Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 08/00102
2 juli 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V., gevestigd te P, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met no. AWB 06/10457 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/kantoor Almelo,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 3 juni 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbare winst van € 302.692.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 28 augustus 2006, de aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 14 december 2007, verzonden op 17 december 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 januari 2008, aangevuld bij brief van 7 maart 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Op 30 juni 2008, 25 en 27 mei 2009 en op 2 juni 2009 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 juni 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Het Hof merkt de volgende, door de rechtbank vastgestelde feiten als vaststaand aan:
“2.1. [Belanghebbende] is op 29 maart 1989 opgericht en is de persoonlijke houdstermaatschappij van Y. [Belanghebbende] houdt 100 percent van de aandelen in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Y B.V. Met deze laatstvermelde besloten vennootschap vormt [belanghebbende] een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Y B.V. was maat in de notarismaatschap gevestigd te Z genaamd Q Notarissen. Y werkte als notaris bij de voormelde maatschap.
2.2. Y, gehuwd met mevrouw A, heeft een zoon B. Deze heeft in het onderhavige jaar een levenspartner genaamd C.
2.3. [Belanghebbende] is op 3 mei 2002 overeengekomen uiterlijk 1 juni 2003 uit de maatschap Q Notarissen te treden. Daartoe is een convenant van 23 mei 2002 opgesteld. Een kopie van het convenant behoort tot de gedingstukken. Het uittreden heeft op 1 juni 2003 plaatsgevonden. Per die datum zijn het risico, de lasten en de belastingen samenhangend met de onroerende zaken welke bij Q Notarissen in gebruik waren overgegaan op de andere maten. De onroerende zaken zijn door de overnemende maten in het jaar 2005 aan een derde geleverd. [Belanghebbende] heeft voor de gerealiseerde meerwaarde van de onroerende zaken een herinvesteringsreserve gevormd.
2.4. In het onderhavige jaar heeft [belanghebbende] zeer weinig activiteiten ontplooid. Y ondertekent de aangiften van [belanghebbende] en onderhoudt de contacten met de adviseur annex accountant van [belanghebbende]. Tevens heeft hij zich in persoon bezig gehouden met de uitvoering van het onder 2.3 vermelde convenant voor zover het [belanghebbende] betreft. Zijn echtgenote A, heeft zich gedurende meerdere jaren, waaronder ook het onderhavige jaar, beziggehouden met de administratieve werkzaamheden ten behoeve van [belanghebbende]. De echtelieden verrichten samen met alle werkzaamheden voor [belanghebbende].
2.5. B zou blijkens een niet door hen ondertekende arbeidsovereenkomst in dienstbetrekking zijn getreden bij [belanghebbende]. In de overeenkomst is niets vermeld omtrent een vergoeding van gemaakte ziektekosten. Blijkens een opgave van de Kamer van Koophandel is hij statutair bestuurder van [belanghebbende]. Hij heeft een bedrag van € 2.000 ten titel van salaris ontvangen.
2.6. In de jaarrekening is voor een totaalbedrag van € 4.554 aan ziektekosten vermeld.
[De inspecteur] heeft [belanghebbende] verzocht de in aftrek gebrachte ziektekosten te onderbouwen met facturen en betaalbewijzen. [Belanghebbende] heeft tot een totaalbedrag van € 2.359,81 facturen overgelegd, op naam gesteld van B dan wel diens partner C, welke betrekking hadden op kosten van de tandarts, een chiropracter en Pearle Opticiens. Naast de voormelde facturen zijn twee met de pen geschreven opstellingen met bedragen verstrekt, zonder vermelding van een datum.
2.7. Op 1 respectievelijk 8 mei 2006 is er telefonisch overleg geweest met de inspecteur inzake de correcties inzake de ziektekosten, autokosten en het salaris van B met de toenmalige adviseur annex accountant. Deze is sedert het jaar 1992 de fiscale adviseur van zowel [belanghebbende] als van Y. Alle fiscale correspondentie, de aangiften vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen worden door hem verzorgd. Ook is hij degen[e] die de contacten met [de inspecteur] onderhoudt. [De inspecteur] heeft het voorstel gedaan de correcties ter zake van de autokosten en de ziektekosten in de rekening-courantverhouding tussen Y en [belanghebbende] te verwerken. Het betaalde salaris aan B zou worden aanvaard. De correctie inzake de herinvesteringsreserve is daarbij uitdrukkelijk buiten het voorstel gebleven. [De inspecteur] heeft het voormelde in een brief van 10 mei 2006 aan de toenmalige gemachtigde schriftelijk vastgelegd.
2.8. De onderwerpelijke aanslag is als volgt vastgesteld:
- aangegeven belastbaar bedrag € 72.476
- correctie inzake ziektekosten - 4.554
- correctie herinvesteringsreserve - 221.662
- vastgesteld belastbaar bedrag € 302.692.
2.9. [Belanghebbende] heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt, hetwelk bij de bestreden uitspraak is afgewezen.
2.2. In aanvulling op de hiervoor weergegeven door de rechtbank vastgestelde feiten, stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten vast:
2.2.1. Op 20 mei 2005 heeft belanghebbende een notariële volmacht getekend tot levering van de door de rechtbank onder 2.3. genoemde onroerende zaken.
2.2.2. Op 20 oktober 2007 is aan belanghebbende een definitieve aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd voor het jaar 2005. Bij deze aanslag is de aangifte gevolgd waarin een vrijval van de herinvesteringsreserve van € 221.662 is opgenomen.
3. Geschil in hoger beroep
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de vergoeding van ziektekosten die aan B en diens partner is verstrekt ten onrechte niet in aftrek is toegelaten en of ten onrechte het vormen van een herinvesteringsreserve is geweigerd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend.
4. Beoordeling van het geschil
Winstneming; het vormen van een herinvesteringsreserve
4.1. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat niet (meer) in geschil is dat de winst behaald met de vervreemding van de onroerende zaken tot haar winst in het onderhavige jaar moet worden gerekend en dat het nog slechts gaat over de vraag of in dit jaar een herinvesteringsreserve kan worden gevormd.
4.2. Met betrekking tot het vormen van een herinvesteringsreserve heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.4. [Belanghebbende] heeft zich op het standpunt gesteld dat indien de winst op de onroerende zaken moet worden genomen, uitstel daarvan mogelijk is nu aan de voorwaarden voor het vormen van een herinvesteringsreserve is voldaan. Nu [de inspecteur] zulks gemotiveerd heeft betwist ligt het op de weg van [belanghebbende], op wie ook overigens de bewijslast rust, zodanige feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken. Daaraan heeft [belanghebbende] naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan. Van een concreet vervangingsvoornemen ultimo 2003 respectievelijk ultimo 2005 is niet gebleken. [Belanghebbende] heeft in haar beroepschrift onweersproken gesteld dat zij tot 25 mei 2005 niet is overgegaan respectievelijk niet tot herinvestering mocht overgaan. De daaraan door [belanghebbende] aangevoerde liggende redenen, te weten een mogelijke overtreding van de Wet op het notarisambt indien [belanghebbende] als kandidaat-notaris zou toetreden dan wel op een andere notariële standplaats zou worden benoemd, acht de rechtbank niet aangetoond en ook overigens niet concludent. Ook in zoverre faalt het beroep.”
4.3. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen nieuw of ander licht op de zaak. Immers, ook indien het Hof uitgaat van de juistheid van belanghebbendes stelling dat Y zich als notarieel jurist vrij had kunnen vestigen, heeft zij daarmee geen concreet vervangingsvoornemen aannemelijk gemaakt.
4.4. Belanghebbende beroept zich voorts op het vertrouwensbeginsel. Zij stelt dat zij aan de omstandigheid dat de vrijval van de herinvesteringsreserve is belast bij de opgelegde aanslag voor het jaar 2005 het vertrouwen kan ontlenen dat zij in 2003 een herinvesteringsreserve mag vormen. De inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist.
Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur de aangifte vennootschapsbelasting over 2005 heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van de omstandigheden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (zie o.a. HR 17 januari 2003, nr. 37.463, BNB 2003/188). Nu de inspecteur zich steeds op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende in 2003 geen herinvesteringsreserve kan vormen, kan belanghebbende aan de enkele omstandigheid dat de inspecteur de aangifte over 2005 heeft gevolgd niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat dit anders is. Overigens heeft de inspecteur bij brief aan belanghebbende van 2 november 2007 (bijlage 5 bij het verweerschrift in hoger beroep) verduidelijkt dat de aanslag voor het jaar 2005 conform de aangifte is opgelegd ter behoud van rechten en dat deze alsnog ambtshalve zal worden verminderd indien de uitkomst van de onderhavige procedure daartoe aanleiding geeft.
4.5. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel door te stellen dat cliënten van Y op meer coulance van de Belastingdienst mogen rekenen bij het vormen van een herinvesteringsreserve, kan deze door de inspecteur gemotiveerd betwiste stelling niet slagen bij gebrek aan feitelijke grondslag.
Aftrek van ziektekosten
4.6. Met betrekking tot het geschil over de ziektekosten dient het Hof allereerst te beoordelen of hierover een compromis is gesloten, hetgeen de inspecteur stelt en belanghebbende betwist.
4.7. De rechtbank heeft hierover het volgende overwogen:
“4.5. Inzake de in aftrek gebrachte ziektekosten heeft [de inspecteur] zich op het standpunt gesteld dat er met de toenmalige gemachtigde van [belanghebbende] een compromis is getroffen. De rechtbank verstaat dit standpunt aldus dat daarmee wordt gedoeld op een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in boek 7, artikel 900 en Pro volgende BW. [Belanghebbende] heeft gemotiveerd betwist dat een zodanige overeenkomst tot stand is gekomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de inspecteur], op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] een zodanige overeenkomst heeft gesloten. De in het geding gebrachte correspondentie van mei 2006 is daartoe onvoldoende.”
4.8. Mede gelet op de verklaring ter zitting in hoger beroep van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, D, dat hij niet bevoegd was namens de vennootschap op te treden, is het Hof met de rechtbank van oordeel dat de inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting van belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er een rechtsgeldig compromis over de behandeling van de ziektekosten tot stand is gekomen.
4.9. Over de voor B en diens partner betaalde ziektekosten heeft de rechtbank, kort gezegd, beslist dat deze niet in aftrek kunnen komen omdat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat B bij haar in dienstbetrekking was. De inspecteur meent dat de betaling in de privésfeer van Y als aandeelhouder van belanghebbende ligt.
4.10. Belanghebbende heeft gesteld dat B bij haar in dienstbetrekking was en dat zij op grond daarvan in 2003 een bedrag van € 2.000 als loon en een bedrag van € 4.554 aan ziektekosten voor B en zijn partner heeft betaald, welke uitgaven tot een bedrag van € 2.391,81 zijn gedocumenteerd. Zij heeft in haar pleitnota in hoger beroep als onderbouwing aangevoerd dat iemand die in loondienst is, recht heeft op de vergoeding van deze kosten. Als bewijs heeft zij de door de rechtbank onder 2.5. vermelde arbeidsovereenkomst overgelegd.
4.11. Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur onvoldoende gemotiveerd betwist dat B bij belanghebbende in 2003 voor een bedrag van € 2.000 op de loonlijst stond en dat dit bedrag als loonkosten in mindering is gekomen op de winst van belanghebbende. Het Hof zal daarom veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat er in 2003 sprake was van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en B.
4.12. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende echter niet aannemelijk gemaakt dat de ten behoeve van B en diens partner betaalde ziektekosten als loonkosten in aanmerking kunnen worden genomen. Als maatschappelijke ervaringsregel geldt dat loon – in welke vorm dan ook – vooraf bedongen althans toegekend pleegt te worden. Daarvan is in casu, wat de betaalde ziektekosten betreft, geen sprake. Belanghebbende heeft aan B een loon van € 2.000 toegekend. Uit de overgelegde arbeidsovereenkomst is niet af te leiden dat belanghebbende is gehouden ziektekosten te vergoeden. Ook voor het overige heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van een vooraf met B als werknemer overeengekomen vergoeding. De mededeling van belanghebbende in haar pleitnota in hoger beroep (bladzijde 1, laatste alinea) dat de ziektekosten “eerst aan het einde van het jaar bekend werden”, wijst veeleer op een achteraf onverplicht gedane betaling. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld in algemene zin te stellen dat indien er sprake is van een dienstbetrekking, de werknemer recht heeft op vergoeding van ziektekosten, vindt deze stelling geen steun in het recht. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er een zakelijke grond was voor de vergoeding van de ziektekosten.
4.13. Nu belanghebbende onverplicht ziektekosten heeft vergoed aan de zoon van Y en aan de partner van zijn zoon, terwijl daarvoor geen zakelijke grond aannemelijk is gemaakt, acht het Hof het aannemelijk dat het door belanghebbende voor haar rekening nemen van deze kosten in de persoonlijke sfeer ligt en is ingegeven door privé-overwegingen van de aandeelhouder van belanghebbende (Y) en dat deze, in zijn hoedanigheid van directeur van belanghebbende, gelden aan het vermogen van belanghebbende heeft onttrokken, welke hem – middels een door hem gewilde bevoordeling in de familiesfeer - als aandeelhouder ten goede zijn gekomen en dat belanghebbende en Y zich van die vermogensverschuiving bewust moeten zijn geweest. De inspecteur heeft de ziektekosten terecht niet op de winst in aftrek toegelaten.
4.14. Over het beroep op het vertrouwensbeginsel in belanghebbendes beroepschrift in eerste aanleg waarnaar zij verwijst in haar beroepschrift in hoger beroep, heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.7. Voor zover het betoog van [belanghebbende] aldus moet worden verstaan dat sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen dat de onderwerpelijke kosten in aftrek zouden worden gebracht heeft [belanghebbende] op wie te dezen de bewijslast rust, gelet op de gemotiveerde betwisting door [de inspecteur], onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld om haar stelling te schragen. De rechtbank merkt op B en diens partner eerst in het onderhavige jaar de beweerdelijke werkzaamheden zouden hebben verricht. Voordien was dat Y en/of diens echtgenote. Niet is komen vast te staan dat [de inspecteur] ziektekosten van de twee laatstgenoemden heeft gecorrigeerd. Ook in zoverre faalt het beroep.”
Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd doet aan dit oordeel niet af. De enkele omstandigheid dat de aangiften van belanghebbende over latere jaren geen aanleiding hebben gegeven tot correctie van de aan B en/of diens partner verstrekte ziektekostenvergoedingen, leidt niet tot in rechte te honoreren vertrouwen dat ook in het onderhavige jaar recht bestaat op een dergelijke kostenaftrek. De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat de desbetreffende kosten niet als zodanig zijn gespecificeerd in de aangiften voor die latere jaren en dat de aangelegenheid ook overigens in het kader van de aanslagregeling van die latere jaren niet aan de orde is gesteld of onderzocht. Belanghebbende beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
4.15. Voor zover belanghebbende – daarnaast – heeft betoogd dat in ieder geval de door belanghebbende aan Y vergoede ziektekosten in aftrek van haar winst komen, welke stelling zij heeft onderbouwd met de nota’s die E bij brief van 15 mei 2007 aan de Belastingdienst (bijlage 4 bij het verweerschrift in hoger beroep) heeft toegezonden, betoogt de inspecteur terecht dat die nota’s voor zover ze uit 2004 dateren niet tot aftrek in het onderhavige jaar kunnen leiden en voor het overige zonder nadere toelichting onvoldoende bewijskrachtig zijn.
4.16. Gelet op het vorenoverwogene komt het Hof niet toe aan een inhoudelijke beoordeling van het beroep van de inspecteur op interne compensatie.
4.17. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, deels met verbetering van gronden als hiervoor aangegeven.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, H.E. Kostense en J.W. Zwemmer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 2 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.