Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/00876
16 juli 2009
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
Vereniging X, gevestigd te Z, belanghebbende,
gemachtigden drs. G.J.M. Jacobs en mr. A.F.P. Dekker,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/5920 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op 28 mei 2007 over het tijdvak april 2007 € 12.552 omzetbelasting op aangifte voldaan.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt, inhoudende dat € 63 te veel is voldaan. Het bezwaar is op 20 juni 2007 ingekomen.
1.3. Bij uitspraak van 20 juli 2007 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank)
1.5. Bij uitspraak van 30 juni 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.6. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 augustus 2008, aangevuld bij brief van 5 september 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Het Hof stelt met in achtneming van hetgeen de rechtbank dienaangaande heeft vermeld, voor zover hier van belang de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is een overkoepelend lichaam, dat actief is op het gebied van de duivensport. Zij heeft als doelstelling het bevorderen en doen bevorderen van de postduivenliefhebberij en de wedstrijdsport met postduiven in de ruimste zin van het woord. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het uitvaardigen van uniforme reglementen en voorschriften, het treffen of doen treffen van organisatorische voorzieningen, het onderhouden van betrekkingen met zowel binnenlandse als buitenlandse organisaties en het geven van voorlichting en het aanwenden van andere wettige middelen die voor het doel bevorderlijk zijn. Zij is aangesloten bij de Werkgeversorganisatie in de Sport. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. De leden van belanghebbende zijn de Afdelingen (verenigingen die in een bepaalde regio actief zijn), de Basisverenigingen (verenigingen die plaatselijk actief zijn) en de natuurlijke personen die aangesloten zijn bij de Basisverenigingen.
2.3. Belanghebbende verkoopt vaste voetringen aan haar leden voor € 0,47 per stuk. Een vaste voetring bevat een uniek nummer dat de duif identificeert en door de duif tijdens zijn leven wordt gedragen. Deze ring mag niet worden verwijderd. De kostprijs van de ring bedraagt € 0,05. De overige € 0,42 betaalt het lid voor diensten, die bestaan uit de registratie van de ring en het bijhouden van het registratiesysteem door belanghebbende. Dit systeem helpt bij de identificatie en terugbezorging van verdwaalde duiven. De vergoeding voor de vaste voetring dekt tevens de werkzaamheden die hieruit voortvloeien.
2. 4. In het tijdvak van naheffing heeft belanghebbende € 63 aan omzetbelasting voldaan ter zake van het verstrekken van vaste voetringen aan haar leden en de daarmee verbonden registratiediensten.
2.5. Tot de stukken behoort een brief van de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen Q van 24 april 1997 waarin voor zover hier van belang het volgende is opgenomen:
“De activiteiten van postduivenhoudersverenigingen kunnen niet delen in de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter e van de Wet op de omzetbelasting 1968. De activiteiten kunnen niet als sportbeoefening worden aangemerkt. Deze opvatting komt overeen met de Zesde richtlijn (…). Ook naar maatschappelijke opvattingen wordt bij de Wet OB gedacht aan sportbeoefening door mensen. (…). Het bovenstaande heeft tot gevolg dat uw vereniging vanaf 1 juli 1997 in de heffing van omzetbelasting zal worden betrokken.”
Bij brief van 2 oktober 1997 herroept de inspecteur van eerder vermelde eenheid dit standpunt. In deze brief staat voor zover hier van belang het volgende vermeld:
“De postduivenhoudersorganisatie (…) is indertijd door mij opgenomen als ondernemer. Ik heb die organisatie daarbij niet als sportvereniging aangemerkt. Dit standpunt is –naar onlangs is gebleken – strijdig met het beleid van het Ministerie van Financiën.”
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij voor zover hier van belang heeft overwogen:
“4.1. Partijen zijn van mening dat de verkoop van de vaste voetring en de daarmee verbonden registratiediensten een samengestelde prestatie vormen die voor de heffing van omzetbelasting als één prestatie dient te worden beschouwd. Gelet op hetgeen ter zitting is verklaard, zal de rechtbank partijen hierin volgen. De rechtbank zal eerst beoordelen hoe deze prestatie dient te worden geduid: als een levering van een goed of als een dienst. De kostprijs van de ring bedraagt € 0,05 en maakt derhalve een gering onderdeel uit van de totale vergoeding van € 0,47. De verkoop van de ring is een eenmalige handeling, terwijl de diensten over een langere periode worden verricht. Tevens is ter zitting namens eiseres (Hof: belanghebbende) verklaard dat de diensten een belangrijk onderdeel vormen van de duivenliefhebberij, omdat de registratie van de duiven onmisbaar is voor het goede verloop daarvan. Uit de hiervoor genoemde omstandigheden volgt dat de diensten het overheersende element van de prestatie vormen, en dat de verstrekking van de voetring hierin opgaat.
4.2. Gelet op punt 4.1. dient te worden beoordeeld of de samengestelde prestatie is aan te merken als een dienst die is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB, uitgelegd in het licht van Richtlijn nr. 2006/112/EG (hierna: de Btw-richtlijn). Artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB stelt vrij de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden.
Artikel 132, eerste lid, sub m, van de Btw-richtlijn bepaalt dat sommige diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke door instellingen zonder winstoogmerk worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Artikel 134 van Pro de Btw-richtlijn bepaalt dat goederenleveringen en diensten van de vrijstelling zijn uitgesloten wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen of wanneer zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de omzetbelasting onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.
4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de registratiediensten onontbeerlijk zijn voor de duivenliefhebberij en dat eiseres geen winst beoogt. Het geschil spitst zich dus enkel toe op de vraag of deze diensten als sportbeoefening c.q. -bevordering zijn aan te merken. Naar maatschappelijke opvatting, die bepalend is voor het antwoord op de vraag of sprake is van sportbeoefening, staat bij sport de training van vaardigheid en kracht door fysieke inspanning en de daarmee samenhangende ontspanning centraal. Uit de tekst van artikel 132, eerste lid, sub m, van de Btw-richtlijn kan worden afgeleid dat de richtlijngever uitsluitend het oog heeft gehad op de actieve sportbeoefening door de mens. De menselijke activiteit die nodig is bij de beoefening van de duivenliefhebberij is niet voldoende om de duivenliefhebberij aan te kunnen merken als sport in de zin van de Btw-richtlijn. Hoewel artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB geen beperking bevat tot actieve sportbeoefening door de mens, verzet deze bepaling zich niet tegen de hiervoor weergegeven richtlijnconforme uitleg. Artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB kan derhalve - anders dan eiseres aanvoert - niet tot een ruimere uitleg leiden die ook diensten omvat voor dieren die aan sport doen. De fysieke inspanning die de duiven leveren, is derhalve niet relevant bij de beoordeling of de duivenliefhebberij sport is voor de heffing van omzetbelasting.”
4. Geschil in hoger beroep
Het geschil in hoger beroep betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende kan worden aangemerkt als een organisatie die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stelt, zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet.
Bij bevestigende beantwoording van deze vraag, zoals belanghebbende voorstaat, is tussen partijen niet in geschil dat aan belanghebbende een teruggaaf van € 63 moet worden verleend.
Bij ontkennende beantwoording van deze vraag, zoals de inspecteur voorstaat, moet de uitspraak van de rechtbank worden bevestigd.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
6. Relevante bepalingen
Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet stelt vrij de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden.
Artikel 132, eerste lid, sub m, van de door de Raad van de Europese Unie vastgestelde Richtlijn 2006/112/EG (hierna: de Btw-richtlijn) bepaalt dat sommige diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke door instellingen zonder winstoogmerk worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen, zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
Artikel 134 van Pro de Btw-richtlijn bepaalt dat goederenleveringen en diensten van de vrijstelling zijn uitgesloten wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen of wanneer zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de omzetbelasting onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.
7. Beoordeling van het geschil
7.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de prestaties die belanghebbende verricht in het kader van de verstrekking van de vaste voetring voor de heffing van omzetbelasting als één dienst moeten worden beschouwd. Het Hof volgt partijen in dit standpunt nu dit geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de evenvermelde diensten onontbeerlijk zijn voor, en gericht zijn op de duivenliefhebberij, en dat belanghebbende geen winst beoogt. Het Hof zal partijen ook hierin volgen nu dit oordeel gedragen wordt door de feiten.
7.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door haar verrichte diensten zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet. Zij stelt in dit verband dat zij een organisatie is die zich de beoefening sport of de bevordering daarvan ten doel stelt.
7.3. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van haar stelling dat haar activiteiten zijn vrijgesteld onder meer naar de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet. Dienaangaande geldt het volgende.
7.4. Op 1 januari 1955 is de Wet op de Omzetbelasting 1954 (hierna: de Wet OB ’54) ingevoerd en in deze wet is in artikel 23, aanhef en onder 4, een vrijstelling opgenomen voor bepaalde diensten die door sportverenigingen en organisaties worden verricht; deze vrijstelling luidt als volgt:
“Onder de voorwaarden en bij inachtneming van de regelen, door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen, zijn van omzetbelasting vrijgesteld:
4.de diensten, welke worden verricht door verenigingen en organisaties, welke zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, mits met die diensten geen winst wordt beoogd of gemaakt; de vrijstelling geldt slechts voor de diensten, welke worden verleend aan de leden van de verenigingen of organisaties, met uitzondering van die bestaande uit het verlenen van toegang tot wedstrijden, demonstraties en dergelijke;”
7.5. In de Beschikking van 22 december 1954, nr. 46, zijn door de staatssecretaris van Financiën aanwijzingen gegeven omtrent de toepassing van de Wet OB ’54 en van de op die wet gegronde wettelijke voorschriften. Deze beschikking wordt aangeduid als Leidraad Omzetbelasting 1954 (hierna: de Leidraad). In § 45 van de Leidraad is, voor zover hier van belang, het volgende met betrekking tot de toepassing van artikel 23, aanhef en onder 4, opgenomen:
“Het standpunt kan worden ingenomen, dat de Nederlandse Postduivenhouders Organisatie te Amsterdam (het overkoepelend lichaam) de regionale bonden op het gebied van de duivensport, zomede de vereniging van postduivenhouders – de z.g. concourscommissies daaronder begrepen – kunnen worden gerekend te behoren tot de verenigingen en organisaties, welke zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doelstellen.”
7.6. De vrijstelling van artikel 23, aanhef en onder 4, van de Wet OB ’54 is overgenomen in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet. In de parlementaire geschiedenis is dienaangaande het volgende opgenomen:
“Na toetsing aan deze criteria stellen de ondergetekenden voor van de thans bestaande vrijstellingen voor diensten de volgende te handhaven:
b. prestaties in het medische of sociaal-culturele vlak, zoals die van (…) jeugd- en sportorganisaties (…);
Wanneer op sommige punten van de bestaande vrijstellingen is afgeweken en dit niet zonder meer uit de bovenstaande overwegingen voortvloeit, is zulks hierna bij de artikelsgewijze toelichting gemotiveerd.” (Kamerstukken II 1967-1968, 9324, Memorie van Toelichting, blz. 16 r.k. en 17 l.k.)
“Artikel 11, letter e. Deze vrijstelling is thans vervat in art. 23, nr. 4, van de Wet op de Omzetbelasting 1954.” (Kamerstukken II 1967-1968, 9324, Memorie van Toelichting, blz. 33 r.k.)
“Letter e. Zoals reeds uit de memorie van toelichting blijkt, is de hier bedoelde vrijstelling overgenomen uit de huidige wet.”( Kamerstukken II 1967-1968, 9324, 9410, Memorie van Antwoord, blz. 64 l.k.)
7.7. Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting op 1 januari 1979 is, voor zover hier van belang, geen wijziging aangebracht in de tekst van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet.
7.8. Uit het vorenvermelde inzake de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 11, letter e, van de Wet leidt het Hof af dat de wetgever heeft beoogd de vrijstelling voor organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, zoals die vóór 1 januari 1969 op grond van artikel 23, aanhef en onder 4, van de Wet OB’54 bestond, ongewijzigd in de Wet op te nemen. Tot die organisaties behoorde blijkens § 45 van de Leidraad ook belanghebbende. Daaruit volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende naar de bedoeling van de wetgever ook vanaf 1 januari 1969 als een sportorganisatie in de zin van (thans) artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet is aan te merken. Er zijn geen aanwijzingen dat de wetgever na genoemde datum daarop is teruggekomen. Daarenboven geldt dat noch de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van de Zesde richtlijn en van de Btw-richtlijn noopt tot het oordeel dat de onderhavige vrijstelling een andere betekenis heeft gekregen. In dit verband verdient opmerking dat de staatssecretaris van Financiën klaarblijkelijk in 1997, gelet op de onder 2.5. vermelde brieven, nog uitdrukkelijk het standpunt heeft ingenomen dat een postduivenhoudersvereniging een sportorganisatie is in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet.
7.9. De inspecteur stelt dat de aanwijzing van belanghebbende als vrijgestelde sportorganisatie in de Leidraad berust op een goedkeuring en niet op de interpretatie van de vrijstelling en dat de intrekking van de Leidraad mitsdien tot gevolg heeft gehad dat belanghebbende onder de Wet niet meer als sportorganisatie kan worden aangemerkt. Dienaangaande merkt het Hof allereerst op dat het onderscheid tussen een goedkeuring en een interpretatie niet zonder meer tot gevolg heeft dat belanghebbende ten tijde van de overneming van de vrijstelling uit de Wet OB’54 in de Wet niet tot de sportorganisaties behoorde, die de wetgever wenste te blijven vrijstellen. Wat daarvan echter ook zij, naar ’s Hofs oordeel, valt uit de tekst van de Leidraad niet af te leiden dat de rangschikking van belanghebbende onder sportorganisaties op een goedkeuring berustte. De woorden ‘Het standpunt kan worden ingenomen dat’ duiden op een interpretatie van de vrijstelling. Kennelijk is destijds de staatssecretaris de vraag gesteld of belanghebbende als sportorganisatie in de zin van de vrijstellingsbepaling kon worden aangemerkt en is de staatssecretaris tot de conclusie gekomen dat dit kon. Naar het oordeel van het Hof is er geen aanleiding voor de veronderstelling dat de staatssecretaris met de door hem gebruikte formulering te kennen heeft willen geven dat het door hem aan de belastingdienst opgedragen standpunt in feite wetstechnisch onjuist was. Dat de gebruikte formulering het karakter heeft van een uitlegging van de vrijstellingsbepaling kan ook worden afgeleid uit andere delen van de Leidraad. Zo zijn in § 15, nr. 7, van de Leidraad opgenomen stellingnamen van interpretatieve aard in § 88, nr. 4, aangehaald als een standpunt dat kan worden ingenomen. Een goedkeuring pleegt in de Leidraad ook als zodanig te worden aangemerkt.
7.10. Uit al het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende als een organisatie als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet is aan te merken. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling meer. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat teruggaaf van omzetbelasting moet worden verleend tot een bedrag van € 63.
Slotsom
7.11. Het hoger beroep is gegrond, zodat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
8. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daartoe behorende bijlage, vast op (2 + 2) punten à € 322 x 1 (gewicht van de zaak), zijnde € 1.288 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep.
Voorts dienen de voor de behandeling van de zaak in beroep en in hoger beroep gestorte griffierechten van respectievelijk € 285 en € 433 aan belanghebbende te worden vergoed.
9. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- verleent teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 63;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.288; en
- gelast de inspecteur het voor deze zaak in eerste aanleg en in hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 718 aan belanghebbende te vergoeden.
Aldus gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, D.B. Bijl en U.E. Tromp, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 16 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.