Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Zittingsplaats Arnhem
nummer 12/00233
uitspraakdatum: 15 januari 2013
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z
(hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 8 maart 2012, nummer AWB 11/2073, in het geding tussen belanghebbende
en
de ontvanger van de Belastingdienst P (hierna: de Ontvanger)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 18 maart 2011 als bestuurder voor een bedrag van € 144.527 aansprakelijk gesteld voor over tijdvakken van 2005 tot en met april 2010 door de vennootschap A B.V. onbetaald gelaten schulden inzake de naheffingsaanslagen omzetbelasting, de daarop betrekking hebbende vergrijp- en verzuimboeten, heffingsrente en kosten.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Ontvanger bij uitspraak op bezwaar de beschikking aansprakelijkstelling gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 8 maart 2012 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 november 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en de gemachtigde van belanghebbende, alsmede Q en R namens de Ontvanger.
1.6 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende is sinds 1 februari 2001 (enig) bestuurder van B Beheer B.V. Deze vennootschap is sinds 17 oktober 2000 (enig) bestuurder van A B.V.
2.2 Op 7 oktober 2008 is door de Inspecteur (Belastingdienst P) bij A B.V. een boekenonderzoek aangevangen naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2007. Daarnaast is aan de hand van aangetroffen bescheiden de verschuldigde omzetbelasting over het jaar 2008 vastgesteld. In het rapport van dit boekenonderzoek – in afschrift toegezonden aan A B.V., ter attentie van de heer X (belanghebbende) – is onder meer het volgende opgenomen:
“2.5 Schriftelijke waarschuwing
Gelet op de geconstateerde gebreken en de reeds eerdere schriftelijke waarschuwing, wordt de directie van A B.V. nogmaals schriftelijk gewaarschuwd m.b.t. de administratieplicht volgens artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Deze schriftelijke waarschuwing wordt als bijlage bij dit rapport gevoegd. ”
2.3 De in 2.2 bedoelde bijlage bij het rapport betreft een brief met dagtekening
16 september 2009, welke brief op 27 oktober 2009 door belanghebbende is ontvangen. In deze brief is – voor zover hier van belang – onder meer vermeld:
“Betreft: Schriftelijke waarschuwing
Onlangs is bij u boekenonderzoek ingesteld voor de omzetbelasting. (…) Er is bij u het volgende geconstateerd:
- Er geen kasadministratie wordt gevoerd, terwijl een belangrijk deel van de gemaakte kosten contant wordt afgerekend.
- Door u niet regelmatig administratie wordt bijgehouden, zodat u niet in staat bent de maandelijke aangifte omzetbelasting samen te stellen.
Ik waarschuw u dat u vanaf 1 oktober 2009 aan de verplichtingen van artikel 52 van Pro de AWR moet voldoen.
Tot slot wil ik u op het volgende wijzen:
1. Ik zal regelmatig laten controleren of u vanaf heden op een toereikende wijze aan uw administratieverplichting voldoet;
2. Als u opnieuw artikel 52 van Pro de AWR overtreedt, kan tot strafrechtelijke vervolging worden overgegaan;
3. Wanneer u niet voldoet aan de administratieverplichting, kan dit tot gevolg hebben dat bij fiscale procedures de bewijslast bij u komt te liggen.”
2.4 Naar aanleiding van een op 17 februari 2010 aan A B.V. uitgereikt dwangbevel ter zake van de naheffingsaanslag omzetbelasting 2005-2007, nr. xxxx, wordt door de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 22 februari 2010 bij de Ontvanger betalingsonmacht gemeld.
2.5 Bij brief van de Ontvanger van 5 maart 2010 aan A B.V. bevestigt de Ontvanger de rechtsgeldigheid van de melding betalingsonmacht ten aanzien van deze naheffingsaanslag.
2.6 Op 3 september 2010 is de Ontvanger een intern invorderingsonderzoek aangevangen. Onderzocht is of de bestuurder van A B.V. is aan te spreken op grond van artikel 36 Invorderingswet Pro 1990 (hierna: Invw.). In het – per gelijke datum in afschrift aan belanghebbende toegezonden – rapport van 30 september 2010 van dit onderzoek is onder meer het volgende opgenomen:
“3.3 Artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelasting
(…)
Naar aanleiding van een boekenonderzoek uitgevoerd in 2007 (…) is een naheffingsaanslag opgelegd (…).Tegelijkertijd is een schriftelijke waarschuwing artikel 23, 34 en 35a wet op de omzetbelasting 1986 (…) opgenomen in het verslag naar aanleiding van dit onderzoek.
(…)
6.2 Kennelijk onbehoorlijk bestuur
- Over het gehele controletijdvak 2005 t/m 2008, heeft de vennootschap een ondeugdelijke administratie gevoerd. Hierdoor heeft de bestuurder geen inzicht in de financiële situatie van A B.V.;
- De aansluitingen omzetbelasting 2005, 2006 en 2007 hebben geleid tot grote naheffingen en het opleggen van een vergrijpboete van 50%;
- De belastingplichtige heeft ondanks een schriftelijke waarschuwing in 2007 niet voldaan aan de administratieplicht zoals die uit de wet voortvloeit;
- Door het niet voeren van een adequate administratie kunnen de rechten en verplichtingen van de vennootschap niet te allen tijden op eenvoudige wijze worden vastgesteld. De bestuurder mist zodoende inzicht of de ter beschikking staande gelden voldoende zijn om de financiële verplichtingen van de vennootschap na te komen;
(…)
De bestuurder, de heer X, heeft door zijn bedrijfsvoering en de daarbij gemaakte keuzes ervoor gezorgd dat A B.V. haar verplichtingen jegens de belastingdienst niet of in voldoende mate is nagekomen. Tevens is X verantwoordelijk voor het feit dat door zijn bedrijfsvoering er aanslagen met vergrijpboeten, heffingsrente en bijkomende kosten zijn opgelegd aan A B.V..
(…)
8. Aansprakelijkheid
De bestuurder X heeft A B.V. kennelijk onbehoorlijk bestuurd en kan op grond van artikel 36 Invorderingswet Pro 1990 aansprakelijk worden gesteld voor de schuld omzetbelasting, de opgelegde vergrijpboetes, heffingsrente en voor de kosten tot en met het jaar 2008 van A B.V.
(…)”
2.7 Bij brief van 28 oktober 2010 heeft de Ontvanger belanghebbende een kennisgeving gezonden van zijn voornemen om belanghebbende aansprakelijk te stellen voor – onder meer – de op de onder 2.4 vermelde naheffingsaanslag betrekking hebbende vergrijpboete. Deze kennisgeving vermeldt – voor zover hier van belang – onder meer:
“Mijn voornemen tot het aansprakelijk stellen voor de boeten baseer ik op het volgende. Kennelijk onbehoorlijk bestuur.”
2.8 Bij beschikking van 18 maart 2011 is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor diverse onbetaalde naheffingsaanslagen omzetbelasting, vermeerderd met heffingsrente, boeten en kosten van A B.V. tot een totaalbedrag van € 144.527. De beschikking vermeldt – onder meer – het volgende:
“De betalingsonmacht van A B.V. is niet gemeld. Op grond hiervan bestaat een wettelijk vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. U bent daarom aansprakelijk voor (een deel van) de niet betaalde belasting van A B.V. Deze aansprakelijkstelling is gebaseerd op artikel 36 van Pro de Invorderingswet 1990 en artikel 60 van Pro de Wet financiering sociale verzekeringen en premiebesluiten.
Artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 bepaalt dat u aansprakelijk bent voor de kosten en invorderingsrente die verband houden met de belastingschuld, voor zover het ontstaan hiervan aan u is te wijten. Dit geldt ook voor de in de belastingaanslag(en) begrepen heffingsrente en de bestuurlijke boete.
Gelet op het volgende is dat in deze kwestie het geval. Als bestuurder heeft u uw invloed onvoldoende aangewend om de fiscale verplichtingen te voldoen. Bovendien blijkt het kennelijk onbehoorlijk bestuur uit het voeren van ondeugdelijke administratie, de grote naheffingsaanslagen in 2006 en 2007 met een vergrijpboete van 50% wegens het niet voldoen aan de administratieplicht en het bewust onjuist aangiften indienen.
Ik stel u hierbij aansprakelijk voor een bedrag van € 144.527.00 (…)”
2.9 Bij brief van 23 maart 2011 maakt belanghebbende bezwaar tegen de aansprakelijkstelling.
2.10 Naar aanleiding van het bezwaarschrift heeft op 13 april 2011 een hoorgesprek met belanghebbende en diens gemachtigde plaatsgevonden. Namens de Ontvanger waren daarbij aanwezig Q en R. Met dagtekening 13 april 2011 heeft de Ontvanger een verslag van de hoorzitting aan belanghebbende gezonden, met het verzoek te beoordelen of belanghebbende met de inhoud van het verslag akkoord gaat. Indien dat het geval is, hoeft belanghebbende niet te reageren. Het verslag vermeldt – voor zover hier van belang – over de in 2.4 hiervoor bedoelde naheffingsaanslag:
“De ontvanger erkent de melding betalingsonmacht bij deze aanslag. Het was duidelijker geweest als de ontvanger in de aansprakelijkstelling onderscheid had gemaakt bij welke aanslag er tijdig is gemeld en bij welke niet. Uit het dossier blijkt het overigens wel.”
Belanghebbende heeft niet op het verslag gereageerd.
2.11 Bij uitspraak op bezwaar van 28 april 2011 heeft de Ontvanger het bezwaar van belanghebbende afgewezen.
2.12 Bij uitspraak van 8 maart 2012 heeft de Rechtbank het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ter zake van de naheffingsaanslag nr. xxxx en de daarmee verband houdende boeten, heffingsrente en kosten – in totaal een bedrag uitmakend van € 122.485 van het totale bedrag van de aansprakelijkstelling van € 144.527 - een rechtsgeldige mededeling betalingsonmacht heeft gedaan (zie 2.4). Belanghebbende betwist niet langer dat het niet betalen van deze belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten onbehoorlijk bestuur zodat op grond van een juiste wetstoepassing belanghebbende aansprakelijk kan worden gesteld voor de hiervoor bedoelde naheffingsaanslag omzetbelasting en de daarmee verband houdende bedragen (hierna: de naheffingsaanslag).
3.2 In hoger beroep beroept belanghebbende zich uitsluitend op het vertrouwensbeginsel. Hij voert daartoe aan dat zowel tijdens het hoorgesprek van 13 april 2011 (zie 2.10) als met de schriftelijke waarschuwing van 16 september 2009 (zie 2.3) bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat hij door de Ontvanger niet langer aansprakelijk zou worden gesteld voor de in 2.4 bedoelde niet-betaalde naheffingsaanslag (hierna: de naheffingsaanslag). Volgens de Ontvanger kan dit beroep op het vertrouwensbeginsel niet slagen.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Ontvanger en tot vermindering van het bedrag van de aansprakelijkstelling tot € 22.042.
3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Bewijslast
4.1 Belanghebbende beroept zich op het vertrouwensbeginsel. De Ontvanger heeft dit beroep gemotiveerd weersproken. Het ligt in dat geval op de weg van belanghebbende om de feiten aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat bij hem in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt.
Hoorgesprek van 13 april 2011
4.2 Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd verklaard, dat de Ontvanger tijdens de bespreking van 13 april 2011 géén toezegging heeft gedaan dat hij het bedrag van de aansprakelijkstelling vanwege de tijdige melding van de betalingsonmacht, met € 122.485 zou verminderen.
4.3 Belanghebbende stelt echter dat hij uit de omstandigheden dat tijdens de bespreking van 13 april 2011 de rechtsgeldige melding betalingsonmacht door de Ontvanger – zulks in afwijking van de tekst van de beschikking aansprakelijkstelling – expliciet werd erkend, en de aansprakelijkstelling op grond van kennelijk onbehoorlijk bestuur daarna in het gesprek niet meer door de Ontvanger aan de orde is gesteld, redelijkerwijs erop mocht vertrouwen dat de Ontvanger de aansprakelijkstelling voor wat betreft de naheffingsaanslag niet wenste te handhaven.
4.4 Naar het oordeel van het Hof kan met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd niet worden geoordeeld dat de Ontvanger bij belanghebbende een in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij belanghebbende niet meer aansprakelijk zou stellen voor de op de naheffingsaanslag te betalen bedragen. Daartoe overweegt het Hof als volgt.
4.5 Belanghebbende werd tijdens de bespreking van 13 april 2011 vergezeld van zijn gemachtigde. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde verklaard als fiscaal adviseur over een jarenlange advieservaring te beschikken en bekend te zijn met de werking van artikel 36 Invw Pro. Het Hof heeft geen reden aan de verklaring van de gemachtigde te twijfelen.
4.6 Zoals volgt uit het onder 2.6 hiervoor opgenomen – in afschrift aan belanghebbende verzonden – rapport en de onder 2.5 en 2.7 opgenomen brieven van de Ontvanger aan A B.V. respectievelijk belanghebbende, heeft de Ontvanger voorafgaande aan de beschikking aansprakelijkstelling, doch ná de erkenning van de rechtsgeldige melding van betalingsonmacht, gemotiveerd gesteld dat belanghebbende aansprakelijk kon worden gesteld voor de door A B.V. onbetaald gelaten belastingschulden op grond van door belanghebbende gevoerd kennelijk onbehoorlijk bestuur. De Ontvanger heeft daarbij geen uitzondering gemaakt voor de aansprakelijkheid ten aanzien van de naheffingsaanslag. Belanghebbende, doch in ieder geval de gemachtigde van belanghebbende – wiens kennis en wetenschap in dit verband aan belanghebbende dienen te worden toegerekend – diende zich derhalve reeds vóór aanvang van het hoorgesprek redelijkerwijs ervan bewust te zijn dat de Ontvanger belanghebbende op grond van zijn feitelijk handelen als bestuurder van A. B.V. kennelijk onbehoorlijk bestuur verweet, en dat dit gegeven (juist) ook voor de naheffingsaanslag waarvoor een tijdige melding betalingsonmacht was gedaan, een wezenlijke rol speelde bij de aansprakelijkstelling van belanghebbende.
4.7 Dat de beschikking aansprakelijkstelling van 18 maart 2011 zonder onderscheid te maken naar belastingaanslagen, ten onrechte vermeldt dat de betalingsonmacht van A B.V. niet is gemeld, maakt zulks niet anders, nu – zoals in 4.6 is overwogen – het belanghebbende en/of diens gemachtigde duidelijk moet zijn geweest dat de Ontvanger belanghebbende ook in geval van tijdige melding van de betalingsonmacht aansprakelijk wenste te houden voor de door A B.V. onbetaald gelaten belastingschulden.
4.8 Uit de omstandigheid dat er tijdens het hoorgesprek, nadat de Ontvanger had verklaard dat de betalingsonmacht uitsluitend voor wat betreft de naheffingsaanslag wel rechtsgeldig was gemeld, niet verder is gesproken over de andere gronden van bestuurdersaansprakelijkheid maakt in het licht van hetgeen in 4.6 en 4.7 is overwogen niet, dat bij belanghebbende reeds daarom een in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt. Het had gegeven de kenbare opstelling van de Ontvanger ten aanzien van het door belanghebbende gevoerde kennelijk onbehoorlijk bestuur, op de weg van belanghebbende gelegen – zeker nu hij tijdens het gesprek werd bijgestaan door een professionele gemachtigde die met de werking van artikel 36 Invw Pro. bekend was – tijdens dat gesprek verdere duidelijkheid te verkrijgen omtrent mogelijke andere gronden voor de aansprakelijkheidstelling.
4.9 De Ontvanger heeft onweersproken gesteld dat het verslag van het hoorgesprek zowel aan belanghebbende als aan diens gemachtigde is toegezonden. Indien de Ontvanger tijdens het hoorgesprek op zijn onder 4.6 vermelde standpunt zou zijn teruggekomen, had het voor de hand gelegen – zeker nu het de aansprakelijkstelling van een relatief en absoluut omvangrijk bedrag betreft – dit expliciet in het hoorverslag op te nemen. Belanghebbende noch diens gemachtigde heeft echter de Ontvanger na ontvangst van het hoorverslag de Ontvanger daarop aangesproken.
4.10 Blijkens het verslag van de hoorzitting zoals opgenomen onder 2.10, heeft de Ontvanger naar aanleiding van de bespreking van de kwestie van de melding betalingsonmacht, aangegeven dat het duidelijker was geweest als hij daarbij in de (bijlage bij de) beschikking aansprakelijkstelling onderscheid had gemaakt bij welke aanslag er tijdig is gemeld en bij welke niet. Anders dan belanghebbende kennelijk stelt, kan uit die bewoordingen van het hoorverslag naar het oordeel van het Hof bij belanghebbende redelijkerwijs niet het vertrouwen zijn gewekt dat de Ontvanger belanghebbende voor de betreffende naheffingsaanslag niet (langer) aansprakelijk zou stellen. Uit deze bewoordingen blijkt naar het oordeel van het Hof veeleer dat de Ontvanger belanghebbende voor de naheffingsaanslag aansprakelijk wilde stellen ondanks de tijdige melding. Immers indien de Ontvanger belanghebbende niet aansprakelijk wilde stellen voor de naheffingsaanslag waarvoor de tijdige melding betalingsonmacht had plaatsgevonden, dan zou het maken van onderscheid in aanslagen waarvoor wel en waarvoor niet tijdig is gemeld, zinledig zijn. In dat geval zou de desbetreffende naheffingsaanslag immers in het geheel niet meer op de (bijlage bij de) beschikking hoeven te worden vermeld.
Waarschuwingsbrief van 16 september 2009
4.11 Ook de verwijzing door belanghebbende naar de brief van 16 september 2009 maakt, op zichzelf beschouwd of in samenhang met de bespreking van 13 april 2011 bezien, het bovenstaande niet anders. Het betreft een waarschuwing aan A B.V. in het kader van de nakoming van de verplichtingen van artikel 52 AWR Pro, waarbij indien ook ná 30 september 2009 wordt volhard in het niet-nakomen van die verplichtingen, een mogelijke strafrechtelijke vervolging in het vooruitzicht wordt gesteld. Op geen enkele wijze wordt in deze brief aangegeven dat belanghebbende in het kader van een mogelijke aansprakelijkstelling in het kader van de artikelen 32 en 36 Invw. geen onbehoorlijk bestuur zou kunnen worden verweten met betrekking tot zijn handelen van vóór 1 oktober 2009.
4.12 Hetgeen belanghebbende in het kader van gewekt vertrouwen overigens nog heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel.
Zorgvuldigheid/fair play
4.13 Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat de Ontvanger heeft gehandeld in strijd met de zorgvuldigheid en het beginsel van fair play, doordat de Ontvanger belanghebbende er tijdens de bespreking van 13 april 2011 na de erkenning van de rechtsgeldige melding betalingsonmacht, niet op heeft gewezen dat hij belanghebbende ook in dat geval – op grond van hem verweten kennelijk onbehoorlijk bestuur – nog steeds aansprakelijk zou houden voor de bedragen van de betreffende naheffingsaanslag, overweegt het Hof als volgt. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat het meer betamelijk zou zijn geweest indien de Ontvanger in dezen open kaart had gespeeld. Echter, belanghebbende werd tijdens de bespreking van 13 april 2011 vergezeld van zijn gemachtigde, een ervaren adviseur met kennis van de werking van artikel 36 Invw Pro. Onder deze omstandigheden heeft de Ontvanger naar het oordeel van het Hof niet de grenzen van fair play overschreden door tijdens het hoorgesprek niet uit eigen beweging expliciet op de kwestie van het kennelijk onbehoorlijk bestuur in te gaan.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De beslissing is op 15 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (M.G.J.M.van Kempen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.