Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken P08/01138 en P08/01140
16 juli 2009
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
Fiscale eenheid X Holding B.V., Houdstermaatschappij Y & Zn B.V., c.s., gevestigd te Z, belanghebbende,
gemachtigde drs. P.C.J. Oerlemans,
tegen de uitspraken in de zaken met de nummers AWB 08/97 en AWB 08/99 van de rechtbank Haarlem (de rechtbank) in de gedingen tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van de gedingen
Zaak nummer P08/01138
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 december 2006 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, berekend op € 36.639.
1.1.2. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag een bezwaarschrift ingediend dat op 10 januari 2007 bij de inspecteur is binnengekomen.
1.1.3. Bij uitspraak van 16 november 2007 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
1.1.4. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.3 vermelde uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Het beroep is geregistreerd onder nummer AWB 08/97.
1.1.5. Bij uitspraak van 19 september 2008 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.1.6. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 15 oktober 2008, aangevuld bij brief van 12 november 2008. Het beroep is geregistreerd onder nummer P08/01138. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Zaak nummer P08/01140
1.2.1. De inspecteur heeft met dagtekening 25 oktober 2006 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 augustus 2006 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, berekend op € 118.038.
1.2.2. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag een bezwaarschrift ingediend dat op 30 oktober 2006 bij de inspecteur is binnengekomen.
1.2.3. Bij uitspraak van 16 november 2007 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
1.2.4. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2.3 vermelde uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. Het beroep is geregistreerd onder nummer AWB 08/99.
1.2.5. Bij uitspraak van 19 september 2008 heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 116.945.
1.2.6. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 15 oktober 2008, aangevuld bij brief van 12 november 2008. Het beroep is geregistreerd onder nummer P08/01140. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Zaak nummer P08/01138
2.1.1. Het Hof neemt hier over hetgeen de rechtbank in de zaak AWB 08/97 onder de feiten heeft opgenomen:
“2.1. Eiseres (Hof: belanghebbende) vormt sinds 1997 een fiscale eenheid waartoe de volgende rechtspersonen behoren:
- X Holding BV;
- Houdstermaatschappij Y & Zn BV;
- Y & Zn BV;
- A BV.
Zij is als zodanig geregistreerd als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) in de ondernemersadministratie van de verweerder (Hof: de inspecteur).
2.2. De activiteiten van eiseres bestaan uit het uitvoeren van sloopwerkzaamheden, het verrichten van bestratingwerkzaamheden, alsmede de verhuur van machines.
2.3. Door de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: FIOD) is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld bij B BV. Tijdens dit onderzoek is het vermoeden gerezen dat aan en door een onderdeel van eiseres, te weten Y & Zn BV, facturen zijn verzonden voor prestaties die in feite niet aan dan wel door haar zijn verricht.
2.4. Naar aanleiding van de bevindingen vermeld onder 2.3., is door de FIOD over de periode 2001 tot en met 2006 een onderzoek bij Y & Zn BV ingesteld. Uit dit onderzoek is onder meer naar voren gekomen dat eiseres omzetbelasting in aftrek heeft gebracht die in rekening is gebracht op aan Y & Zn BV gerichte facturen waaraan, naar achteraf is vastgesteld, geen prestaties ten grondslag hebben gelegen.
2.5. De onder 2.4. bedoelde facturen zijn aan Y & Zn BV uitgereikt door de navolgende (rechts) personen:
a. C Technische Handelsonderneming (uitgereikt in juni 2001 tot en met december 2001) en;
b. C BV (uitgereikt in 2002)
2.6. Door deze (rechts)personen (hierna te noemen: “C”) is in de periode juni 2001 tot en met 2002 aan Y & Zn BV in totaal voor een bedrag van € 192.837 exclusief (19%) omzetbelasting gefactureerd. De ter zake berekende omzetbelasting bedraagt € 36.639. Deze omzetbelasting is door C op haar omzetbelastingaangiften aan de Belastingdienst voldaan.
2.7. De onder 2.6. bedoelde omzetbelasting, is door eiseres in de desbetreffende (maand)aangiften omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht. Verweerder heeft de aldus in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven.”
Zaaknummer P08/01140
2.1.2. Het Hof neemt hier over hetgeen de rechtbank in de zaak AWB 08/97 onder de feiten heeft opgenomen, met uitzondering van de onderdelen 2.5 en 2.6, die in de zaak AWB 08/99 als volgt luiden:
“2.5. De onder 2.4. bedoelde facturen zijn aan Y & Zn BV uitgereikt door de navolgende (rechts) personen:
a. D (uitgereikt in 2003) en;
b. D BV (uitgereikt in 2004 tot en met 2006)
2.6. Door deze (rechts)personen (hierna te noemen: “D”) is in de periode 2003 tot en met augustus 2006 aan Y & Zn BV in totaal voor een bedrag van € 615.507 exclusief (19%) omzetbelasting gefactureerd. De ter zake berekende omzetbelasting bedraagt € 116.945. Deze omzetbelasting is door D op haar omzetbelastingaangiften aan de Belastingdienst voldaan.”
2.2. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.
2.2.1. Tot de stukken behoort een “zaaks proces-verbaal 4” inzake onder meer het opzettelijk voeren van een onjuiste administratie door Y & Zn. B.V., opgemaakt door de Belastingdienst/FIOD-ECD. In dit proces-verbaal is onder meer het volgende opgenomen:
“1.0 Aanleiding algemeen
Deze fraudezaak betreft een 'uitloper' van de strafrechtelijke onderzoeken inzake de oliefraudezaak contra B B.V. (gefisnummer …) en zaaksproces-verbaal 1 inzake oplichting en zaaksproces-verbaal 2 inzake het aannemen en verstrekken van steekpenningen (gefisnummer …).
De casuïstiek is als volgt: In overleg met E, directeur van B BV. (onderdeel van G sB.V.), zijn door een medewerker van Y & Zn. B.V. te Hoofddorp valse facturen opgemaakt bestemd voor B BV. (hierna B), waarmee E indirect zijn werkgever oplichtte. De valsheid van de facturen bestaat uit het frauduleus verhogen van de factuurbedragen middels het veranderen van gewerkte uren en/of geleverde materialen en/of werkzaamheden.
De eenmanszaak (…) en (…) B.V. (…), waarvan als bestuurder/ enig aandeelhouder mevr. E - X, echtgenote van E, optreedt, hebben vervolgens valse facturen opgemaakt bestemd voor Y & Zn. B.V. waardoor uiteindelijk het grootste gedeelte van de teveel gefactureerde geld terecht is gekomen in de eenmanszaak (…) en (…)B.V., (…).
Vermoed wordt dat E de feitelijk leidinggevende is van de bedrijven die op naam staan van mw. E.
Y & Zn. B.V. vormde een onderdeel van de hiervoor opgezette 'factuurketen' en is daarmee medeplichtig aan het witwassen van het door oplichting verkregen geld.
Voorts heeft Y & Zn. BV opzettelijk een onjuiste administratie gevoerd en zijn er onjuiste aangiften omzetbelasting ingediend, doordat de omzetbelasting vermeld op de valse facturen van (…) en (…) BV. in de administraties van Y & Zn. B.V. als voorbelasting is verwerkt en als zodanig op de aangiften omzetbelasting is afgetrokken.
Voorts is door Y & Zn. BV. valsheid in geschrift gepleegd door het opstellen van facturen gericht aan B B.V. die qua factuurbedrag niet overeenkwamen met de werkelijk geleverde prestatie. Het factuurbedrag werd immers opgehoogd.”
2.2.2. Tot de stukken behoort voorts een vaststellingsovereenkomst gesloten door E B.V. (voorheen geheten B B.V) enerzijds en Y & Zn BV, X en F (de echtgenote van X) (hierna te noemen: X) anderzijds. Deze overeenkomst is door X op 6 november 2006 ondertekend. Overeengekomen werd onder meer dat X ter gehele afdoening en beëindiging van de ‘Bekende Vorderingen’ een bedrag van € 750.000 als schadevergoeding aan B zou betalen.
3. Het oordeel van de rechtbank
Zaak nummer P08/01138
3.1. De rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard, waarbij zij voor zover hier van belang heeft overwogen:
“4.1. In artikel 15, eerste lid, letter a, van de Wet OB is het volgende bepaald:
“De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.”
4.2. Niet in geschil is dat aan de door C aan eiseres (Hof: belanghebbende) in rekening gebrachte omzetbelasting, geen prestaties in de zin van de Wet OB ten grondslag hebben gelegen. Onder die omstandigheden, waarin de (ten onrechte) gefactureerde belasting enkel verschuldigd is op de voet van artikel 37 van de Wet OB, is geen sprake van belasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht en heeft eiseres geen recht op aftrek van deze belasting.
4.3. Dit oordeel wordt bevestigd in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 13 december 1989, nr. C-342/87, in de zaak Genius Holding (hierna: Genius Holding). In dit arrest verklaart het Hof van Justitie voor recht dat enkel recht op aftrek van belasting bestaat die verschuldigd is - dat wil zeggen belasting ter zake van een aan de omzetbelasting onderworpen handeling - of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was.
4.4. Voorts beroept eiseres zich op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 19 september 2000, nr. C 454/98, in de gevoegde zaken Schmeink & Cofreth en Strobel (hierna: Schmeink & Strobel) waarin het Hof van Justitie voor recht verklaart dat het beginsel van de neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde verlangt dat, wanneer de opsteller van een factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van de factuur. Eiseres stelt zich in dat kader op het standpunt dat, nu de leverancier C de desbetreffende omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, het in strijd zou zijn met het neutraliteitsbeginsel om alsdan de aftrek van deze omzetbelasting door eiseres te weigeren.
4.5. In dat kader zij vooropgesteld dat het arrest Schmeink & Strobel niet toepasbaar is op de onderhavige situatie. In dat arrest lag immers de vraag voor of degene die ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht, deze belasting kan herzien. Het ging derhalve niet, zoals in de onderhavige zaak, om de aftrek van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting. Indien en voor zover artikel 37 van de Wet OB cumulatie van belasting tot gevolg heeft, hetgeen gezien de wetsystematiek goed mogelijk is, kan deze cumulatie, onder de voorwaarden zoals aangegeven in het arrest Schmeink & Strobel, voorkomen worden door herziening van deze belasting door de opsteller van de factuur en derhalve niet, zoals eiseres bepleit, door de aftrek van deze belasting door de afnemer toe te staan. Voor deze laatste mogelijkheid biedt ook de jurisprudentie van het Hof van Justitie, mede gezien het arrest Genius Holding, geen steun.
4.6. Voorts overweegt de rechtbank ten aanzien van de stelling van eiseres dat verweerder Hof: de inspecteur) door het opleggen van de bestreden naheffingsaanslag heeft gehandeld in strijd met het neutraliteitsbeginsel, dat het buiten redelijke twijfel is dat communautaire rechtsbeginselen - waaronder begrepen het beginsel van de fiscale neutraliteit - zich niet verzetten tegen een naheffing van belasting over de toegevoegde waarde in een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige weet dat met betrekking tot een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door hem verrichte handeling, btw-fraude is of wordt gepleegd en ongeacht de omstandigheid of belanghebbende door die deelname voordeel heeft behaald (vergelijk Hoge Raad 11 juli 2008, nr. 40.867).
4.7. Tot slot beroept eiseres zich op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 15 maart 2007, nr. C-35/05, in de zaak Reemtsma (hierna: Reemtsma) waarin, voor zover hier van belang, als volgt is overwogen.
“38. Ook moet erop worden gewezen dat de Zesde richtlijn geen enkele bepaling bevat over de herziening van ten onrechte gefactureerde btw door de opsteller van de factuur(…). In die omstandigheden staat het in beginsel aan de lidstaten, te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien (zie arrest Schmeink & Cofreth en Strobel, reeds aangehaald, punten 48 en 49).
39. Gelet op de in de twee voorgaande punten aangehaalde rechtspraak, moet worden erkend dat in beginsel in een stelsel als dat aan de orde in het hoofdgeding, waarin enerzijds de dienstverrichter die bij vergissing btw heeft afgedragen aan de belastingdienst, daarvan teruggaaf kan verzoeken, en anderzijds de dienstenontvanger langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van die dienstverrichter kan terugvorderen, het neutraliteits- en het doeltreffendheidsbeginsel worden nageleefd. Een stelsel als dit biedt de dienstenontvanger die de bij vergissing in rekening gebrachte btw heeft betaald, immers de mogelijkheid de onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen.
41. Zoals de Commissie terecht betoogt, kunnen deze beginselen vereisen dat, indien de terugbetaling van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de dienstverrichter, de dienstenontvanger zijn vordering rechtstreeks kan richten tot de belastingdienst. De lidstaten moeten aldus de middelen en procedures bieden waarmee de dienstenontvanger de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan.”
4.8. Allereerst zij opgemerkt dat ook uit het arrest Reemtsma volgt dat bij vergissing in rekening gebrachte omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt. In zoverre vormt het arrest een bevestiging van hetgeen voor recht is verklaard in het arrest Genius Holding en biedt het geen steun voor het standpunt van eiseres.
4.9. Ten tweede zij opgemerkt dat de Staatssecretaris in zijn besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M (hierna: het besluit) voor herziening van op grond van artikel 37 van de Wet OB verschuldigde belasting een regeling heeft getroffen, die grotendeels overeenkomt met het stelsel dat is beschreven in punt 39 van het arrest Reemtsma. Een dergelijk stelstel, dat uitgaat van herziening van de (ten onrechte) gefactureerde omzetbelasting, dient in beginsel te worden erkend.
4.10. Eiseres stelt evenwel dat op dit beginsel, in dezen een uitzondering moet worden gemaakt. Zij wijst daarbij op het bepaalde in punt 41 van het arrest Reemtsma. Zij heeft in dat kader onweersproken gesteld dat terugbetaling van de (ten onrechte) gefactureerde
omzetbelasting door C in feite onmogelijk is doordat het ondernemerschap van C inmiddels is beëindigd en C wil noch kan meerwerken aan creditering c.q. terugbetaling van de desbetreffende facturen. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de mogelijkheden die de Staatssecretaris in het besluit biedt voor herziening van op grond van artikel 37 van de Wet OB verschuldigde omzetbelasting in casu ontoereikend zijn om langs civielrechtelijke weg het door haar (onverschuldigd) betaalde van C te kunnen terugvorderen. Onder die omstandigheden, zo leidt zij uit het slot van punt 41 van Reemtsma af, moet zij haar vordering rechtstreeks kunnen richten tot de belastingdienst die deze, zo begrijpt de rechtbank de stelling van eiseres, in haar geval dient te honoreren door het verminderen van de onderhavige naheffingsaanslag tot nihil.
4.11. Deze stelling geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof van Justitie geeft in het arrest Reemtsma weliswaar aan dat het onder omstandigheden mogelijk moet zijn dat de afnemer zijn vordering rechtstreeks richt tot de belastingdienst, echter de vordering waarop in dat kader wordt gedoeld is de civiele vordering van de afnemer op de leverancier. Deze civiele vordering moet worden onderscheiden van een vordering die is gebaseerd op het recht op aftrek van voorbelasting. Anders dan eiseres kennelijk meent, volgt uit het arrest Reemtsma niet dat zij recht heeft op aftrek van de door C aan haar gefactureerde omzetbelasting. Ook deze stelling wordt daarom verworpen.”
Zaak nummer P08/1140
3.2.1. De rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag tot € 116.945 verminderd, bepaald dat de heffingsrente dienovereenkomstig wordt verminderd en dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644, de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aangewezen dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 285 vergoedt.
3.2.2. De rechtbank heeft hierbij de in onderdeel 3.1 hiervoor opgenomen overwegingen 4.1 tot en met 4.11 gebruikt, met dien verstande dat de in de onderdelen 4.2 en 4.10 genoemde naam ‘C’ is vervangen door ‘D’.
3.2.3. In onderdeel 4.12 heeft de rechtbank voorts overwogen:
“Verweerder (Hof: de inspecteur) heeft aangevoerd dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag een telfout ten nadele van eiseres Hof: belanghebbende) gemaakt. Als gevolg daarvan is de naheffingsaanslag € 1.093 te hoog vastgesteld. Verweerder bepleit een vermindering van de naheffingsaanslag met dit bedrag. De rechtbank zal verweerder hierin volgen. In zoverre is het gelijk aan eiseres.”
4. Geschil in hoger beroep
In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende de haar op valse facturen in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen op grond van het feit dat die belasting door degene die de desbetreffende factuur heeft uitgereikt, op aangifte is voldaan.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het verhandelde ter zitting. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Vaststaat dat de in geding zijnde facturen zijn uitgereikt zonder dat daaraan leveringen van goederen dan wel diensten aan tot belanghebbende behorende vennootschappen ten grondslag liggen. Tussen partijen is niet in geschil dat de op die facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting op aangifte zijn voldaan door C respectievelijk D. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat in het onderhavige geval geen belastingnadeel voor de Staat kan zijn ontstaan en dat er geen sprake van een belastinglek. De inspecteur wenst niettemin de naheffingsaanslagen te handhaven, naar het Hof begrijpt, omdat X c.q. tot belanghebbende behorende vennootschappen een niet-fiscaal delict hebben begaan.
6.2. Het Hof stelt voorop dat blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) omzetbelasting die ten onrechte in rekening is gebracht, in beginsel niet kan leiden tot aftrek van die omzetbelasting bij de ontvanger van de desbetreffende factuur (HvJ 13 december 1989, nr. C-342/87, Genius). Het HvJ EG heeft in dit verband overwogen dat het weigeren van de aftrek een goed middel is als het erom gaat belastingfraude tegen te gaan. Indien alle gefactureerde belasting kon worden afgetrokken, zou het immers gemakkelijk zijn om fraude te plegen.
6.3. In het arrest van 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), heeft het HvJ EG overwogen dat in die zaken, anders dan in de zaak Genius, het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld doordat de opsteller van de factuur deze opnieuw in handen kreeg en vernietigde vóór de ontvanger ze had gebruikt, of doordat de opsteller van de factuur die was gebruikt, het op de factuur afzonderlijk vermelde bedrag had voldaan. In dergelijke omstandigheden, waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW volgens het HvJ EG dat de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien zonder dat de lidstaten deze herziening afhankelijk mogen stellen van de goede trouw van de opsteller van de factuur. In dit verband herinnert het HvJ EG eraan dat de maatregelen die de lidstaten krachtens artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude kunnen nemen, niet verder mogen gaan dan ter bereiking van die doelstellingen noodzakelijk is. Zij mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend dat zij afbreuk zouden doen aan de neutraliteit van de BTW, een basisbeginsel van het bij de desbetreffende gemeenschapsregeling ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel. Het HvJ EG heeft voorts overwogen dat het aan de lidstaten staat de voor de herziening van de ten onrechte gefactureerde BTW te volgen procedure vast te stellen, met dien verstande dat deze herziening niet van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingadministratie mag afhangen. In het arrest van 18 juni 2009, nr. C-566/07 (Stadeco), heeft het HvJ EG overwogen dat, indien de teruggaaf van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt als gevolg van de voorwaarden waaronder verzoeken om teruggaaf van belastingen kunnen worden gedaan, evenvermelde beginselen vereisen dat de lidstaten de middelen en procedures bieden waarmee de belastingplichtige de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, waarbij verwezen wordt naar het arrest in de zaak Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, C-35/05, (Reemtsma).
6.4. Uit de in 6.3. vermelde jurisprudentie van het HvJ EG leidt het Hof af dat het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting vereist dat het ten onrechte vermelden van een bedrag aan omzetbelasting op een factuur er niet toe mag leiden dat herziening van die omzetbelasting in een geval waarin die belasting door de uitreiker van de factuur op aangifte is voldaan, onmogelijk gemaakt wordt indien het gevaar voor verlies van belastinginkomsten voor de Staat tijdig en volledig is uitgeschakeld.
6.5. In de Nederlandse wetgeving zijn geen specifieke bepalingen opgenomen die de toepassing van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en de toepassing van de aftrek van voorbelasting in gevallen als door het HvJ EG bedoeld regelen. De staatssecretaris van Financiën heeft naar aanleiding van meerbedoelde jurisprudentie van het HvJ EG aanwijzingen gegeven in paragraaf 3.6.1 van het Besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, Stcrt. 2007, 83 (hierna ook: het Besluit). De aanwijzingen komen er - voor zover hier van belang - op neer dat aan degene die de factuur heeft uitgereikt onder zekere voorwaarden de door hem ten onrechte voldane omzetbelasting wordt teruggegeven. Een van de voorwaarden is dat degene die de factuur heeft uitgereikt, de daarop vermelde omzetbelasting aan de ontvanger van de factuur terugbetaalt. Naar het Hof begrijpt stelt de inspecteur zich op het standpunt dat deze weg ook in het onderhavige geval dient te worden gevolgd en dat belanghebbende langs civielrechtelijke weg de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting van de opstellers van de facturen terug dient te vorderen.
6.6. Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat de uitreikers van de in geding zijnde facturen in staat van ontbinding zijn, althans niet kunnen of willen verzoeken om een herziening van de gefactureerde en op aangifte voldane omzetbelasting. Belanghebbende stelt in dit verband dat dit tot gevolg heeft dat aldus de neutraliteit van de heffing omzetbelasting niet kan worden bereikt met de door de staatssecretaris van Financiën gegeven aanwijzingen, hetgeen naar haar mening in strijd is met de jurisprudentie van het HvJ EG en met name met het arrest in de zaak Reemtsma.. In dit arrest heeft het HvJ EG overwogen dat een regeling vergelijkbaar met die als bedoeld in 6.5, in beginsel voldoet aan het neutraliteits- en doeltreffendheidsbeginsel. Daaraan heeft het HvJ EG toegevoegd dat die beginselen vereisen dat, indien de terugbetaling van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de dienstverrichter, de dienstenontvanger zich rechtstreeks kan richten tot de belastingdienst. De lidstaten moeten aldus de middelen en procedures bieden waarmee de dienstenontvanger de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan.
6.7. Uit al het vorenstaande leidt het Hof af dat belanghebbende in de eerste plaats moet bewijzen dat met betrekking tot de op de in geding zijnde facturen ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld. In dit geval zou immers aan de uitreiker van de factuur op grond van de door de staatssecretaris van Financiën gegeven aanwijzingen teruggaaf van de voldane omzetbelasting kunnen worden verleend. In dit verband is niet in geschil dat de uitreikers van de in geding zijnde facturen de daarop ten onrechte vermelde omzetbelasting op aangifte hebben voldaan. Naar het oordeel van het Hof kan dit niet zonder meer worden gezien als een tijdige en volledige uitsluiting van het gevaar van verlies van belastinginkomsten. Daarvoor is vereist dat uitgesloten is dat de uitreiker van de valse factuur langs een omweg betaling beoogde te verkrijgen voor een prestatie die werd verricht voor een afnemer die geen aftrekrecht heeft. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat in het onderhavige geval geen sprake was van het presteren aan belanghebbende of aan een derde, zodat, anders dan in de zaak Hoge Raad, 1 maart 2002, nr. 36908 (BNB 2002/168), geen sprake is van het aftrekbaar maken van niet-aftrekbare omzetbelasting. De inspecteur heeft dienaangaande gesteld dat de bedoeling van de in geding zijnde facturen was gelden over te hevelen van belanghebbende naar C respectievelijk D. Ter zitting heeft de inspecteur erkend dat van gevaar van belastingverlies hier geen sprake is.
6.8. Uit de feiten en omstandigheden vermeld in 6.7., in hun onderling verband bezien, leidt het Hof af dat C respectievelijk D met betrekking tot de in geding zijnde facturen hebben voldaan aan het vereiste dat het gevaar van verlies van belastinginkomsten met betrekking tot de op die facturen vermelde omzetbelasting tijdig en volledig is uitgeschakeld.
6.9. In de tweede plaats komt aan de orde de vraag of belanghebbende, nu de wettelijke bepalingen niet voorzien in een regeling voor gevallen als de onderhavige en het onder 6.5. vermelde Besluit slechts voorziet in teruggaaf van omzetbelasting aan de uitreiker van de factuur, aanspraak kan maken op aftrek van de op de in geding zijnde facturen vermelde omzetbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat van herziening van de voldoening van omzetbelasting door C en D geen sprake meer kan zijn. Onder die omstandigheden wordt naar het oordeel van het Hof niet voldaan aan het doeltreffendheidsbeginsel. Het weigeren van de aftrek zou dan immers tot gevolg hebben dat de Staat door de gang van zaken zou worden verrijkt, hetgeen in strijd is met het voor de omzetbelasting geldende neutraliteitsbeginsel. In gevallen als de onderhavige kan slechts worden voldaan aan het doeltreffendheidsbeginsel indien belanghebbende wordt toegestaan de omzetbelasting die bij C en D zou kunnen worden herzien, in aftrek te brengen. Naar het oordeel van het Hof strookt dat ook met het gestelde in paragraaf 3.6.2 van het Besluit. Die paragraaf gaat in op gevallen waarin de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting niet is herzien. Het gaat daarbij om de vraag of en in hoeverre aftrek van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting mogelijk is in gevallen waarin die omzetbelasting niet is voldaan. De strekking van die paragraaf is onmiskenbaar dat weigering van de aftrek van voorbelasting niet opportuun is indien de desbetreffende belasting is voldaan.
6.10. Uit al het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende onder de gegeven omstandigheden aanspraak kan maken op aftrek van de op de in geding zijnde facturen ten onrechte vermelde omzetbelasting. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af dat die facturen een rol speelden bij het begaan van strafbare feiten, nu die feiten geen betrekking hebben op omzetbelastingfraude.
Slotsom
De slotsom is dat de onderhavige naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd. De uitspraken van de rechtbank dienen daarom te worden vernietigd.
7. Proceskosten
Het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten die belanghebbende heeft moeten maken. Voor vergoeding komt in aanmerking 2 (proceshandelingen) x € 322 x 1 (gewicht van de zaken), ofwel € 644. Het Hof merkt daarbij de twee zaken aan als samenhangende zaken. Per zaak komt derhalve € 322 voor vergoeding in aanmerking. De samenhang van de zaken houdt mede in dat de proceskosten in beroep reeds door de rechtbank zijn vergoed.
8. Beslissing
Zaak P08/01138
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur, alsmede de naheffingsaanslag;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 322;
- gelast de inspecteur het voor deze zaak in eerste aanleg (€ 285) en in hoger beroep (€ 433) betaalde griffierecht van in totaal € 718 aan belanghebbende te vergoeden.
Zaak P08/01140
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van inspecteur, alsmede de naheffingsaanslag;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 322;
- gelast de inspecteur het voor deze zaak in het hoger beroep betaalde griffierecht van € 433 aan belanghebbende te vergoeden.
Aldus gedaan door mrs. D.B. Bijl, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en U. E. Tromp, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 16 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.
Bij verhindering van de voorzitter heeft het oudste lid van de belastingkamer de uitspraak ondertekend.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.