Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 10/00945 tot en met 10/00948
7 maart 2013
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
X te Z, belanghebbende,
gemachtigde mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen,
tegen de uitspraak in de zaken met de kenmerken AWB 09/5421 tot en met AWB 09/5424 van de rechtbank Haarlem in de gedingen tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2008 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 2.387. Bij beschikking is tevens een boete van € 596 opgelegd.
1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2008 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 34.112. Bij beschikking is tevens een boete van € 8.528 opgelegd.
1.1.3. De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2008 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 20.230. Bij beschikking is tevens een boete van € 5.057 opgelegd.
1.1.4. De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2008 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 20.738. Bij beschikking is tevens een boete van € 5.184 opgelegd.
1.2. Belanghebbende heeft tegen hiervoor genoemde naheffingsaanslagen bezwaarschriften ingediend. Bij uitspraken van 26 september 2009 heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). De beroepen zijn daar geregistreerd onder de op elkaar volgende kenmerken AWB 09/5421 tot en met AWB 09/5424. Bij in één geschrift verenigde uitspraken van 17 november 2010 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4. De tegen deze uitspraken ingestelde hoger beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 27 december 2010, aangevuld bij brieven van 22 februari 2011. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 31 augustus 2012 nadere stukken ingediend. Afschriften hiervan zijn aan de inspecteur gezonden.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 september 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 20 september 2012 aan partijen is gezonden.
1.7.1. Vervolgens hebben de volgende briefwisselingen plaatsgevonden:
1.7.2. Briefwisseling A:
- A.1. Brief van 9 oktober 2012 van belanghebbende.
- A.2. Brief van 16 oktober 2012 van het Hof aan de inspecteur.
- A.3. Reactie van 26 oktober 2012 van de inspecteur.
- A.4. Brief van 30 oktober 2012 van het Hof aan belanghebbende.
1.7.3. Briefwisseling B:
- B.1. Brief van 8 oktober 2012 van de inspecteur.
- B.2. Brief van 16 oktober 2012 van het Hof aan belanghebbende.
- B.3. Brief van 20 november 2012 van belanghebbende.
- B.4. Brief van 21 november 2012 van het Hof aan de inspecteur.
1.8. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 januari 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is advocaat. Zij is op 23 februari 2003 als shareholder toegetreden tot A PA, een ‘personal association’. Belanghebbende en A, vertegenwoordigd door B, sloten daartoe op 14 februari 2003 een overeenkomst. In deze, in een brief met dezelfde datum vastgelegde, shareholder agreement, is – voor zover van belang – vermeld:
“In accordance with conversations, this letter will serve to advise that A would like to offer you a 300-level shareholder position with the firm’s P office, with a start date to be mutually agreed upon.
You would be required to execute our firm’s shareholder agreement and make the arrangements required thereby with respect to the acquisition of your shares, and would be entitled to health, life insurance and other benefits in an equivalent manner as our other shareholders from time to time. Your total annualized compensation through 2003 would be not less than €400,000, your total annualized base salary would be €240,000, and your first bonus will occur in or about December 2003. Thereafter, you can expect to receive a bonus at the next regular bonus distribution date (…). This typically includes a July bonus equal to approximately 10-12% of your prior year’s total compensation, and a December bonus being the (typically larger) balance of your total compensation.
Of course, the foregoing compensation amounts are based on our understanding of your likely performance levels of approximately €1,200,000 in origination collections and €700,000 in personal time collections, annualized. Material positive of negative deviations from these performance levels will impact compensation in the firm’s discretion. (…)
I look forward to many years of working together. ”
2.2. A PA heeft in Nederland vijftien en wereldwijd ongeveer 500 shareholders. Het wereldwijde management, dat de bevoegdheid heeft shareholders te ontslaan, wordt in de Verenigde Staten gevoerd. In Nederland zijn twee shareholders belast met het bestuur van het kantoor. Belanghebbende maakt(e) geen deel uit van dit bestuur.
2.3. In een tot de stukken behorende brief van 8 oktober 2012 van A PA is voor zover hiervan belang het volgende opgenomen:
“A, P.A., a Q Professional Corporation, is the 99% owner and Managing General Partner of A LLP, a R Limited Liability Partnership. A of R, PC, a R Professional Corporation, owns the remaining 1% of A LLP.”
2.4. A LLP gaat de dienstverleningsovereenkomsten aan met cliënten. In de voor cliënten van A LLP P van toepassing zijnde ‘Algemene Voorwaarden’ is – voor zover hier van belang – vermeld:
“2. Alle opdrachten van cliënten beschouwt A, LLP als uitsluitend aan haar gegeven, ook indien het de uitdrukkelijke of stilzwijgende bedoeling is dat een opdracht door een bepaalde persoon zal worden uitgevoerd. (…)
3. Indien bij de uitvoering van een opdracht van een cliënt zich onverhoopt een gebeurtenis voordoet, die tot aansprakelijkheid leidt, zal die aansprakelijkheid beperkt zijn tot het bedrag of de bedragen waarop de door A, LLP afgesloten beroepsaansprakelijkheidsverzekering aanspraak geeft met inbegrip van het eigen risico dat A, LLP in verband met de verzekering draagt.
(…)
10. Tenzij anders overeengekomen, zal A, LLP haar cliënten een maandelijkse factuur zenden, welke ons honorarium en kosten weergeven in verband met het behandelen van het dossier.
(…)
12. Elke cliënt heeft recht om haar vertegenwoordiging door A, LLP te beëindigen op elk tijdstip voor welke reden dan ook. (…)
13. Op de rechtsverhouding tussen A, LLP en haar cliënten zal Nederlands recht van toepassing zijn.”
2.5. Belanghebbende en A PA zijn op 24 mei 2006 overeengekomen de shareholder agreement te beëindigen per 1 september 2006 of zoveel eerder als belanghebbende aan A PA zou mededelen. De overeenkomst is feitelijk per 1 juli 2006 geëindigd, met ingang van welke datum belanghebbende zich zelfstandig als advocaat vestigde.
2.6. Belanghebbende diende over de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 negatieve aangiften in, in welke aangiften geen omzetten waren begrepen.
2.7. Bij belanghebbende is een boekenonderzoek ingesteld, aanvangende op 20 april 2007. In het met dagtekening 18 november 2008 opgestelde rapport is – voor zover van belang – vermeld:
“Ondernemerschap
Zoals bij onderdeel Rechtsvorm onderneming (…) aangegeven is werkt de belastingplichtige tot en met februari 2003 als zelfstandig advocaat. In de periode 24 februari 2003 tot en met 31 augustus 2006 is zij werkzaam bij advocatenkantoor A PA te P. Daarna verricht de belastingplichtige haar werkzaamheden wederom als zelfstandig advocaat. Met ingang van 1 september 2006 is de samenwerking tussen A PA en de belastingplichtige formeel beëindigd. Vanaf 1 juli 2006 echter is de belastingplichtige al bezig met de herstart van de éénmanszaak. Met ingang van 1 juli 2006 merk ik belastingplichtige aan als ondernemer in de zin van de Wet omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
In de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 ontvangt de belastingplichtige maandelijks een vast honorarium van A PA. De door haar verrichte prestaties worden door A PA gefactureerd. Zakelijke kosten zoals kosten van de lease-auto, kantoorkosten, vakliteratuur en dergelijke zijn voor rekening van A PA. In deze periode kan de belastingplichtige niet als ondernemer in de zin van de Wet OB worden aangemerkt.
De belastingplichtige heeft in de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2006 periodiek aangifte omzetbelasting gedaan. In de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 is geen omzet aangegeven en wordt alleen voorbelasting geclaimd. Bij onderdeel 5.4 Voorbelasting wordt hierop nader ingegaan.
(…)
Voorbelasting
In de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 heeft de belastingplichtige geen recht op aftrek van voorbelasting aangezien zij in betreffende periode niet als ondernemer in de zin van de Wet omzetbelasting 1968 aangemerkt wordt. In de periode dat zij wel recht heeft op voorbelasting zijn bij controle van facturen boekingen, tellingen en overbrengingen enige onjuistheden geconstateerd.
Auto C
Op 14 februari 2004 sluit de belastingplichtige een koopovereenkomst met Auto C Import D BV voor de aanschaf van een Auto C. In de koopbevestiging wordt aangegeven dat de koopsom wordt voldaan door een aanbetaling van € 40.000 en het restant door middel van financiallease. Door meningsverschillen tussen enerzijds de belastingplichtige en de verkoper en leasemaatschappij anderzijds is de financiële afwikkeling vertraagd. Uiteindelijk komt men een operationallease overeen in plaats van een financiallease. Het leasecontract is ondertekend op 2 februari 2005.
(…)
Polopaarden
Zoals aangegeven (…) speelt de belastingplichtige polo. AI de kosten met betrekking tot het polo brengt zij ten laste van het resultaat. De belastingplichtige stelt dat al deze kosten zakelijk zijn.
Ook een deel van de omzetbelasting over de aan haar in rekening gebrachte polokosten brengt zij op de aangifte omzetbelasting in mindering als voorbelasting
(…)
Facturen of andere bescheiden van deze aankoop zijn niet overgelegd. De belastingplichtige geeft aan niet over deze bescheiden te beschikken. Als er al bescheiden zouden zijn dan zijn deze op de poloclub volgens haar. Zonder facturen, met daarop afzonderlijk omzetbelasting vermeldt, bestaat geen aftrek van voorbelasting. Daarnaast heeft de belastingplichtige geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat zij omzetbelasting heeft voldaan bij de invoer van de paarden.
(…)
In deze situatie heeft de belastingplichtige nimmer de beschikking gehad over een aankoopfactuur met omzetbelasting of een factuur van de douane waarbij de over de invoer verschuldigde omzetbelasting wordt aangegeven en afgedragen. Desondanks brengt zij met betrekking tot 'de aankoop van de paarden' een bedrag van € 11.294 aan voorbelasting op de aangifte omzetbelasting in mindering.
(…)
Vergrijpboete omzetbelasting
Over de correcties genoemd onder punt 5.3.2 en 5.4 leg ik naast de naheffingsaanslagen een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten 1998 op. De vergrijpboete bedraagt 25%.
De grondslag van de boete is het bedrag dat niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet of niet tijdig is betaald.
De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze vergrijpboete opleg betreffen:
Onderdeel 5.3.2 Privé-gebruik auto
De belastingplichtige heeft voor de inkomstenbelasting het privé-gebruik auto aangegeven. De belastingplichtige vult zelf de aangifte omzetbelasting in en verstuurt deze naar de belastingdienst. De boekhouder heeft geen bemoeienis met het opmaken en insturen van de aangiften omzetbelasting. De belastingplichtige geeft aan dat zij niet bekend was met het aangeven van privé-gebruik auto voor de omzetbelasting. De belastingplichtige neemt door het zelf invullen van de aangiften omzetbelasting het risico voor het onjuist invullen van de aangiften. Zij heeft nagelaten om de aangiften omzetbelasting door een ter zake deskundige te laten beoordelen of deze aangiften omzetbelasting wel juist zijn opgemaakt. Met deze nalatigheid heeft zij willens en wetens het risico genomen dat er fouten komen in de aangiften omzetbelasting. Daarnaast is het van algemene bekendheid dat bij privé-gebruik van personenauto’s een correctie dient plaats te vinden op de geclaimde voorbelasting. Het nalaten van deze correctie is een laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid, danwel grove onachtzaamheid.
Ik ben van mening dat er sprake is van grove schuld.
Onderdeel 5.4 Voorbelasting
In de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 is de belastingplichtige geen ondernemer in de zin van de Wet omzetbelasting 1968. Desondanks claimt de belastingplichtige in deze periode voorbelasting op de aangiften omzetbelasting. In deze periode gaat de belastingplichtige een Auto C leasen. Bij aanvang van het leasen wordt de oorspronkelijke financiallease gewijzigd in operationallease. De in rekening gebrachte omzetbelasting bij de financiallease claimt de belastingplichtige als voorbelasting. Als naderhand de financiallease gewijzigd wordt in operationallease trekt zij tevens de op deze facturen in rekening gebrachte omzetbelasting af als voorbelasting. De reeds geclaimde voorbelasting van de financiallease wordt echter niet gecorrigeerd door de belastingplichtige.
In het jaar 2003 wordt voor een bedrag van € 2.048 voorbelasting gecorrigeerd vanwege het ontbreken van de facturen. Het is de belastingplichtige aan te rekenen dat zij voorbelasting op de aangiften omzetbelasting vermeld zonder dat daar bescheiden aan ten grondslag liggen. Op de aangifte oktober 2006 claimt de belasting een bedrag van € 13.540 voorbelasting. Een groot deel van dit bedrag, namelijk € 11.294, ziet op de aankoop van polopaarden in S. Van deze aankopen zijn geen bescheiden aanwezig, zelfs geen invoerbescheiden. Het is de belastingplichtige aan te rekenen dat zij voorbelasting op de aangiften omzetbelasting vermeld zonder dat daar bescheiden aan ten grondslag liggen.
In de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 wordt de geclaimde voorbelasting gecorrigeerd, omdat er geen sprake is van ondernemerschap in de zin van de Wet OB. Daarnaast wordt voorbelasting van 1 juli tot en met 31 december 2006 gecorrigeerd vanwege het ontbreken van bescheiden. (…)
De belastingplichtige neemt door het zelf invullen van de aangiften omzetbelasting het risico voor het onjuist invullen van de aangiften. Zij heeft nagelaten om de door haar opgemaakte en ingediende aangiften omzetbelasting door een ter zake deskundige te laten beoordelen of deze wel juist zijn opgemaakt. Met deze nalatigheid heeft zij willens en wetens het risico genomen dat er fouten komen in de aangiften omzetbelasting. Bij bovenstaande gedragingen van de belastingplichtige is sprake van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid, danwel grove onachtzaamheid. Ik ben van mening dat er sprake is van grove schuld.”
2.8. Met datum 14 februari 2004 is belanghebbende een koopbevestiging van een Auto C verstrekt. Het door belanghebbende getekende stuk vermeldt een prijs van € 220.000 ex. BTW en incl. BPM en een datum van aflevering van oktober 2004. Tot de stukken van het geding behoren verder onder meer twee facturen van Auto C Import D B.V. van respectievelijk 2 maart 2004 en 26 september 2004 gericht aan X Advocaten te Z. Op de facturen is onder meer vermeld een bedrag van € 6.386,56 aan BTW respectievelijk een bedrag van € 27.727,13 aan BTW. De eerste factuur bevat de vermelding “Aanbetaling inzake levering Auto C”. De tweede factuur bevat de vermelding “Aan u te leveren een nieuwe auto” en een prijs inclusief BTW van € 247.726,13. Op die laatste factuur is geen rekening gehouden met de voornoemde aanbetaling.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij – voor zover van belang – heeft overwogen:
“4.3.1. Aan de hand van hetgeen partijen over en weer hebben gesteld, stelt de rechtbank vast dat eiseres (Hof: belanghebbende) persoonlijk werkzaamheden verricht voor A. Hiervoor ontvangt eiseres een vast salaris, dat wordt vastgesteld mede aan de hand van de prestaties in het voorgaande jaar. Dit vaste salaris kan worden aangevuld met bonussen, die afhankelijk zijn van de omzet die eiseres zelf of via haar medewerkers genereert. Uit het voorgaande volgt dat eiseres voor haar arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden afhankelijk is van A. Dat de bonussen en – indirect – het vaste salaris afhankelijk zijn van haar prestaties maakt dit niet anders. Ten eerste is het in de branche waarin eiseres werkzaam is niet ongebruikelijk dat een werknemer een (deels) prestatieafhankelijke beloning ontvangt. Ten tweede laat de prestatieafhankelijkheid van de bonussen onverlet dat eiseres in ieder geval een aanzienlijk vast salaris ontvangt. Dat dit salaris eveneens aan de hand van de prestaties van eiseres wordt aangepast, is evenmin ongebruikelijk en komt ook voor tussen werkgevers en werknemers die geen aandeelhouder of partner zijn. Bovendien heeft de gemachtigde van eiseres ter zitting aangegeven dat eiseres geen bestuurder van A is. Nog afgezien van het antwoord op de vraag of de bestuurders wel de vereiste zelfstandigheid bezitten als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet OB, vormt het gegeven dat eiseres geen bestuurder is een aanwijzing van het ontbreken van de vereiste zelfstandigheid bij eiseres op het gebied van het vaststellen van haar arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden.
4.3.2. De contracten met de opdrachtgevers worden gesloten in naam van A en de facturen aan deze opdrachtgevers worden in naam van A uitgereikt. Volgens de algemene voorwaarden zijn de opdrachtgevers cliënten van A en wordt een claim van een opdrachtgever behandeld op grond van de door A afgesloten aansprakelijkheidsverzekering. Uit het voorgaande volgt dat niet eiseres maar A naar buiten toe als de ondernemer optreedt. Tegenover derden ontbeert eiseres de vereiste zelfstandigheid. Dat eiseres de werkzaamheden rond het sluiten van contracten en het uitreiken van facturen (deels) zelf uitvoert, maakt het voorgaande niet anders omdat zij dit niet in eigen naam en voor eigen rekening doet.
4.3.3. Wat in de derde plaats de bezoldigingsvoorwaarden betreft heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat er geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid wanneer de betrokkenen het economische risico van hun werkzaamheden dragen (zie ook het arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C 202/90). Anders dan eiseres stelt, draagt niet zij maar A het economische risico. A reikt op eigen naam en volgens de door haar opgestelde algemene voorwaarden facturen uit aan de opdrachtgevers en loopt direct het debiteurenrisico. Ook is, nu eiseres daaromtrent niets gesteld heeft, aannemelijk dat A verantwoordelijk is voor de uitbetaling van de salarissen van de overige medewerkers en voor de voldoening van de facturen van leveranciers. Dat eiseres indirect nadelige gevolgen ondervindt van de oninbaarheid van debiteuren die zij heeft aangebracht, doet hier niet aan af op grond van hetgeen onder 4.3.1 is overwogen.
4.4. De rechtbank komt tot de slotsom dat eiseres de vereiste zelfstandigheid ontbeert om als ondernemer te worden aangemerkt als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet OB.”
4. Geschil in hoger beroep
4.1. Evenals bij de rechtbank is in geschil of belanghebbende gedurende de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 dient te worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), hetgeen belanghebbende stelt en de inspecteur betwist.
4.2. Zo het gelijk met betrekking tot het geschilpunt onder 4.1. aan belanghebbende is, is in geschil
a. of er terecht een correctie is aangebracht voor het privé-gebruik auto over de eerste twee maanden van 2003, over 2005 en over de tweede helft van 2006 voor bedragen van respectievelijk € 340, € 6.610 en € 7.711, hetgeen de inspecteur stelt en belanghebbende betwist;
b. of de aftrek van voorbelasting inzake de aankoop van de Auto C terecht in 2004 is gecorrigeerd, hetgeen de inspecteur stelt en belanghebbende betwist.
4.3. Zo het gelijk met betrekking tot het geschilpunt onder 4.1. aan de inspecteur is, is in geschil of er terecht een correctie is aangebracht voor het privé-gebruik auto over de periode 1 januari 2003 tot en met 28 februari 2003 en over de periode 1 juli 2006 tot en met 31 december 2006 voor bedragen van respectievelijk € 340 en € 3.605, hetgeen de inspecteur verdedigt en belanghebbende betwist.
4.4. Ten slotte zijn, indien en voor zover de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd, de bij beschikking opgelegde boeten in geschil.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken, waaronder de processen-verbaal van het verhandelde op de zittingen.
6. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van het ondernemerschap
6.1. De rechtbank is in haar uitspraken tot de slotsom gekomen dat belanghebbende de vereiste zelfstandigheid ontbeert om als ondernemer in de zin van de Wet te worden aangemerkt. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot die slotsom is gekomen en maakt dat oordeel en de overwegingen ter zake tot de zijne. In hetgeen van de zijde van belanghebbende nader is aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen.
6.2. Het door de rechtbank genoemde vaste salaris in overweging 4.3.1. moet worden opgevat in de zin van het hiervoor onder 2.1. genoemde ‘base salary’ op jaarbasis. De omstandigheid dat, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, dat ‘base salary’ het volgende jaar wordt aangepast als de beoogde omzet niet is gehaald, dan wel de facturen niet worden betaald, wijzigt niet het karakter van de beloning. Dat een mogelijke niet-betaling betekenis heeft voor de in een jaar geboekte omzet en dus voor de hoogte van haar beloning in latere tijdvakken, brengt op zichzelf niet mee dat het, anders dan in de standaardvoorwaarden van A vastgelegd is, zou gaan om klanten van belanghebbende en dat zij daarom zelfstandig economische activiteiten jegens die klanten zou verrichten. Ook van een franchising, een optreden voor eigen risico met een gemeenschappelijk toegepaste ondernemingsformule, is gezien de zich voordoende feiten en omstandigheden geen sprake.
6.3. Het feit dat belanghebbende bij de facturering van A een zekere rol speelde, maakt het vorenstaande niet anders. Dit is immers inherent aan de positie van dienstverleners als advocaten en zal geschieden op basis van een afspraak tussen de betrokken partijen. Daarmee verandert echter hun verhouding niet. Het feit dat belanghebbende om haar moverende redenen bepaalde kosten maakt, die op zichzelf zouden bijdragen aan de feitelijke bedrijfsuitoefening van A en dus indirect aan (het behoud van) haar beloning, maakt niet dat zij deswege als ondernemer kan worden aangemerkt. Dat geldt ook voor de omstandigheid dat het belanghebbende bij het stoppen van haar activiteiten voor A vrijstond om voor diens klanten te blijven werken. Het Hof merkt daarbij nog op dat belanghebbende bij de mondelinge behandeling zonder enige reserve heeft aangegeven dat de klant de overeenkomst sluit met A en dat A degene is die met de klanten een rechtsbetrekking heeft. A is, aldus belanghebbende, degene die eventueel in rechte tegen de klant kan optreden.
6.4. Het Hof acht tevens van belang dat belanghebbende, hoewel daarnaar is gevraagd, niet heeft kunnen verklaren op welke wijze, uitgaande van de voor haar werkzaamheden gefactureerde bedragen, het haar toekomende bedrag wordt bepaald. Uit de stukken van het geding leidt het Hof af dat de bepaling van dat bedrag behoort tot de beleidsvrijheid van A. Ter zitting van 11 september 2012 heeft belanghebbende verklaard dat zij niet betrokken wordt in de precieze vaststelling van de beloning en dat zij geen verband kan leggen tussen omzet en beloning, anders dan dat de beloning ongeveer een derde beloopt van de omzet. Dit onderstreept naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende wat betreft de bezoldiging van haar werkzaamheden afhankelijk was van A.
6.5. Belanghebbende doet, naar het Hof begrijpt, een beroep op het arrest HR 5 januari 1983, nr. 20.808, en het besluit van 22 januari 2004, nr. CPP 2003/602M, V-N 2004/9.15. Het Hof is van oordeel dat, nu het arrest en het besluit uitgaan van een aftrek van belasting ter zake van door deelnemers zelf gemaakte kosten bij de maatschap of vennootschap, het arrest en het besluit hier geen effect kunnen sorteren. Deze procedure betreft immers niet de aftrek bij zo’n maatschap of vennootschap.
6.6. Uit al het vorenstaande volgt dat belanghebbende in het tijdvak 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 niet is opgetreden als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Voor dat tijdvak heeft de inspecteur derhalve terecht de aftrek van voorbelasting geweigerd.
Privé-gebruik auto in de tijdvakken 1 januari 2003 tot en met 28 februari 2003 en 1 juli 2006 tot en met 31 december 2006
6.7. Belanghebbende beschikte in evenvermelde tijdvakken over een personenauto, die zij mede voor privédoeleinden gebruikte. In 2003 betrof het een Auto E met een catalogusprijs van € 67.964 en in 2006 betrof het een Auto C met een catalogusprijs van € 273.143. Dit houdt in dat belanghebbende gezien het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in beginsel voor de desbetreffende periode omzetbelasting is verschuldigd naar het zogenoemde autokostenforfait.
6.8. Belanghebbende heeft aangevoerd dat gezien het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 16 februari 2012, zaak C-594/10, BNB 2012/200, toepassing van voornoemd forfait in strijd is met de unierechtelijke bepalingen indien niet op proportionele wijze rekening wordt gehouden met de daadwerkelijke omvang van het privégebruik. In het eindarrest van 30 november 2012, nr. 08/01579bis, V-N 2012/63.13, oordeelde de Hoge Raad dat het aan de belanghebbende is om de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.
6.9. Wat betreft het gebruik van de Auto E in het jaar 2003 heeft belanghebbende geen enkel gegeven verstrekt over het feitelijk (privé-)gebruik van de auto.
Wat het gebruik van de Auto C in 2006 betreft, verwijst belanghebbende naar haar procedure inzake (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen voor de rechtbank Haarlem en dit Hof (zaken 11/00378 t/m 11/00380) en naar het door haar ingestelde cassatieberoep. Zij verbindt daar overigens geen directe conclusie aan. Het Hof overweegt dat in voornoemde procedures het jaar 2006 niet in geding is, zodat gebruik van gegevens uit die procedures reeds daarom niet mogelijk is.
In het controlerapport is onder “Verschuldigde omzetbelasting Factuurstelsel” wel opgenomen dat belanghebbende de kilometeradministratie over 2006 van de Auto C heeft verstrekt en wordt verwezen naar het gestelde inzake de inkomstenbelasting. Belanghebbende heeft echter in de onderhavige procedure geen gegevens overgelegd die enig licht kunnen werpen op de aard van het gebruik van de Auto C. Het had in dezen ook voor 2006 op de weg van belanghebbende gelegen de door de Hoge Raad bedoelde gegevens te verstrekken.
6.10. Het onder 6.9. overwogene betekent naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet is geslaagd in de op haar rustende bewijslast dat bij de toegepaste correctie inzake het privégebruik van de Auto C en de Auto E niet op proportionele wijze met het feitelijke gebruik rekening is gehouden.
6.11. In de pleitnota van de zitting van 11 september 2012 doet belanghebbende een beroep op het gestelde in het besluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/2892M, V-N 2004/9.16, en vermeldt zij dat in dat verband bij toepassing van het autokostenforfait rekening moet worden gehouden met een percentage van 10 in plaats van 25. Voorop gesteld zij dat de in voornoemd besluit opgenomen regeling geldt voor gevallen waarin het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 toepassing dient te vinden. Daarvan is hier geen sprake. Voorts geldt het genoemde percentage van 10 in gevallen waarin voor de heffing van inkomstenbelasting geen sprake is van gebruik voor privédoeleinden in engere zin, maar er wel woon-werkverkeer is. Gezien het vorenstaande en mede gelet op het feit dat belanghebbende ter zake van het (privé-)gebruik van de auto’s geen gegevens heeft verstrekt, acht het Hof het beroep op voornoemd besluit ongegrond.
Conclusie omzetbelasting
6.12. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de in geding zijnde naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd.
Boeten
6.13. Bij alle naheffingsaanslagen is bij beschikking een boete opgelegd. De inspecteur heeft de op de voet van artikel 67f, eerste lid, van de AWR opgelegde boete ter zake van de naheffingen vastgesteld op 25%. De inspecteur verwijt belanghebbende ten aanzien van de omstandigheid dat belasting niet (of niet tijdig is betaald) grove schuld.
6.14. Belanghebbende heeft gesteld dat onder meer ter zake van het ondernemerschap een pleitbaar standpunt is ingenomen en dat daarom de boeten ten onrechte zijn opgelegd. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, niet zijnde een omzetbelastingdeskundige, gelet op haar functioneren in de keten en de gebruikelijke gang van zaken bij advocatenorganisaties in redelijkheid kon menen dat zij als ondernemer handelde en dat daarom ter zake van de door haar gemaakte kosten aftrek van omzetbelasting mogelijk was. In die zin is sprake van een pleitbaar standpunt en dient in zoverre van oplegging van een boete te worden afgezien.
6.15. Ook met betrekking tot het privégebruik van de auto’s heeft belanghebbende gesteld een pleitbaar standpunt te hebben ingenomen. Mede gezien de (latere) rechtspraak, met name de door de Hoge Raad gestelde vragen aan het Hof van Justitie, is het Hof van oordeel dat sprake is van een pleitbaar standpunt, zodat ter zake geen boeteoplegging past.
6.16. Wat betreft de ontbrekende facturen van 2003 (voorbelasting € 2.047) en de facturen zonder vermelding van omzetbelasting inzake de polopaarden (voorbelasting € 11.294) is het Hof van oordeel dat aftrek van belasting bij het ontbreken van bescheiden zozeer in strijd is met de geldende wettelijke bepalingen en de jurisprudentie dat, ook indien wordt uitgegaan van het ondernemerschap van belanghebbende, geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende door voorbelasting in aftrek te brengen die niet op facturen is vermeld, dermate ernstig nalatig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Het in aftrek brengen van belasting bij het ontbreken van bescheiden is zozeer in strijd met de geldende wettelijke bepalingen dat belanghebbende zich daarvan bewust moet zijn geweest.
6.17. De correctie van de facturen inzake de Auto C in 2004 is gegrond op de vaststelling dat belanghebbende in dat jaar niet als ondernemer kan worden aangemerkt. Nu gelet op het vorenstaande in zoverre sprake is van een pleitbaar standpunt past bij die correctie derhalve in beginsel geen oplegging van boete. Dat ligt echter anders met betrekking tot een deel van de aftrek. Uit de feiten blijkt dat bij de uitreiking van de factuur met nummer (…) inzake de te leveren auto, de Auto C , geen rekening is gehouden met de eerdere factuur inzake de aanbetaling. Een aanbetaling die overigens niet daadwerkelijk is gedaan. Uitgaande van het ondernemerschap van belanghebbende had het haar, mede gelet op de op dat moment plaatshebbende discussie over de aard van de verwerving van de auto, duidelijk moeten zijn dat de factuur niet voldeed en dat in elk geval dubbele aftrek zou plaatsvinden over de aanbetaling. Het is in dit verband naar het oordeel van het Hof aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat in zoverre te veel omzetbelasting in aftrek is gebracht.
6.18. Gelet op het onder 6.16. en 6.17. overwogene is voor 2003 over € 2.047, voor 2004 over € 6.386 en voor 2006 over € 11.294 terecht een boete opgelegd. Het Hof is van oordeel dat het percentage van 25% gelet op de zich voordoende feiten en omstandigheden passend en geboden is. De boetebeschikkingen dienen in dit verband te worden vernietigd (2005) dan wel verminderd (2003, 2004 en 2006).
Slotsom
6.19. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De naheffingsaanslagen zijn terecht en tot het juiste bedrag opgelegd en de boetebeschikkingen dienen te worden vernietigd dan wel verminderd.
7. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep.
Het Hof stelt deze kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 5.152,50 (beroep 2 (proceshandelingen) x 1,5 (zwaarte van de zaak) x 1,5 (samenhangende zaken) x € 437 = € 1.966,50 en hoger beroep 3 (proceshandelingen) x 1,5 (zwaarte van de zaak) x 1,5 (samenhangende zaken) x € 472 = € 3.186).
8. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover deze de beslissingen inzake de naheffingsaanslagen betreft;
- verklaart de beroepen tegen de uitspraken inzake de boetebeschikkingen gegrond;
- vermindert de boetebeschikking 2003 tot een bedrag van € 511;
- vermindert de boetebeschikking 2004 tot een bedrag van € 1.596;
- vernietigt de boetebeschikking 2005;
- vermindert de boetebeschikking 2006 tot een bedrag van € 2.823;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de proceskosten tot een bedrag van € 5.152,50;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht ad € 150 + € 224 = € 374 aan belanghebbende vergoedt.
Aldus gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, D.B. Bijl en G.D. van Norden, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 7 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.