Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P06/00495
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X,
wonende te Z, belanghebbende,
gemachtigde mr. Y,
tegen de uitspraak in de zaak nr. AWB 05/4965 van de rechtbank Haarlem van
2 oktober 2006 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 26 november 2004 aan belanghebbende ter zake van het overlijden van A op 16 augustus 2002 een aanslag in het recht van successie (aanslagnummer 2.04.131.00091.001) opgelegd naar een belastbare verkrijging van € 125.358.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 26 augustus 2005, de aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 2 oktober 2006, verzonden op 9 oktober 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen ingestelde beroep gegrond verklaard en de inspecteur opgedragen het successierecht dat bij aanslag van 18 december 1993 is geheven over een bedrag van ƒ 26.701 in mindering te brengen op het successierecht dat is geheven van belanghebbende bij de genoemde aanslag van 26 november 2004.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van haar gemachtigde van 16 november 2006, bij het Hof op dezelfde datum ingekomen en aangevuld bij brief van 15 december 2006. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 augustus 2007. Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota tot de gedingstukken.
Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het hoger beroep van belanghebbende inzake de hiervoor genoemde aanslag (kenmerk van het Hof P06/00495) en het hoger beroep van B inzake de hem opgelegde aanslag in het recht van successie gedagtekend 26 november 2004 (kenmerk van het Hof P06/00494). Al hetgeen in één van beide zaken is vermeld of verklaard, wordt – met instemming van partijen – eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere zaak.
2. Overwegingen
2.1. Feiten
Het Hof verwijst naar de feiten die door de rechtbank zijn vastgesteld in de bestreden uitspraak op de door de rechtbank gevoegde beroepen van belanghebbende en van B (in deze uitspraak aangeduid met ‘eisers’) welke feiten door de rechtbank als volgt zijn weergegeven en door partijen in hoger beroep niet zijn betwist:
"2.1. Op 23 april 1990 is de moeder van eisers, C, overleden. Zij was in gemeenschap van goederen gehuwd met A, vader van eisers. Zij had in haar testament eisers tot erfgenamen benoemd.
2.2. In dit testament was bepaald: ‘Ik leg aan mijn genoemde echtgenoot als legataris de last op met betrekking tot zijn onverdeeld aandeel in de algehele gemeenschap van goederen, waarin hij gehuwd is, de eigendom onder voorbehoud van vruchtgebruik te zijnen behoeve in mijn nalatenschap in te brengen(…)’.
2.3. Bij aanslag van 18 december 1993 is de omvang van de verkrijging voor elk kind als volgt berekend:
Omvang van de huwelijksgoederengemeenschap ƒ 2.504.975
Helft van de huwelijksgoederengemeenschap ƒ 1.252.487
Nalatenschap (na aftrek begrafeniskosten € 3.321) ƒ 1.249.166
[Hof: lees: ƒ 3.321]
Bloot eigendomswaarde 52% van
(f 1.252.487 + f 1.249.166) ƒ 1.300.860
verkrijging per kind (inclusief primair recht) ƒ 703.210
2.4. In de akte van boedelscheiding van 21 januari 1994 is – voor zover van belang – op pagina 5 vermeld:
‘Uitvoering testament
Ter uitvoering van het in erflaatsters testament bepaalde willen partijen bij de onderhavige akte overgaan tot vaststelling van de goederen en schulden, waaruit de gemeenschappelijk boedel, gevormd door de algehele gemeenschap van goederen, waarin erflaatster met haar genoemde echtgenoot was gehuwd en door haar daarin begrepen nalatenschap, bestond en tot toedeling van het onverdeeld aandeel van de comparant A in bedoelde gemeenschappelijke boedel aan hun beide kinderen onder voorbehoud van vruchtgebruik van dat aandeel te zijnen behoeve.’
Op pagina 10 van de bedoelde akte is vermeld:
‘Verdeling
Mede ter uitvoering van de in erflaatsters testament aan de deelgenoot A opgelegde last worden alle vorenomschreven goederen – vorenomschreven registergoederen daaronder begrepen – toebedeeld en geleverd aan:
A. de deelgenoot A voor wat betreft het levenslang recht van vruchtgebruik, welke toedeling en levering door hem wordt aanvaard.
B. de deelgenoten X en B ieder voor de onverdeelde helft voor wat betreft de eigendom onder de last van het sub a bedoelde vruchtgebruik, welke toedeling en levering door ieder der deelgenoten wordt aanvaard.’
2.5. Over de verkrijging was per kind een bedrag van ƒ 122.098 successierecht verschuldigd, welke bedragen volgens de akte van boedelscheiding als uitvloeisel van het in het testament bepaalde ten laste van het aan vruchtgebruik onderworpen vermogen zijn gebracht.
2.6. Op 16 augustus 2002 is A (verder te noemen: erflater) overleden en ter zake van dit overlijden hebben eisers voor het recht van successie aangegeven dat hun verkrijging nihil is. In de toelichting bij de aangifte recht van successie is het volgende vermeld:
‘Ingevolge het testament van mevrouw C, overleden op 23 april 1990, successienummer 9006660, werd het vruchtgebruik van haar vermogen aan de heer A gelegateerd terwijl de beide kinderen tot erfgenamen werden benoemd. Voorts was bepaald dat de heer A ook de eigendom van zijn eigen helft in gemeenschappelijke bezit – partijen waren in algehele gemeenschap van goederen gehuwd – bij de akte van verdeling aan de beide kinderen diende over te dragen, dit onder voorbehoud van recht van vruchtgebruik te zijnen behoeve.
Het eindresultaat was derhalve dat het totale bij het overlijden van mevrouw C aanwezige vermogen, zowel haar eigen helft als die van de heer A, aan de kinderen in blote eigendom behoorde, terwijl aan de heer A het levenslange recht van vruchtgebruik toekwam.
Een en ander is dienovereenkomstig in de successieaangifte van mevrouw C verwerkt en bekrachtigd in de akte van boedelscheiding van 21 januari 1994.
De heer A bezat ten tijde van het overlijden alleen vermogen in vruchtgebruik dat na het einde van dit vruchtgebruik in volle eigendom aan de kinderen behoort.’
2.7. De waarde van het vermogen, dat als fictieve erfrechtelijke verkrijging door verweerder is belast, bedraagt ten tijde van het overlijden van erflater in 2002 ƒ 552.505 (€ 250.716).
2.8. Met dagtekening 26 november 2004 heeft verweerder aan elke eiser een aanslag in het recht van successie opgelegd, in beide gevallen berekend naar een belaste verkrijging van € 125.358. Het hierover te betalen successierecht is in de aanslagen gesteld op € 14.204 per verkrijger.”
2.2 Geschil
Tussen partijen is in geschil of het eindigen van het vruchtgebruik door het overlijden van A, voor belanghebbende leidt tot een verkrijging die kan worden belast op grond van artikel 10 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: SW).
2.3 Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de inspecteur opgedragen het successierecht dat bij aanslag van 18 december 1993 is geheven over een bedrag van ƒ 26.710 in mindering te brengen op het successierecht dat is geheven van belanghebbende bij de bestreden aanslag. Voor de aan deze beslissing ten grondslag liggende overwegingen, verwijst het Hof naar de uitspraak van de rechtbank.
2.4 Standpunten van partijen
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat artikel 10 SW Pro niet van toepassing is bij het overlijden van A. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat als artikel 10 SW Pro wel van toepassing is, artikel 10, vierde lid, SW naar analogie moet worden toegepast. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat artikel 10 SW Pro van toepassing is bij het overlijden van A en dat geen ruimte bestaat voor analoge toepassing van het vierde lid van artikel 10 SW Pro. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof voor het overige naar de stukken van het geding en naar het meegezonden proces-verbaal van de zitting van 31 augustus 2007.
2.5 Beoordeling van het geschil
2.5.1. Op grond van artikel 10, eerste lid, SW wordt tot de zogenoemde fictieve erfrechtelijke verkrijgingen gerekend ‘al wat iemand ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen in verband met een rechtshandeling, waarbij de overledene partij was (…)’. Het tweede lid vereist vervolgens dat de erflater in verband met die rechtshandeling tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering.
Niet in geschil is dat de erflater tot zijn overlijden het genot heeft gehad van zijn aandeel in de huwelijksgemeenschap, welk aandeel hij ter uitvoering van het testament van zijn vooroverleden echtgenote in 1994 heeft ingebracht in haar nalatenschap. Het geschil spitst zich toe op de vraag of medewerking van de erflater aan de uitvoering van het testament van zijn vooroverleden echtgenote, waarbij hij zijn aandeel in de huwelijksgemeenschap heeft toegedeeld aan de beide kinderen onder voorbehoud van een levenslang vruchtgebruik (zie 2.1. sub 2.4.), is aan te merken als een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10, eerste lid, SW.
2.5.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het begrip ‘rechtshandeling’ moet worden uitgelegd als ‘verbintenisscheppende overeenkomst’ en dat het begrip ‘rechtshandeling’ daarom niet omvat de ‘levering’. Het Hof is van oordeel dat voor een dergelijke beperkte uitleg van het begrip rechtshandeling geen steun kan worden gevonden in de tekst van artikel 10 SW Pro. Onder een rechtshandeling moet worden verstaan een handeling die is gericht op een bepaald rechtsgevolg. Uit de tekst van artikel 10 SW Pro blijkt niet dat de wetgever met het begrip ‘rechtshandeling’ slechts de verbintenisscheppende overeenkomst op het oog had.
Belanghebbende voert aan dat de wet spreekt van hetgeen wordt verkregen ‘in verband met’ een rechtshandeling waarbij de erflater partij was. Naar het gangbare spraakgebruik verkrijgt men niet in verband met, maar bij of door de levering, aldus belanghebbende.
Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever het oog heeft gehad op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater voor het geheel of voor een onverdeeld aandeel toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten, welke bij zijn dood eindigen (Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, p. 28 rk.). De wetgever heeft bewust niet de eis willen stellen dat moet zijn verkregen krachtens een rechtshandeling. Hij heeft een ruimer causaal verband tussen de rechtshandeling en de verkrijging voor ogen gehad, welke verruiming hij tot uitdrukking heeft gebracht in de woorden ‘in verband met'. Het Hof is dan ook van oordeel dat de door de wetgever gebezigde terminologie ‘in verband met’ niet dwingt tot een beperking van het begrip ‘rechtshandeling’ tot ‘verbintenisscheppende overeenkomst’.
2.5.3. Blijkens de wetsgeschiedenis beoogt artikel 10 SW Pro te voorkomen dat manipulaties worden verricht ten nadele van de fiscus. Deze manipulaties bestaan uit rechtshandelingen die tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater toebehorende eigendomsrechten in genotsrechten. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot het huidige artikel 10 SW Pro wordt met betrekking tot deze omzetting van eigendomsrechten in genotsrechten het volgende opgemerkt: ‘Bedoelde transacties toch, die tot resultaat hebben een verkleining van het vermogen, waarover bij erflaters dood successierecht geheven kan worden, kunnen te gemakkelijker worden aangegaan, omdat de erflater zich bij zijn leven geen voelbare offers behoeft te getroosten, aangezien hij immers practisch in het genot blijft van een equivalent van de uit het afgestane vermogen verkregen inkomsten.’ (Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, p. 28 rk.). Het Hof leidt hieruit af dat doel en strekking van artikel 10 SW Pro zich niet verzetten tegen toepassing in het onderhavige geval. Door mee te werken aan de uitvoering van het testament van zijn vooroverleden echtgenote heeft de erflater zijn aandeel in de huwelijksgemeenschap omgezet in genotsrechten, waardoor bij zijn dood over dat vermogen geen successierecht meer kan worden geheven. Door het door hem voorbehouden recht van vruchtgebruik heeft de erflater zich tijdens zijn leven geen voelbaar offer getroost. Hij is immers in het genot van het afgestane vermogen gebleven.
2.5.4. Belanghebbende beroept zich tot slot op een wetssystematisch argument. In het vierde lid van artikel 10 SW Pro is voorzien in een verrekening van het reeds betaalde schenkingsrecht en recht van overgang met de heffing over de waarde van hetgeen fictief krachtens erfrecht wordt verkregen op grond van het eerste lid van dat artikel. Uit de omstandigheid dat de wet niet voorziet in een verrekening van het eerder geheven successierecht leidt belanghebbende af dat het niet de bedoeling van de wetgever is om artikel 10 SW Pro ook in gevallen als de onderhavige van toepassing te doen zijn.
Het Hof is met belanghebbende van oordeel dat het niet aannemelijk is dat de wetgever bij het ontwerpen van artikel 10 SW Pro mede het oog heeft gehad op de zogenoemde turbotestamenten. Deze zijn eerst later in zwang gekomen. Daar staat echter tegenover dat de wetgever met de invoering van artikel 10 SW Pro een einde heeft willen maken aan gebreken die kleefden aan de artikelen 10 en 11 van de Successiewet 1859. Beide bepalingen zijn in de Successiewet 1956 samengevoegd tot het huidige artikel 10 SW Pro, waarbij de wetgever uitdrukkelijk heeft gekozen voor een open formulering omdat was gebleken dat veel figuren die naar de bedoeling wel onder die bepaling zouden moeten vallen er door de casuïstische redactie van voornoemde voorlopers van artikel 10 SW Pro niet onder vielen (Kamerstukken II 1948, 915, nr. 3, p. 29 lk.). Door die open formulering wordt bereikt dat de wettekst een zodanige reikwijdte heeft dat daardoor ook andere rechtsfeiten dan die waarop de wetgever specifiek het oog had bij het ontwerpen van de wet onder de wettelijke bepaling kunnen worden gebracht, indien – zoals in het onderhavige geval – deze feiten onder de hiervoor beschreven strekking van de bepaling vallen. In dit licht bezien kan de omstandigheid, dat de wet niet voorziet in verrekening van eerder geheven successierecht, aan de onmiskenbare bedoeling van de wetgever geen afbreuk doen.
2.5.5. Belanghebbende betoogt dat door het niet in aftrek toelaten van het eerder betaalde successierecht over de ingebrachte bloot-eigendomswaarde, er dubbele heffing ontstaat, hetgeen niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. In het testament van de vooroverleden echtgenote van de erflater was de verplichting opgenomen tot inbreng door de erflater van de blote eigendom van zijn eigen vermogen in de nalatenschap van de echtgenote. Hij heeft ook aan die verplichting voldaan. Deze testamentaire last had tot gevolg dat de omvang van de verkrijging door de erflater werd verlaagd met de waarde van die blote eigendom en dat de omvang van de verkrijging door de kinderen met die waarde werd verhoogd. Per saldo is door het overlijden van de echtgenote dus niet meer dan de waarde van het door haar nagelaten vermogen in de heffing van successierecht betrokken. Niet gezegd kan worden dat de destijds door de erflater ingebrachte blote eigendom tweemaal – zowel door het overlijden van de echtgenote als door het overlijden van de erflater – in het successierecht is betrokken. Van een dubbele heffing over die waarde was derhalve geen sprake.
Belanghebbende wijst er nog op dat als geen sprake was geweest van een inbrengverplichting de verkrijging bij de langstlevende evenmin was belast met successierecht, omdat zijn verkrijging zou zijn weggevallen in zijn vrijstelling en dat in dit geval door de werking van artikel 10 SW Pro zijn vrijgestelde verkrijging wordt getransformeerd in een belastbare verkrijging bij de kinderen.
Het Hof kan belanghebbende ook hierin niet volgen. De verschuiving van het successierecht van de erflater naar de kinderen wordt veroorzaakt door de inbrengverplichting. Deze verschuiving van de heffing staat los van de werking van artikel 10 SW Pro bij het overlijden van de erflater en is het gevolg van door de erflater en diens vooroverleden echtgenote gemaakte keuzes.
De waarde van erflaters aandeel in de huwelijksgemeenschap is bij het overlijden van zijn vooroverleden echtgenote niet in de heffing van het successierecht betrokken. Die waarde bedroeg op het tijdstip van zijn overlijden € 250.716. Die waarde zou de erflater hebben nagelaten bij zijn overlijden als hij deze niet bij de uitvoering van het testament van zijn vooroverleden echtgenote had omgezet in genotsrechten.
Het Hof is dan ook van oordeel dat uit het ontbreken van een verrekeningsmogelijkheid van eerder geheven successierecht in artikel 10, vierde lid SW niet kan worden geconcludeerd dat het onderhavige geval om wetssystematische reden niet onder de werking van artikel 10 SW Pro valt. Een verrekening van het successierecht dat over de ingebrachte blote eigendom is geheven door het overlijden van de echtgenote, zou daarentegen bewerkstelligen dat een deel van het vermogen dat is omgezet in genotsrechten in het geheel niet in de heffing wordt betrokken.
2.5.6. Gezien het vorenoverwogene wordt het primaire standpunt van belanghebbende verworpen.
2.5.7. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat als artikel 10 SW Pro op het onderhavige geval van toepassing is, aftrek van het eerder geheven successierecht naar analogie van het bepaalde in het vierde lid van artikel 10 SW Pro moet plaatsvinden. De tekst van artikel 10, vierde lid, SW voorziet niet in deze mogelijkheid en zoals het Hof hiervoor onder 2.5.5. heeft overwogen, leidt een verrekening van het successierecht dat is geheven over de nalatenschap van de vooroverleden echtgenote bovendien tot een onvolledige heffing over het in genotsrechten van de erflater omgezette vermogen. Het subsidiaire standpunt wordt daarom eveneens verworpen.
2.5.8. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat hij nog steeds van mening is, zoals hij tijdens de zitting bij de rechtbank heeft gesteld, dat een gedeelte van het successierecht dat is geheven ten gevolge van het overlijden van de vooroverleden echtgenote, welk gedeelte kan worden toegerekend aan een verkrijging door belanghebbende van ƒ 26.710, wel voor verrekening in aanmerking komt, omdat voor dat gedeelte sprake is geweest van een schenking en daarover schenkingsrecht had moeten worden geheven in plaats van successierecht. Belanghebbende heeft in haar pleitnota bestreden dat sprake is geweest van een (gedeeltelijke) schenking.
Het Hof is van oordeel dat de door de rechtbank toegepaste verrekening, waardoor de bij de bestreden uitspraak op bezwaar gehandhaafde aanslag is verminderd, geen onderdeel uitmaakt van de rechtsstrijd in hoger beroep. De inspecteur heeft immers geen (incidenteel) hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank en heeft bovendien ter zitting van het Hof verklaard zich te kunnen vinden in de door de rechtbank toegepaste verrekening, zodat hij in zoverre het bedrag van de oorspronkelijk opgelegde aanslag heeft prijsgegeven. De stelling van (de gemachtigde van) belanghebbende dat naar haar mening geen sprake is geweest van een bevoordelingsbedoeling bij de erflater, is derhalve niet relevant voor het geschil in hoger beroep, aangezien deze stelling, ook indien zij juist zou worden bevonden, niet kan leiden tot honorering van de door haar in hoger beroep naar voren gebrachte grieven. Slechts de inspecteur had de door de rechtbank toegepaste verrekening in hoger beroep aan de orde kunnen stellen door zelf (alsnog incidenteel) hoger beroep in te stellen of zich ter zake te beroepen op interne compensatie.
2.5.9. Gezien het vorenoverwogene treft het hoger beroep geen doel. De bestreden uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
2.6. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
3. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, H.E. Kostense en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 1 februari 2008 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.