
2.Feiten
2.1
Op 25 oktober 1993 is aan belanghebbende en aan haar wijlen echtgenoot [G], ieder voor zich, blijkens twee tot de stukken van het geding behorende overeenkomsten, door de [H] te [L] (hierna: de Kerkeraad) het uitsluitend recht voor onbepaalde tijd verleend tot het doen begraven van lijken in de graven perk 6, nummers 18 en 19, op de begraafplaats aldaar. Belanghebbende en wijlen haar echtgenoot hebben hiervoor ieder fl. 250 betaald.
2.2
Het onder 2.1 vermelde recht is, blijkens de op 25 oktober 1993 gedateerde overeenkomst, verkregen onder de voorwaarde “dat hij (zij) of zijn (haar) rechtverkrijgenden, zoover toepasselijk, onderworpen is aan de bepalingen geldende op de inrichting en het gebruik van voormelde begraafplaats, gelijk mede aan de voorschriften der Wet van 10 april 1869 (Staatsblad no.65) , zoals die thans bestaan of later mochten worden gewijzigd (..).”
2.3
De onder 2.1 genoemde begraafplaats vormt, samen met een kerkgebouw en een pastorie, het complex “[I]” (hierna: het complex). In 1997 heeft de Stichting [J] (hierna: de Stichting) het complex overgenomen van de Kerkeraad. Op 19 augustus 2004 is de gemeente Smallingerland eigenaar geworden van het complex. Hierbij is bij overeenkomst van 12 juli 2004 tussen de gemeente Smallingerland en de Stichting het volgende overeengekomen:
“
Overeenkomst behorende bij de akte van levering [J] en gemeente Smallingerland
Overeenkomst behorende bij de akte van levering [J] en gemeente Smallingerland
Partijen verklaren hierbij ten aanzien van de begraafplaats het volgende te zijn overeengekomen.:
De begraafplaats komt met ingang van de levering te vallen onder de regelgeving van de Beheersverordening Begraafplaatsen Smallingerland;
Het beleid en beheer van de begraafplaats wordt met ingang van datum van de akte van levering bepaald door de gemeente Smallingerland;
Volgens de overzichtstekening bevinden zich op de begraafplaats 186 graven;
Volgens de tekening zijn 36 van deze graven reeds in gebruik;
Bij 36 graven is een potloodaantekening gesteld betreffende reservering door derden; deze reservering is geschied door de vorige eigenaar. Door [J] zijn hiervoor geen nadere afspraken gesteld over termijn, huur- en onderhoudskosten;
Deze reservering bevat 8 graven gereserveerd door [J] zelf. Deze reservering bevat tevens een graf (…)
De gegevens zijn vermeld in het grafregister, dat op het moment van levering ter beschikking van de gemeente zal worden gesteld, waarbij [J] de volledige basisgegevens zal leveren ten aanzien van de begravene, de rechthebbende en de periode van huur, en een eventueel aanwezig monument. (…)
De gegevens van rechthebbenden op de huidige graven zullen voor zover bekend bij [J] aan de gemeente Smallingerland worden overgedragen. Bij reservering voor onbepaalde tijd zal de vigerende Beheersverordening van toepassing zijn;
Bij inhuur voor bepaalde tijd, zal bij verlenging het geldende tarief moeten worden voldaan conform de Verordening Lijksbezorgingsrechten;
Voor de als gereserveerd aangemerkte graven, zal de gemeente Smallingerland als nieuwe eigenaar, tot het moment van de ingebruikneming van de graven, onderhoudskosten in rekening brengen aan de rechthebbende, conform de Verordening Lijkbezorgingsrechten;
(…)”.
2.4
De gemeente Smallingerland heeft op 10 september 2004 een oproep geplaatst in regionale dagbladen en in de Drachtster Courant, waarbij de onder 2.3 bedoelde rechthebbenden werd verzocht zich te melden. Belanghebbende heeft hierop niet gereageerd.
2.5
De beide onder 2.3 bedoelde overdrachten zijn niet op andere wijze aan belanghebbende ter kennis gebracht.
2.6.
Na het overlijden van [G] voornoemd, is door de gemeente Smallingerland bij akte van 8 februari 2011 aan belanghebbende het recht verleend om met ingang van 19 januari 2011 tot 25 oktober 2033 het stoffelijk overschot te doen begraven of begraven te houden in het onder 2.1 genoemde graf met nummer 19 op de begraafplaats “[I]” behorend tot het Complex.
2.7
Van belanghebbende zijn vervolgens bij de in 1.1 genoemde factuur de volgende lijkbezorgingsrechten geheven:
- plaatsingsrecht gedenkteken € 62,00
- begraafrecht € 266,00
- onderhoud dubbelgraf € 2.165,15
De heffingsambtenaar is bij het vaststellen van de hoogte van de lijkbezorgingsrechten uitgegaan van een huur- en onderhoudsperiode van 20 jaar en heeft daarvan 65% van het tarief in rekening gebracht.
3.Geschil en standpunten van partijen
3.1
In hoger beroep is in geschil of de aanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. In het bijzonder is in geschil of de eerder met de Kerkeraad gemaakte afspraken met belanghebbende aan heffing van rechten door de heffingsambtenaar in de weg staan. Voorts is in geschil of aan de tarieven, opgenomen in de Tarieventabel 2011 (hierna: de Tarieventabel) behorende bij de Verordening op de heffing en de invordering van Lijkbezorgingsrechten 2011 van de gemeente Smallingerland (hierna: de Verordening) verbindende kracht moet worden ontzegd omdat:
a. het onredelijk is om voor een langere periode dan een jaar te heffen,
b. de tarieven te hoog zijn voor de verrichte diensten,
c. de tarieven te hoog zijn in vergelijking met door andere gemeenten gehanteerde tarieven.
3.2
Belanghebbende beantwoordt de vraag of de aanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd ontkennend en concludeert, zo begrijpt het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de aanslag.
3.3
De heffingsambtenaar beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4
Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4.Beoordeling van geschil
Strijd met eerder gemaakte afspraken
4.1
Belanghebbende heeft vooropgesteld dat het heffen van lijkbezorgingsrechten door de gemeente Smallingerland in strijd komt met de in 1993 door haar en haar echtgenoot gemaakte afspraken met de Kerkeraad. Belanghebbende heeft hiertoe gesteld dat zij en haar echtgenoot van de Kerkeraad voor onbepaalde tijd het uitsluitend recht heeft verkregen tot het doen begraven van lijken in de graven op de begraafplaats “[I]”, perk 6, nummers 18 en 19 en stelt voorts dat de heer [K], namens de Kerkeraad, daarbij heeft toegezegd het onderhoud van de graven te zullen verrichten. Daarbij stelt belanghebbende dat de overdracht van de begraafplaats “[I]” aan de gemeente niet aan haar is bekendgemaakt, hetgeen meebrengt dat aan deze overdracht geen rechtsgevolgen, zoals thans het heffen van lijkbezorgingsrechten, kunnen worden verbonden.
4.2
Belanghebbendes stelling dat zij en haar echtgenoot ervan konden uitgaan dat geen rechten zouden worden geheven omdat zij in 1993 reeds voor onbepaalde tijd het uitsluitend recht tot het doen begraven van lijken hadden verkregen behelst in feite een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel gewekt door een civielrechtelijke afspraak. Naar het oordeel van het Hof kan deze stelling, reeds op grond van de feiten, niet tot vernietiging van de aanslag leiden. Belanghebbende, op wie ter zake daarvan de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof met al hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij met de Kerkeraad verdergaande afspraken had gemaakt dan het voor onbepaalde tijd vestigen van het uitsluitend recht tot het doen begraven van lijken in de genoemde graven, dat wil zeggen: het reserveren van de graven. Niet aannemelijk is geworden dat zij zou zijn overeengekomen dat met de vestiging van dit recht eveneens is overeengekomen dat in de eenmalige vergoeding van fl. 250,- per recht de huur en het onderhoud van de graven voor onbepaalde tijd, het begraven zelf en de rechten voor het plaatsen van een grafmonument zouden zijn begrepen. Dat [K] - een voormalig bewoner van het complex - met wie wijlen de echtgenoot van belanghebbende de afspraken destijds heeft gemaakt, tot aan zijn overlijden feitelijk het onderhoud van de graven en van de begraafplaats “[I]” heeft gepleegd, doet hieraan niet af.
4.3
Voorts oordeelt het Hof, onder verwijzing naar Hoge Raad 28 februari 2003, nr. 37.716, ECLI:HR:NL:2003:AF5108, dat de omstandigheid dat de Kerkeraad in 1993 aan belanghebbende en haar echtgenoot voor onbepaalde tijd het uitsluitend recht tot het doen begraven heeft verleend, niet de verwachting rechtvaardigt dat de gemeente Smallingerland gedurende de looptijd van de tussen de Kerkeraad en belanghebbende gesloten overeenkomst niet ter zake van andere kosten lijkbezorgingsrechten zou mogen heffen.
4.4
Voor zover belanghebbende voorts bedoelt te stellen dat de onder 2.3 bedoelde overdracht van de begraafplaats “[I]” door [J] aan de gemeente Smallingerland niet rechtsgeldig zou zijn omdat belanghebbende daarvan niet in kennis is gesteld, vindt deze stelling geen steun in het recht. Het Hof ziet dan ook geen grond voor het oordeel dat eerder gemaakte afspraken in strijd zouden zijn met de heffing van lijkbezorgingsrechten.
Verordening op de heffing en de invordering van Lijkbezorgingsrechten 2011
4.5
In artikel 229, lid 1, aanhef en onderdelen a en b van de Gemeente wet is bepaald:
1. Rechten kunnen worden geheven ter zake van:
a. het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn;
b. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten.
4.6
Op 7 december 2010 heeft de raad van de gemeente Smallingerland de Verordening vastgesteld. Niet in geschil is dat de Verordening op de in artikel 3:42 van Pro de Algemene wet bestuursrecht geregelde wijze is bekendgemaakt op 9 december 2010. Ingevolge artikel 10 van Pro de Verordening is zij in werking getreden op de achtste dag na die van de bekendmaking en is de datum van ingang van de heffing 1 januari 2011. De Verordening luidt, voor zover hier van belang:
“(…)
Artikel 1
Begripsomschrijvingen
Deze verordening verstaat onder:
Begraafplaats : de begraafplaatsen aan de [a-straat] te [Z], de begraafplaats “[M]” te [Z], de begraafplaats “[N] te [O] en begraafplaats “[I]” te [P].
Graf: een graf, grafkelder daaronder begrepen, waarvoor aan een natuurlijk of rechtspersoon het uitsluitend recht is verleend tot:
- het doen begraven en begraven houden van lijken;
- het doen bijzetten en bijgezet houden van asbussen met of zonder urnen;
- het doen verstrooien van as; c
(…)
Artikel 2
Belastbaar feit
Op basis van deze verordening worden rechten geheven voor het gebruik van de begraafplaats en voor het door de gemeente verlenen van diensten in verband met de begraafplaats.
Artikel 3
Belastingplicht
De rechten worden geheven van degene op wiens aanvraag dan wel ten behoeve van wie de dienst wort verricht of van degene die van de bezittingen, werken of inrichtingen gebruik maakt.
(…)
Artikel 5
Belastingtijdvak
Met betrekking tot de rechten genoemd in de bij deze verordening behorende tarieventabel is het belastingtijdvak gelijk aan de periode waarvoor wordt afgekocht.
Artikel 7
Ontstaan van de belastingschuld
De in de bij deze verordening behorende tarieventabel genoemde rechten zijn verschuldigd bij de aanvang van de dienstverlening of bij de aanvang van het gebruik van bezittingen, werken of inrichtingen.
(…)”
4.7
De bij de Verordening behorende Tarieventabel bevat, onder andere, de volgende bepalingen:
“(…)
Hoofdstuk 1 Verlenen van recht en onderhoud
1.1
Het onderhoud van op graven of bewaarplaatsen geplaatste gedenktekens wordt van gemeentewege verricht tegen betaling.
1.2
Voor de huur en het onderhoud worden de volgende bedragen geheven:
(…)
10 jaar 20 jaar 40jaar
10 jaar 20 jaar 40jaar
voor een graf van 80 cm € 1.159 € 1.976 € 3.406
voor een tweediepgraf € 1.563 € 2.710 € 4.867
voor een dubbelgraf € 1.975 € 3.331 € 5.828
1.3
Indien een graf in eigendom is bij de nabestaanden wordt 65% van de in lid 2 genoemde leges in rekening gebracht.
(…)
Hoofdstuk 2 Begraven
2.1
Geheven wordt voor het op werkdagen:
2.1.1
begraven, opgraven of herbegraven van een lijk € 266
(…)
Hoofdstuk 3 Grafmonumenten, gedenktekens en beplanting
3.1.
Voor het recht tot het plaatsen van een grafmonument of gedenkteken op een grafruimte of urnengraf wordt geheven:
3.1.1
voor een graf € 62
(…)”
4.8
Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van begraven, een graf en een grafmonument of gedenkteken als bedoeld in de Verordening. Evenmin is in geschil dat belanghebbende als belastingplichtige dient te worden aangemerkt.
4.9
Artikel 229 van Pro de Gemeentewet bevat geen voorschriften over de belastingplicht, het belastbare feit, het belastingtijdvak, de heffingsmaatstaven, de tarieven en wat overigens voor de heffing en de invordering van lijkbezorgingsrechten van belang is. De Raad is derhalve vrij om aan deze elementen van lijkbezorgingsrechten in de desbetreffende belastingverordening de invulling te geven die hij wenst. Dit is slechts anders indien deze invulling leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever in formele zin bij de toekenning van de bevoegdheid om heffing van lijkbezorgingsrechten in te voeren, niet op het oog kan hebben gehad.
4.1
De Raad heeft, naar volgt uit artikelen 4 en 5 van de Verordening in combinatie met artikel 1 van Pro de Tarieventabel, ervoor gekozen dat het belastingtijdvak voor de huur en onderhoud van graven een minimum tijdvak van 10 jaar kent. Anders dan belanghebbende wenst, is heffing voor een belastingtijdvak van een jaar niet mogelijk. Belanghebbendes gemachtigde heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld niet de grafrust van 20 jaar te betwisten, doch enkel te betwisten dat het belastingtijdvak 20 jaar betreft.
4.11
Het Hof stelt voorop dat de wettelijke periode van grafrust is vastgesteld op ofwel onbepaalde tijd ofwel op een minimum termijn van 10 jaar (vgl. artikel 28, eerste lid, van de Wet op de lijkbezorging), in het laatste geval met een mogelijkheid tot verlenging. Hoewel de gemeente niet gehouden is om in de Verordening wat betreft het belastingtijdvak dezelfde termijn te hanteren als de wettelijke termijn van grafrust, kan evenmin worden geoordeeld dat – nu dit wel is gedaan - dit een onredelijke en willekeurige belastingheffing betekent in de in 4.9 bedoelde zin. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de gemeente mede gezien de aard van het belastbare feit in redelijkheid een belastingtijdvak van 10, 20 of 40 jaar mocht hanteren en mocht afzien van een belastingtijdvak van één jaar zoals door belanghebbende wordt gewenst. Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van een onredelijk of willekeurig belastingtijdvak.
4.12
Naar het oordeel van het Hof is het van belanghebbende geheven bedrag van € 2.165,15 voor de huur en onderhoud van het graf van 20 jaar ook niet dermate hoog dat sprake zou zijn van een onredelijke en willekeurige belastingheffing in de hiervoor bedoelde zin. Het Hof neemt hierbij mede in aanmerking dat belanghebbendes gemachtigde ter zitting heeft beaamd een bedrag van ongeveer € 100 per jaar voor onderhoud redelijk te achten en dat andere gemeenten een vergelijkbaar bedrag heffen. Naar het oordeel van het Hof, wijkt het bedrag van € 2.165,15 voor een periode van 20 jaren niet dermate af van € 100 per jaar dat het bedrag onredelijk hoog zou zijn. Reeds daarom kan belanghebbendes stelling dienaangaande niet tot het oordeel leiden dat de Verordening een onredelijke of willekeurige belastingheffing betekent. Ook overigens ziet het Hof geen aanleiding om daartoe te oordelen.
4.13
Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat de lijkbezorgingsrechten te hoog zijn voor de diensten die de gemeente aan haar verricht, merkt het Hof op dat een rechtstreeks verband tussen de hoogte van de rechten en de omvang van de verleende diensten niet is vereist. Deze grief faalt derhalve.
4.14
Tot slot is niet gebleken dat de lijkbezorgingsrechten van de gemeente Smallingerland zijn geheven voor een ander doel dan de bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de in artikel 229 van Pro de Gemeentewet en artikel 2 van Pro de Verordening genoemde diensten of dat de opbrengst van de lijkbezorgingsrechten uitgaat boven de kosten van de verrichte diensten. Ook daarin ziet het Hof geen grond om de aanslag te vernietigen.
Slotsom
Gelet op het voorgaande zal het hoger beroep ongegrond worden verklaard.
5.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6.De beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 11 juni 2014 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma)
(E. Polak)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 juni 2014
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
c