Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00726
12 september 2013
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te [Z], belanghebbende
gemachtigde: mr. E.P. van Velzen (Zirkzee Accountants en Belastingadviseurs te Oegstgeest)
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/5861 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Alkmaar,de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 21 mei 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.900 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.083.558. Bij gelijktijdig genomen beschikking is € 32.177 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 12 oktober 2010, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3.
Bij uitspraak van 2 september 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 14 september 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.7.
Op 14 juni 2013 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juni 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1.
De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin, evenals in de hierna opgenomen citaten van de uitspraak van de rechtbank, aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. [X-Y], de moeder van eiser, is overleden op 26 april 2006. Zij heeft bij testament aandelen in [A B.V.] gelegateerd aan eiser. Het betreft een legaat tegen inbreng. De verkrijgingsprijs waarvoor [X-Y] deze aandelen destijds heeft verkregen was € 4.537 (twintig aandelen geplaatst met een nominale waarde van € 226,89). Eiser heeft op 28 december 2007 20 aandelen [A B.V.] aan [X] Beleggingsmaatschappij B.V. verkocht. De waarde van dit aandelenpakket bedroeg ten tijde van deze verkoop € 1.088.095.
2.2.
Bij de aanslagregeling heeft verweerder de aanmerkelijk belangwinst van eiser in verband met de aandelentransactie gesteld op het door eiser behaalde vervreemdingsvoordeel van € 1.083.558 (€ 1.088.095 - € 4.537).”
2.2.
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe, welke het ontleent aan de in hoger beroep overgelegde stukken.
2.3.1.
In een brief van belanghebbende gericht aan Beleggingsmaatschappij [X B.V.], gedagtekend 24 mei 2012, is het volgende opgenomen:
“Middels deze brief informeer ik u dat ik de transactie betreffende de verkoop van de aandelen [A B.V.] vernietig op grond van wederzijdse dwaling.
(…)
De transactie heeft plaatsgevonden op 28 december 2007, in verband met de terugwerkende kracht van de vernietiging wordt u geacht nimmer eigenaar van de aandelen te zijn geweest.
Ik verzoek u te verklaren dat u in de vernietiging berust en tevens uw aandeelhoudersregister aan te passen.”
2.3.2.
In de notulen van de buitengewone vergadering van aandeelhouders van Beleggingsmaatschappij [X B.V.] van 25 mei 2012 is vastgelegd:
“De voorzitter (
Hof:belanghebbende) stelt aan de orde: De brief d.d. 24 mei 2012 van de heer [X] (
naar het Hof begrijpt: [X]) inzake het standpunt dat de aandelentransactie d.d. 28 december 2007 inzake de koop van de aandelen [A B.V.] wordt vernietigd op grond van wederzijdse dwaling.
Hof:belanghebbende) stelt aan de orde: De brief d.d. 24 mei 2012 van de heer [X] (
naar het Hof begrijpt: [X]) inzake het standpunt dat de aandelentransactie d.d. 28 december 2007 inzake de koop van de aandelen [A B.V.] wordt vernietigd op grond van wederzijdse dwaling.
Gelet op de argumenten van de heer [X] besluit de vergadering te berusten in de vernietiging en dienovereenkomstig het aandeelhoudersregister aan te passen zodanig dat Beleggingsmaatschappij [X B.V.] nimmer eigenaar is geweest van de aandelen in [A B.V.]”
2.3.3.
Bij brief van 25 mei 2012 is namens Beleggingsmaatschappij [X B.V.] aan belanghebbende geschreven:
“Ik kan mij vinden in uw standpunt dat met betrekking tot de aandelentransactie wederzijds gedwaald is. Beleggingsmaatschappij [X B.V.] berust dan ook in de vernietiging van de transactie. Dit besluit is geformaliseerd in een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders (…). [Het] aandeelhoudersregister zal naar aanleiding van de vernietiging worden aangepast.”
2.3.4.
In het register van aandeelhouders van [A B.V.] is onder aandeelhouder “[X] Beleggingsmij BV” het volgende vermeld.
“rechtsfeit van de mutatie: vernietiging transactie d.d. 28-12-2007 (…) en is dus sindsdien houder van 0 aandelen (…)”
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van belanghebbende terecht op € 1.083.558 is vastgesteld.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.1.
Bij aanvang van de zitting van het Hof van 26 juni 2013 heeft de gemachtigde namens belanghebbende het standpunt verlaten dat in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt. Op een later moment gedurende dezelfde zitting is de gemachtigde van deze uitlating teruggekomen. Ten aanzien van het beroep op het vertrouwensbeginsel stelt belanghebbende dat tijdens een gesprek van zijn toenmalige gemachtigde, L. Veldman, op 5 december 2007 met de Belastingdienstambtenaar [K] laatstgenoemde te kennen heeft gegeven dat de verkrijgingsprijs van de aandelen [A B.V.] gelijk is aan de vervreemdingsprijs.
4.1.2.
Belanghebbende stelt zich in hoger beroep voorts op het standpunt dat de aandelentransactie geacht moet worden nimmer te hebben plaatsgevonden nu belanghebbende de overeenkomst ter zake van de aandelenoverdracht door middel van een buitengerechtelijke verklaring op grond van wederzijdse dwaling met terugwerkende kracht heeft vernietigd, waarin de wederpartij heeft berust, en de situatie van vóór de aandelenoverdracht is hersteld, onder meer door in het register van aandeelhouders melding te maken van de vernietiging en door de ingediende aangiften over de jaren 2007 en volgende te corrigeren. Alsdan dient voor het onderhavige jaar het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang op nihil te worden vastgesteld, aldus belanghebbende.
4.2.1.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende met zijn uitlatingen aan het begin van voormelde zitting van het Hof het beroep op het vertrouwensbeginsel heeft prijsgegeven en dat dit beroep niet alsnog aan de orde kan komen.
4.2.2.
Voor zover belanghebbende het beroep op het vertrouwensbeginsel niet heeft prijsgegeven, is de inspecteur van mening dat de rechtbank op dit punt op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.
4.2.3.
Tot slot stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de overeenkomst ter zake van de aandelenoverdracht niet op grond van wederzijdse dwaling met terugwerkende kracht vernietigd kan worden en dat de vervreemding van de aandelen door belanghebbende voor het onderhavige jaar resulteert in een heffing over de aanmerkelijkbelangwinst.
4.3.
Het Hof heeft ter zitting van 26 juni 2013 de volgende voorlopige oordelen aan partijen medegedeeld:
Het Hof acht het niet in strijd met een goede procesorde dat belanghebbende in de loop van de zitting op zijn eerder ter zitting genomen beslissing, zijn beroep op het vertrouwensbeginsel te laten varen, terug te komen, nu de inspecteur niet in zijn belangen is geschaad.
Belanghebbende heeft in 2012 met een beroep op dwaling de overeenkomst ter zake van de verkoop van 100% van de aandelen in [A B.V.] aan [X] Beleggingsmaatschappij B.V. door middel van een buitengerechtelijke verklaring vernietigd. [X] Beleggingsmaatschappij B.V. heeft in die vernietiging berust. Het Hof is van oordeel dat de buitengerechtelijke verklaring rechtsgeldig is gedaan en (dus) rechtsgevolgen heeft (zie Hoge Raad 12 juli 2002, BNB 2002/313). Het Hof motiveert dit voorlopige oordeel als volgt. Civielrechtelijk heeft die verklaring terugwerkende kracht tot 2007. Belanghebbende heeft verklaard daaraan uitvoering te hebben gegeven - dan wel te zullen geven - doordat alle (rechts)gevolgen van de verkoop (met name renteberekeningen over de schuldig gebleven koopprijs) zijn - dan wel zullen worden - ‘teruggedraaid’. Er zijn nieuwe, aangepaste jaarrekeningen opgemaakt en in juni 2013 zijn aanvullende, aangepaste aangiften inkomstenbelasting van belanghebbende en vennootschapsbelasting van [X] Beleggingsmaatschappij B.V. gedaan.
Het Hof handhaaft deze voorlopige oordelen, mede gelet op de in onderdeel 2.3.1 tot en met 2.3.4 van deze uitspraak opgenomen feiten, en legt deze thans als definitieve oordelen ten grondslag aan de onderhavige uitspraak.
Vertrouwensbeginsel
4.4.
De rechtbank heeft in onderdelen 4.1 en 4.2 van haar uitspraak met betrekking tot het vertrouwensbeginsel het volgende overwogen:
“4.1. Het standpunt van eiser – dat erop neerkomt dat bij de verkoop van meergenoemd aandelenpakket aan [X] Beleggingsmaatschappij B.V. vertrouwd is op de door [K] verstrekte informatie – begrijpt de rechtbank als een beroep op het vertrouwensbeginsel.
4.2.
Het aannemen van in rechte te beschermen vertrouwen is eerst gerechtvaardigd indien sprake is van omstandigheden die bij eiser de indruk hebben kunnen wekken dat er in deze zaak sprake was van een bewuste standpuntbepaling. Naar het oordeel van de rechtbank, heeft eiser, op wie in dit opzicht de bewijslast rust, de juistheid van zijn in 3.2 genoemde stelling niet aannemelijk gemaakt. Verweerder ontkent weliswaar niet dat op 5 december 2007 tussen [K] en de gemachtigde van eiser een gesprek heeft plaatsgevonden, maar weerspreekt dat [K] zich heeft uitgelaten in de door eiser bedoelde zin. Bovendien zou volgens verweerder een dergelijke afspraak gelet op het fiscale belang dat daarmee gemoeid is, schriftelijk zijn vastgelegd. Nu nergens uit kan worden afgeleid dat [K] zich heeft uitgelaten in de door eiser bedoelde zin en eiser ook overigens geen omstandigheden heeft aangevoerd die een in rechte te beschermen vertrouwen aannemelijk maken, is de (blote) stelling van eiser tegenover de betwisting hiervan door verweerder onvoldoende aannemelijk gemaakt. De rechtbank ziet ook geen reden de zaak terug te verwijzen naar verweerder voor nader onderzoek.”
4.5.1.
Het Hof onderschrijft de in 4.4 van deze uitspraak opgenomen overwegingen van de rechtbank en overweegt meer in het bijzonder als volgt.
4.5.2.
Ter onderbouwing van zijn stelling dat [K] zich heeft uitgelaten in de door hem bedoelde zin, heeft belanghebbende in hoger beroep een notitie van een gesprek tussen Ton de Ruijter (ABN Amro) en Veldman overgelegd. Belanghebbende betoogt dat een juridische fusie zonder belastingheffing had kunnen geschieden en dat daarvan louter is afgezien omdat [K] te kennen had gegeven dat ook bij aandelenoverdracht geen belastingheffing zou volgen. Uit het feit dat in de gespreksnotitie is opgenomen: “Gevolg er van is tevens dat de eerder besproken juridische fusie tussen [X] Beleggingsmij BV en [A B.V.] niet meer opportuun is”, is - naar belanghebbende meent - af te leiden dat Veldman in de veronderstelling was dat de aandelenoverdracht geen belastingheffing tot gevolg zou hebben.
Dit betoog kan belanghebbende niet baten, nu uit vorenbedoelde notitie niet het bestaan van een afspraak tussen [K] en Veldman blijkt maar (hooguit) dat Veldman in de veronderstelling verkeerde dat er een afspraak bestond.
4.5.3.
Voorts heeft de inspecteur niet of althans onvoldoende onweersproken gesteld dat de afspraak voor de bespreking van 5 december 2007 tussen [K] en Veldman was gemaakt voor het bespreken van een geheel andere zaak dan de onderhavige en dat de onderhavige zaak slechts zijdelings aan de orde is geweest, dat [K] belanghebbendes dossier tijdens de bespreking niet bij zich had en dat hij geen stukken had ingezien met betrekking tot de verkrijging van de aandelen. Onder die omstandigheden acht het Hof het niet aannemelijk dat [K] een volledig beeld had van het relevante feitencomplex, en des te minder waarschijnlijk dat een afspraak is gemaakt tussen [K] en Veldman over de in aanmerking te nemen verkrijgingsprijs waaraan belanghebbende in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen.
4.5.4.
Ook voor het overige heeft belanghebbende met hetgeen hij in hoger beroep heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat zich omstandigheden hebben voorgedaan die bij hem de indruk hebben kunnen wekken dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling door of namens de inspecteur in de door belanghebbende bedoelde zin.
Vernietiging van de overeenkomst ter zake van de aandelenoverdracht
4.6.1.
Op grond van artikel 4.46 Wet inkomstenbelasting 2001 worden voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen geacht te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding. Nu belanghebbende bij akte van 28 december 2007 aandelen in [A B.V.], die - naar niet in geschil is - tot een aanmerkelijk belang behoorden, aan [X] Beleggingsmaatschappij B.V. heeft verkocht en in eigendom heeft overgedragen tegen betaling van een koopsom ad € 1.088.095, heeft belanghebbende in 2007 een winst uit aanmerkelijk belang genoten. Dat de koopovereenkomst met terugwerkende kracht is vernietigd, maakt dit niet anders. Het Hof vindt hiervoor steun in het arrest van de Hoge Raad van 12 september 1990, nr. 25.466, BNB 1991/251, LJN: ZC4376. Hierin is onder meer overwogen:
“4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat onder deze omstandigheden niet kan worden gezegd dat hij en zijn echtgenote in 1981 winst uit aanmerkelijk belang in de zin van artikel 39, lid 1, van de Wet hebben genoten, onder meer omdat, nu de koopovereenkomst met terugwerkende kracht is ontbonden, geen vervreemding in de zin van die bepaling heeft plaatsgehad. Het Hof heeft die stelling verworpen, oordelende dat de verkoop van de aandelen een vervreemding in de zin van evenvermelde bepaling vormt, aangezien door die rechtshandeling de aandelen uit het vermogen van belanghebbende en zijn echtgenote in dat van de koper zijn overgegaan, en dat de ontbinding van de koopovereenkomst voor de toepassing van de aanmerkelijk-belangbepalingen eerst rechtsgevolgen heeft voor het jaar waarin deze ontbinding plaatsvindt. Tegen die oordelen keert zich het middel.
4.3.
Het middel faalt, aangezien bedoelde oordelen juist zijn. Daarbij verdient echter het volgende te worden opgemerkt. Het gevolg van deze wetstoepassing is dat belasting wordt geheven over winst uit aanmerkelijk belang, terwijl de voor de aandelen ontvangen koopprijs weer aan de wederpartij moet worden terugbetaald uit kracht van de - reeds bij de overeenkomst tot vervreemding bedongen, onder bepaalde voorwaarden intredende - ontbinding van de overeenkomst in een later jaar.
Dit gevolg is zo onaanvaardbaar, dat een redelijke, zoveel mogelijk in het wettelijk stelsel van heffing ter zake van winst uit aanmerkelijk belang passende, wetstoepassing meebrengt in gevallen als het onderwerpelijke aan te nemen dat in het jaar waarin de overeenkomst tot vervreemding wordt ontbonden door de werking van een reeds bij die overeenkomst gemaakt beding, artikel 60 van Pro de Wet van overeenkomstige toepassing is op het bedrag van de aanvankelijk geconstateerde winst uit aanmerkelijk belang.”
4.6.2.
Evenals bij ontbinding het geval is, kan naar ’s Hofs oordeel de vernietiging van de (ver)koopovereenkomst eerst in het jaar waarin de vernietiging plaatsvindt leiden tot een verlies uit aanmerkelijk belang, en heeft een dergelijke vernietiging (ook al heeft zij civielrechtelijk terugwerkende kracht) geen gevolgen voor de in het onderhavige jaar van vervreemding in aanmerking te nemen winst uit aanmerkelijk belang. De inspecteur heeft dus terecht het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van belanghebbende op (€ 1.088.095 -/- € 4.537 =) € 1.083.558 vastgesteld.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.F. Faase en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 12 september 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.