Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk AWB 15/00168 en 15/00169
4 februari 2016
uitspraak van de tiende enkelvoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
[X]te [Z] , belanghebbende,
tegen
de uitspraak in de zaken met kenmerk HAA 14/2894 en 14/3257 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 2 maart 2015 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.1.
De inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening 28 april 2014 aan belanghebbende, vanwege het niet tijdig voldoen van loonheffing op aangifte over het tijdvak 1 februari 2014 tot en met 28 februari 2014 (hierna: het tijdvak februari 2014), een verzuimboete opgelegd van € 141 (hierna Boetebeschikking 1).
1.1.2.
De inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening 23 mei 2014 aan belanghebbende, vanwege het niet tijdig voldoen van loonheffing op aangifte over het tijdvak 1 maart 2014 tot en met 31 maart 2014 (hierna: het tijdvak maart 2014), een verzuimboete opgelegd van € 141 (hierna Boetebeschikking 2).
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen Boetebeschikking 1 en 2. Bij (afzonderlijke) uitspraken op bezwaar van respectievelijk 13 juni 2014 en 30 juli 2014 heeft de inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard en de verzuimboeten gehandhaafd.
1.3.
Bij uitspraak van 2 maart 2015 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen tegen de hiervoor onder 1.2 genoemde uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 13 april 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in de later in deze uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank) aangeduid als ‘eiseres’.
“1. Eiseres heeft over het tijdvak januari 2014 aangifte loonheffingen gedaan. Eiseres heeft het op deze aangifte te betalen bedrag te laat betaald, op 3 maart 2014, maar voor het verlopen van de coulancetermijn van zeven dagen als beschreven in § 23, vierde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Met dagtekening 24 maart 2014 is een “Mededeling verzuim” aan eiseres verstuurd zonder oplegging van een verzuimboete.
Eiseres heeft op 6 maart 2014 over het tijdvak februari 2014 aangifte loonheffingen gedaan van een te betalen bedrag van € 4.721. Eiseres heeft dit bedrag op 1 april 2014 betaald, één dag na de uiterste betaaldatum, zijnde 31 maart 2014.
Eiseres heeft op 4 april 2014 over het tijdvak maart 2014 aangifte loonheffingen gedaan van een te betalen bedrag van eveneens € 4.721. Eiseres heeft dit bedrag op 2 mei 2014 betaald, twee dagen na de uiterste betaaldatum, zijnde 30 april 2014.
2. ING Bank heeft eiseres op 2 juni 2014 het volgende geschreven:
(U geeft) aan dat een periodieke overboeking naar de Belastingdienst soms niet verwerkt kan worden doordat een automatische spaaropdracht eerder wordt verwerkt. (…) Wij betreuren het ongemak dat dit veroorzaakt, maar kunnen geen specifieke volgorde van verwerking garanderen.
Over een werkdag vinden er verschillende boekingsgangen plaats waarbinnen diversen interne en externe boekingen worden uitgevoerd. De tijdstippen waarop deze boekingen worden verwerkt kunnen wijzigen.
Om zeker te zijn dat beide opdrachten verwerkt worden kunt u een dag tussen de beide opdrachten in plannen. U kunt beide opdrachten wijzigen in Mijn ING Zakelijk internetbankieren.”
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat het Hof ook van die feiten uit, waarbij het aan het onder 2 opgenomen citaat het woord ‘niet’ toevoegt tussen de woorden ‘spaaropdracht’ en ‘eerder’.
Het Hof voegt aan de feitenvaststelling door de rechtbank de volgende feiten toe.
2.2.
Op belanghebbendes betaalrekening stond op het moment dat belanghebbende de ingehouden loonheffing over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 30 januari 2014 (hierna: het tijdvak januari 2014) op aangifte diende af te dragen, onvoldoende tegoed.
2.3.
Belanghebbende had voor het op aangifte afdragen van de ingehouden loonheffing over het tijdvak januari 2014 een tweetal betalingsopdrachten - digitaal - aan de ING Bank verstrekt. Volgens de ene betalingsopdracht zou er een bedrag van de spaarrekening van belanghebbende overgeboekt worden naar de betaalrekening van belanghebbende. Volgens de andere opdracht zou de op aangifte af te dragen loonheffing voor het tijdvak januari 2014 overgeboekt worden van de betaalrekening van belanghebbende naar de rekening van de belastingdienst. Belanghebbende veronderstelde dat de eerst vermelde opdracht als eerste zou worden uitgevoerd.
De ING bank heeft daarentegen laatstgenoemde betalingsopdracht als eerste ter hand genomen. Omdat er op dat moment onvoldoende saldo op de betaalrekening van belanghebbende stond, is deze betalingsopdracht niet uitgevoerd.
2.4.
Mutatis mutandis heeft dezelfde gang van zaken als onder 2.2. en 2.3 geschetst, zich voorgedaan bij het op aangifte afdragen van loonheffing over respectievelijk het tijdvak februari 2014 en het tijdvak maart 2014.
3.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij het volgende heeft overwogen (De inspecteur wordt daarin aangeduid als ‘verweerder’):
“Beoordeling
1. In geschil is of verweerder de verzuimboetes wegens te laat betalen terecht heeft opgelegd. Tussen partijen is niet geschil dat de loonheffingen te laat zijn betaald.
2. Eiseres beroept zich op afwezigheid van alle schuld. Eiseres stelt dat het verzuim is te wijten aan de ING-bank. Deze bank heeft volgens eiseres zonder vooraankondiging de volgorde van verwerking van overboekingen gewijzigd door niet zoals voorheen het geval was, eerst geld over te boeken van de spaarrekening naar de betaalrekening en daarna naar de Belastingdienst maar andersom. Ruimschoots voor respectievelijk 31 maart 2014 en 30 april 2014 heeft eiseres opdracht gegeven de overboeking naar de Belastingdienst op de laatste werkdag van beide maanden uit te voeren. In alle voorgaande maanden, met uitzondering van de maand januari leidde dit wel tot tijdige betalingen.
Verweerder heeft weersproken dat er sprake is van afwezigheid van alle schuld.
3. Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem op de voet van artikel 67c, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een boete van ten hoogste € 4.920 kan opleggen. Blijkens § 23, derde lid, van het BBBB legt de inspecteur in geval van een betalingsverzuim een boete op van drie procent van de niet, gedeeltelijk niet of niet binnen de termijn betaalde belasting tot het wettelijk maximum van artikel 67c van de AWR.
4. Een verzuimboete heeft ten doel om de naleving van verplichtingen in te scherpen. Opzet of grove schuld is niet vereist. Het enkele niet of te laat voldoen aan een verplichting is in beginsel voldoende grondslag voor het opleggen van een verzuimboete. Bij afwezigheid van alle schuld wordt geen boete opgelegd.
5. Omstandigheden die in de risicosfeer van eiseres liggen en die betaling bemoeilijken of verhinderen, zoals het tijdig uitvoeren door de ING-bank van een betalingsopdracht, staan in beginsel niet in de weg aan het opleggen van een dergelijke boete. Daaraan doet niet af dat de betaling over het tijdvak februari slechts één dag te laat was en over het tijdvak maart twee dagen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat geen sprake is van afwezigheid van alle schuld.
Eiseres heeft erkend dat zij de bedragen waarover de boetes zijn berekend, te laat heeft betaald. De aangevoerde reden, namelijk dat de ING-bank de betaalopdracht niet tijdig heeft uitgevoerd doordat de bank zonder vooraankondiging de volgorde van verwerking van overboekingen had gewijzigd, levert geen afwezigheid van alle schuld op. Deze omstandigheid ligt in de risicosfeer van eiseres doordat zij de betalingsopdrachten heeft gegeven met als datum van uitvoeren de allerlaatste dag van de maand, op dezelfde dag dat ook een spaaropdracht werd uitgevoerd.
Door een iets ruimere termijn in acht te nemen zou ook de verwerking van de overboekingen door de ING-bank niet hebben geleid tot een te late betaling. Verweerder heeft eiseres op 16 maart 2014, dus ruimschoots voor de uiterste betaaldatum van de loonheffingen over de maand februari, in kennis gesteld van het feit dat de betaling over januari na de uiterste betaaldatum was ontvangen en gemeld wat de gevolgen zouden zijn bij opnieuw te laat betalen van de belasting over volgende tijdvakken. Door de betaalopdrachten niet op een andere manier te geven, heeft eiseres het risico gelopen dat ook een volgende betaling te laat zou zijn.
De boetes acht de rechtbank dan ook passend en geboden. Dat uit de door eiseres aangehaalde uitspraak van de rechtbank Arnhem van (1 maart 2012,) AWB 11/1020, (ECLI:NL:RBARN:2012:BV9853,) V-N 2012/28.7 het tegendeel zou moeten volgen, rijmt niet met het oordeel van die rechtbank dat enkel de financiële omstandigheden in die zaak aanleiding waren de boete te verminderen terwijl die omstandigheden in deze zaak niet aan de orde zijn.
6. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, omdat na een verzuimmededeling alle achtereenvolgende te late betalingen worden beboet, terwijl na elke tijdige betaling eerst weer een nieuwe verzuimmededeling wordt gegeven. Dit heeft volgens eiseres tot gevolg dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld in die zin dat de ene belastingplichtige geen boete krijgt opgelegd bij zes te late betalingen in een jaar (door telkens een te late betaling op een tijdige betaling te laten volgen waardoor er steeds slechts verzuimmededelingen worden verstuurd) en de andere belastingplichtige bij zes te late betalingen in een jaar (aansluiteinde te late betalingen) wel verzuimboetes krijgt opgelegd (en slechts één verzuimmededeling ontvangt).
De rechtbank is van oordeel dat hier het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. Verweerder handelt niet onredelijk door voor het opleggen van een verzuimboete per aangiftetijdvak te beoordelen of voldaan is aan de uiterste betaaldatum. Als hieraan niet is voldaan, maar wel is betaald binnen de coulancetermijn van zeven dagen na de uiterste betaaldatum, dan wordt gekeken of er bij de betaling van het voorgaande aangiftetijdvak sprake is van een betaalverzuim. Als dat het geval is wordt een verzuimboete opgelegd.
Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de besluitgever bij het beoordelen van een betalingspatroon kan afzien van een sanctie als blijkt dat voor het daaraan voorafgaande tijdvak geen sprake was van een verzuim.
Daarbij merkt de rechtbank nog op dat bij het door eiseres gestelde voorbeeld sprake kan zijn van een stelselmatig verzuim als bedoeld in het zesde lid van § 23 van het BBBB.
7. Gelet op het vorenoverwogene zijn de verzuimboetes terecht en tot de juiste bedragen opgelegd en dient het beroep daartegen ongegrond te worden verklaard.”
4.Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de inspecteur de litigieuze verzuimboetes, vanwege het niet tijdig afdragen van loonheffing op aangifte, terecht heeft opgelegd aan belanghebbende.
5.Beoordeling van het geschil
5.1.1.
Belanghebbende heeft in het onderhavig geval een beroep gedaan op de afwezigheid van alle schuld (hierna: avas). Daartoe heeft ze in haar pleitnota in hoger beroep wederom het volgende gesteld:
“8. Bij Belanghebbende ontbreekt aanwezig van schuld omdat de minimale vertraging, bij beide verzuimboetes, wegens te laat betalen te wijten is aan de ING bank. De ING bank heeft zonder vooraankondiging de volgorde van verwerking van overboekingen gewijzigd door niet, zoals voorheen het geval was, eerst geld over te boeken van de spaarrekening naar de betaalrekening en daarna naar de Belastingdienst maar andersom. […]
9. De correspondentie met de bank geeft onder meer aan dat het niet aan Belanghebbende te wijten is dat de betalingen aan de Belastingdienst niet tijdig zijn verwerkt. Ook blijkt hieruit dat Belanghebbende pas eind mei 2014 op de hoogte was van de daadwerkelijke oorzaak van het probleem; daarvoor was het simpelweg niet duidelijk waardoor de loonheffing te laat werd bijgeschreven bij de Belastingdienst. Belanghebbende ging bij de eerste twee verzuimen nog uit van incidentele fouten bij de ING bank.
10. De ING bank heeft Belanghebbende het advies gegeven een dag tussen beide opdrachten in te plannen, om zo het probleem te kunnen voorkomen. Zodra de oorzaak Belanghebbende bekend werd, heeft Belanghebbende direct actie ondernomen door het advies van ING op te volgen. Dat dit de oplossing vormde blijkt uit het feit dat opvolgende betalingen aan de Belastingdienst wel tijdig zijn verwerkt door de ING bank.”
5.1.2.
De inspecteur wijst erop dat de betaling van loonheffing over het tijdvak januari 2014 te laat is gedaan door belanghebbende. Reden waarom er een “Mededeling betaalverzuim” aan belanghebbende is verzonden. Belanghebbende heeft echter, aldus de inspecteur, ook in de daaropvolgende tijdvakken zijn handelwijze niet aangepast; steeds zijn de betalingsopdrachten aangemaakt voor verwerking op de laatste dag van de betalingstermijn. Belanghebbende heeft, zo stelt de inspecteur, door aldus te handelen bewust het risico genomen dat niet tijdig de loonheffing op aangifte afgedragen zou worden.
5.1.3.
Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Het Hof neemt rechtsoverweging 3 van de rechtbankuitspraak over.
5.1.4.
Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat geen sprake is van avas. Het Hof neemt de desbetreffende rechtsoverweging van de rechtbank (“Omstandigheden die in de risicosfeer van [belanghebbende] liggen en die betaling bemoeilijken of verhinderen, zoals het tijdig uitvoeren door de ING-bank van een betalingsopdracht, staan in beginsel niet in de weg aan het opleggen van een dergelijke boete”) echter niet over. Of een inhoudingsplichtige in dit soort situaties (van te late betaling) immers met vrucht een beroep kan doen op avas hangt ervan af of “hij alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat het verschuldigde bedrag tijdig op de rekening van de belastingdienst zou zijn bijgeschreven” (HR 15 juni 2007, nr. 42 687, ECLI:NL:HR:2007:BA7184). Echter ook bij toepassing van dit criterium is geen sprake van avas.
5.1.5.
Het is immers aan belanghebbende om te zorgen dat zijn bank de betaling op een correcte wijze en tijdig verwerkt. Daar hoort ook bij dat belanghebbende ervoor zorgdraagt dat er voldoende saldo op haar betaalrekening staat. Hier was dat (telkens) niet het geval. Dat de ING bank de betalingsopdrachten op een wijze heeft verwerkt die belanghebbende niet heeft gewenst of voorzien, komt daarbij voor rekening en risico van belanghebbende. Het Hof leidt uit de brief van de ING bank van 2 juni 2014 af dat de ING bank ook nimmer een specifieke volgorde van verwerking van betalingsopdrachten heeft gegarandeerd. Daarbij komt dat al eerder, namelijk voor het tijdvak januari 2014, de loonheffing niet tijdig op aangifte was voldaan. Belanghebbende was dus gewaarschuwd, doch heeft er niet voor gekozen om haar werkwijze - bijvoorbeeld door er ervoor te zorgen dat er voldoende saldo op haar betaalrekening stond - aan te passen. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat van avas geen sprake is. Hieraan doet niet af - zoals belanghebbende in haar pleitnota betoogt - dat “[h]et geven van de opdracht tot overboeking naar de Belastingdienst op de laatste werkdag van beide maanden […] dan ook niet als onredelijk [kan] worden beschouwd.
5.2.1.
Belanghebbende heeft in het onderhavige geval tevens een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Daartoe heeft ze in haar pleitnota in hoger beroep wederom het volgende gesteld:
“Vervolgens is de boete wegens te laat betalen in strijd met het discriminatieverbod zoals neergelegd in artikel 14 van Pro het EVRM dan wel artikel 26 van Pro het IVBPR. Na een verzuimmededeling worden alle achtereenvolgende te late betalingen beboet, terwijl na elke tijdige betaling eerst weer een nieuwe verzuimmededeling wordt gegeven. Dit heeft tot gevolg dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld in die zin dat de ene belastingplichtige geen boete krijgt opgelegd bij zes te late betalingen in een jaar (door telkens een te late betaling op een tijdige betaling te laten volgen waardoor er steeds slechts verzuimmededelingen worden verstuurd) en de andere belastingplichtige bij zes te late betalingen in een jaar (aansluitende te late betalingen) wel verzuimboetes krijgt opgelegd (en slechts een verzuimmededeling ontvangt).”
Hieraan heeft belanghebbende ter zitting toegevoegd:
“Met mijn stelling […] dat de verzuimboeten in strijd zijn met het discriminatieverbod bedoel ik het volgende. De toepassing van paragraaf 23, lid 4, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) leidt in casu tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Je hoort elke keer na een te late betaling weer een nieuwe kans te krijgen. Als de betaling te laat gedaan is, doch binnen de coulancetermijn van zeven dagen, dan krijg je een verzuimmededeling. Als je in het volgende tijdvak op tijd bent met betalen en vervolgens het daarop volgende tijdvak weer te laat betaalt - binnen de coulancetermijn - krijg je weer een verzuimmededeling. Hetzelfde gebeurt als deze gang van zaken zich voor de derde keer voordoet.
Terwijl als je drie keer achterelkaar binnen de coulancetermijn te laat betaalt er twee boetes opgelegd kunnen worden.
Dit betekent mijns inziens dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld.
§ 23, lid 4, zou zo moeten luiden dat als in het voorafgaande tijdvak een verzuimboete is opgelegd en vervolgens het tijdvak daaropvolgend weer te laat betaald wordt, wederom een verzuimmededeling zou moeten volgen in plaats van het opleggen van een verzuimboete. Ik zie geen redelijke grond voor het onderscheid dat § 23, lid 4, BBBB maakt.”
5.2.2.
De inspecteur heeft zich, kort gezegd, op het standpunt gesteld dat geen sprake is van gelijke gevallen die ongelijk behandeld worden.
5.2.3.
In het BBBB heeft de Staatssecretaris van Financiën beleidsregels neergelegd voor het opleggen van boeten. Belanghebbende beroept zich op het in § 23, lid 4, geformuleerde beleid en stelt - zo begrijpt het Hof haar - dat dit beleid een ongerechtvaardigd onderscheid aanbrengt en zo zou moeten luiden dat er na de te late afdracht over het tijdvak februari - in plaats van een boetebeschikking - een verzuimmededeling had moeten volgen.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die nopen tot de conclusie dat het gelijkheidsbeginsel in vorenbedoelde zin is geschonden. Het behoort immers tot de beleidsvrijheid van de staatssecretaris om te bepalen dat, in geval de verschuldigde belasting uiterlijk wordt betaald binnen zeven dagen na afloop van de wettelijke betalingstermijn, een verzuimboete - uitsluitend - achterwege blijft indien “belanghebbende het voorafgaande tijdvak […] voor dezelfde belastingsoort niet in verzuim was (alsdan wordt geen boete opgelegd, maar een verzuimmededeling verzonden).” (§ 23, lid 4, BBBB, tekst 2014).
Geen rechtsregel of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur verplichtte de staatssecretaris om - zoals belanghebbende wenst - een verzuimboete ook achterwege te laten in geval een belanghebbende twee of meerdere opeenvolgende tijdvakken te laat de verschuldigde belasting betaalde.
Belanghebbende beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.
5.3.
Het doel van de boeteoplegging is het creëren van een prikkel om inhoudingsplichtigen tijdig de verschuldigde belastingen te laten afdragen. Naar het oordeel van het Hof staat de hoogte van het boetebedrag in een juiste verhouding tot de ernst van de verzuim. Bijzondere omstandigheden die zouden moeten leiden tot een verlaging van de verzuimboeten zijn, naar het oordeel van het Hof, gesteld noch aannemelijk geworden. Het Hof acht de verzuimboeten dan ook passend en geboden.
5.4.
De slotsom is dat de hoger beroepen ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mr. P.F. Goes, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 4 februari 2016 in het openbaar uitgesproken.
(griffier) (voorzitter)
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.