Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 14 januari 2005, ingediend door A te Q als zijn gemachtigde (hierna: de gemachtigde). Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 26 april 2005. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 10 december 2004, betreffende de met dagtekening 23 april 2002 aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 (hierna: de aanslag).
1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 86.813. Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 78.477.
1.3. Het beroep strekt primair en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 31.365. Meer subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 29.431 en nog meer subsidiair tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 76.427.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrond-verklaring van het beroep.
1.5. Ter zitting van 11 juli 2006 zijn verschenen de gemachtigde, alsmede B namens de inspecteur van de Belastingdienst P. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het door de griffier opgemaakte proces-verbaal daarvan, dat met deze uitspraak is meegezonden. Het Hof rekent de ter zitting overgelegde stukken tot de gedingstukken.
1.6. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het beroep van belanghebbende inzake de onder 1.1 genoemde aanslag (kenmerk van het Hof 05/00427) en het beroep van Y inzake de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 (kenmerk van het Hof 05/00426). Al hetgeen in één van beide zaken is vermeld of verklaard, wordt – met instemming van partijen – eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere zaak. Het Hof rekent de ter zitting overgelegde stukken tot de gedingstukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende drijft in maatschapsverband een onderneming bestaande uit een melkveehouderij (hierna ook: de onderneming), gelegen aan de a-straat 1 te R. Vanaf 1 januari 1988 tot en met 31 december 1997 werd deze maatschap gevormd door belanghebbende, diens broer Y (hierna ook: de broer) en zijn vader XY (hierna: de vader). Per 31 december 1997 is deze maatschap (hierna ook: de oude maatschap) ontbonden.
2.2. De onderneming is met ingang van 1 januari 1998 voortgezet voor rekening van een maatschap bestaande uit belanghebbende en zijn broer (hierna ook: de nieuwe maatschap). Op gezamenlijk verzoek van de vader, belanghebbende en zijn broer is ter zake van de overdracht van de onderneming van de vader aan zijn zoons (bestaande uit diens aandeel in de oude maatschap) de tegemoetkoming van artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) toegepast.
2.3. Tot het ondernemingsvermogen van de oude maatschap behoorde onder meer een boerderij, bestaande uit een woonhuis (a-straat 1) met ligboxenstal, werktuigenloods, erf en tuin. Het woonhuis wordt sinds 1994 bewoond door belanghebbendes broer en diens gezin. De boerderij is gelegen op een perceel grond van ongeveer 5.000 m² (hierna: het perceel) dat door de oude maatschap in 1988 in eigendom is verkregen. Op het moment van verwerving bestond het perceel volledig uit grasland; kort na de aanschaf ervan is daarop het woonhuis gebouwd met ligboxenstal en werktuigenloods. Het perceel is vanaf het jaar van aanschaf volledig tot het ondernemingsvermogen van de leden van de oude maatschap gerekend.
2.4. Het perceel is gelegen in het gebied waarvoor geldt het bestemmingsplan “Landelijk gebied S” en het heeft daarin de bestemming “Landbouw, veeteelt en koude tuinbouw”, hetgeen inhoudt dat deze gronden zijn bestemd voor de bedrijfsvoering van agrarische bedrijven. In artikel 8, zesde lid, onder b, van genoemd bestemmingsplan is bepaald dat bij elk bedrijf slechts één agrarische bedrijfswoning mag worden gebouwd. Artikel 8, zesde lid, onder d, van het bestemmingplan bevat de volgende mogelijkheid tot vrijstelling hiervan:
“indien het bedrijf aan een tweede arbeidskracht een volledig dan wel een nagenoeg volledig bestaan en een volledige dan wel nagenoeg volledige dagtaak biedt en de bedrijfsvoering onmogelijk wordt door het wonen van de tweede arbeidskracht in de naastgelegen dorpskern of in een bestaande woning in de omgeving, mogen burgemeester en wethouders, nadat de Hoofdingenieur-Directeur voor de Landinrichting schriftelijk aan hen kenbaar heeft gemaakt dat deze omstandigheden aanwezig zijn (…) vrijstelling verlenen van het bepaalde onder b voor de bouw van ten hoogste één agrarische bedrijfswoning extra ten behoeve van deze tweede arbeidskracht en diens gezin (…)”
2.5. Tot de gedingstukken behoort een door de vader met dagtekening 28 januari 1997 ingevuld formulier ‘Agrarische bouwaanvragen en aanlegvergunningen. Bedrijfsgegevens aanvrager’. Volgens belanghebbende heeft dit formulier betrekking op een in 1997 ingediende aanvraag voor een bouwvergunning voor een tweede bedrijfswoning op het perceel, welke aanvraag volgens hem (aanvulling op het beroepschrift, bladzijde 3) is gestrand op het gegeven dat op dat tijdstip onvoldoende volwaardige arbeidskrachten in het bedrijf aanwezig waren (de vader was voor 50% arbeidsongeschikt en belanghebbende werkte destijds ongeveer 30 uur per week in de onderneming).
2.6. In verband met een verzoek aan de Belastingdienst tot gezamenlijke/minnelijke waardering van het perceel (met gebouwen) is door de inspecteur van de Belastingdienst P bij brief van 24 november 1997 een formulier ‘Opgaaf informatie gezamenlijke taxatie onroerende zaak’ toegezonden. Het formulier is op naam gesteld van de oude maatschap. Het is ingevuld en met dagtekening 1 december 1997 door de vader ondertekend retour gezonden aan de inspecteur. Dit formulier bevat onder andere de volgende vragen en antwoorden daarop:
“3. Gegevens taxatie
3a. Wat is de reden voor de taxatie van de Uittreding uit de maatschap van [de
onroerende zaak? vader]
5. Gegevens bestemmingsplan
5a. Is het u bekend dat het geldende bestemmings-
plan in de nabije toekomst zal worden gewijzigd
waardoor de gebruiksmogelijkheden van de
onroerende zaak worden beperkt,
verruimd of anderszins gewijzigd? Nee
5b. Zijn er (namens u) contacten geweest met
de gemeente over wijziging of aanpassing
van het bestemmingsplan? Nee
6. Gegevens waarde
6c. Zijn er andere omstandigheden die
van invloed kunnen zijn op de waarde-
bepaling van de onroerende zaak (…). Nee
Voorwaarden voor de taxatie
(…)
Aan de taxatie wordt geen waarde toegekend als achteraf blijkt dat de bovenstaande vragen - al dan niet opzettelijk - onjuist of onvolledig zijn beantwoord en de taxatie tot een andere waarde van het object zou hebben geleid bij juiste beantwoording. Voor de vaststelling van de voor de Belastingdienst tot uitgangspunt te nemen waarde zal dan, indien nodig, een hertaxatie plaatsvinden door een taxateur van de Belastingdienst.”
2.7. Het perceel met gebouwen is op 19 februari 1998 opgenomen en gezamenlijk getaxeerd door C (waardedeskundige van de Belastingdienst, namens de inspecteur) en D (makelaar en taxateur, namens de oude maatschap). In het hiervan met dagtekening 23 februari 1998 opgestelde taxatierapport is vermeld, voor zover hier van belang:
“Beschrijving van de onroerende zaken:
(…)
2. Aan de voorzijde ligt naast de oprit een mogelijke bouwkavel, waarop in de toekomst mogelijk een tweede bedrijfswoning kan worden gebouwd. Dit kaveltje is (…) totaal groot ongeveer 8 aren.
(…)
Waardering:
Onderhandse vrije
verkoopwaarde
(…)
De mogelijke bouwplaats, ca. 8 are op f. 20.000,-- ”
2.8. Bij brief van 15 april 1998, met als onderwerp “Maatschap XY(…). Bouwvergunning inzake woonhuis X”, heeft E (F accountants en adviseurs) aan G van de gemeente R, voor zover hier van belang, geschreven:
“Onze cliënt heeft bij uw gemeente een bouwvergunning aangevraagd voor het bouwen van een woonhuis aan de a-straat. De gemeente heeft naar onze cliënt de toezegging gedaan deze bouwvergunning te verlenen als [de vader] zijn onderneming overdraagt aan [belanghebbende en zijn broer] (maatschap wordt ontbonden). Op dit moment zijn wij in gesprek met cliënt voor het realiseren van deze bedrijfsoverdracht. (…) De intentie van cliënt is om deze bedrijfsoverdracht zo spoedig mogelijk te realiseren. Dit betekent dat dan bij de notaris de akte van levering (juridisch) gepasseerd kan worden. De onroerende zaken van de onderneming worden dan toegedeeld aan [belanghebbende en zijn broer].”
2.9. Op 6 mei 1998 is de definitieve aanvraag bouwvergunning voor een tweede woning op het perceel ontvangen door de gemeente R. In een met datum 21 juli 1998 door de Sectie Bouw- en Woningtoezicht van die gemeente opgesteld “Agrarisch advies” aan het college van burgemeester en wethouders (hierna: B&W) van de gemeente R wordt onder andere het volgende opgemerkt:
“Bedrijfssituatie
(…) Voorheen bestond de maatschap uit 3 personen. (…) Nu [de vader] de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt is actie ondernomen om de onderneming over te dragen aan [belanghebbende en zijn broer]. Bij brief van 15 april 1998 van F adviseurs wordt bevestigd dat de bedrijfsoverdracht zo spoedig mogelijk gerealiseerd wordt. Dit betekent zodra de bedrijfsoverdracht een feit is dat de maatschap bestaat uit [belanghebbende en zijn broer] en dat beiden een volledige dagtaak hebben binnen het bedrijf. Uit telefonische informatie d.d. 21 juli 1998 bij (…) F adviseurs bleek dat de bedrijfsoverdracht op een paar fiscale details na geregeld is. Naar verwachting zal de juridische levering binnen 8 weken plaats kunnen vinden.
(…)
Advies/conclusie
Gelet op de aard, inrichting en omvang van het bedrijf acht ik, na de juridische levering van de bedrijfsoverdracht, de tweede bedrijfswoning noodzakelijk voor een doelmatige bedrijfsvoering.”
2.10. B&W van R hebben bij besluit van 21 juli 1998 als volgt beslist op de 6 mei 1998 binnengekomen aanvraag voor een vergunning tot het bouwen van een tweede bedrijfswoning op het perceel:
“Burgemeester en Wethouders van R (…) besluiten:
I. (…) vrijstelling te verlenen van het bestemmingsplan “Landelijk gebied S”
t.b.v. de onder II. genoemde bouw, onder de voorwaarde dat ons is gebleken dat de juridische levering van de bedrijfsoverdracht aan [belanghebbende en zijn broer] heeft plaatsgevonden;
II. de gevraagde vergunning te verlenen (…) onder de voorwaarde dat niet met de
bouwwerkzaamheden mag worden gestart voordat ons is gebleken dat de juridische levering van de bedrijfsoverdracht aan [belanghebbende en zijn broer] heeft plaatsgevonden.”
2.11. Na ontbinding van de oude maatschap zijn alle onroerende zaken tot het vermogen van de nieuwe maatschap gerekend. Op 30 december 1998 is hiervan een akte van levering en toedeling opgesteld, waarbij belanghebbende en zijn broer de onroerende zaken van de oude maatschap in gezamenlijke eigendom (ieder voor de helft) hebben verkregen.
2.12. De bouw van de tweede bedrijfswoning (a-straat 1-A) is afgerond in 1999. Belanghebbende is per 31 mei 1999 met zijn gezin naar deze woning verhuisd. Voordien woonde hij (vanaf 1993) met zijn gezin op een adres in de dorpskern van R, op ongeveer 2 kilometer afstand van de onderneming. Belanghebbendes ouders woonden (vanaf 1994) eveneens op ongeveer 2 kilometer afstand van de onderneming.
2.13. Naast zijn activiteiten voor de onderneming was belanghebbende in loondienst werkzaam. In 1997 heeft belanghebbende looninkomsten genoten van totaal ƒ 74.501; in 1998 bedroegen deze looninkomsten ƒ 47.178, welke inkomsten zijn ontvangen van H B.V. (werkzaamheden van 1 januari 1998 tot 30 april 1998, loon ƒ 23.832) en J (werkzaamheden van 1 september tot en met 31 december 1998, loon ƒ 23.346).
2.14. Op 3 maart 2000 heeft belanghebbende voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 1998 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 29.431. In het bij deze aangifte gevoegde ‘Rapport over het boekjaar 1998’ is aangegeven dat een gedeelte van het hiervoor genoemde perceel grond, groot circa 800 m² (hierna ook: de kavel), is bestemd als toekomstige bouwkavel en is overgebracht naar privé. Deze overgang is boekhoudkundig verwerkt als correctie op de balans per 1 januari 1998; op de balans per 31 december 1997 is het perceel voor deze correctie vermeld als “0.50.00 ha bouwkavel” met een boekwaarde van ƒ 18.000, terwijl de balans per 1 januari 1998 na correctie vermeldt “0.42.00 ha bouwkavel” met een boekwaarde van ƒ 15.120. In het in het rapport opgenomen, 1 maart 2000 gedagtekende accountantsverslag wordt hierover opgemerkt:
“B. Beginbalanscorrectie
Per 1 januari 1998 is 800 m² bouwkavel (boekwaarde ƒ 2.880) alsnog naar privé overgebracht tegen de taxatiewaarde ad ƒ 20.000. Het aandeel is 50% ad ƒ 10.000 voor [de broer] en 50% ad ƒ 10.000 voor [belanghebbende]. De boekwinst ad ƒ 17.120 valt voor ieders aandeel onder artikel 8 lid 1 letter Pro b Wet Inkomstenbelasting.”
2.15. De inspecteur heeft na ontvangst van de aangifte IB/PVV 1998 van belanghebbende en diens broer aan het Team waardeonderzoek van de Belasting-dienst P verzocht de waarde van de onttrokken kavel vast te stellen naar de toestand ervan medio 1998 en uitgaande van een definitieve bestemming als bouwkavel. De taxateur van het genoemde team heeft de kavel op 14 augustus 2000 met toepassing van deze uitgangspunten getaxeerd en hiervan een taxatierapport opgemaakt. In dit taxatierapport van 14 augustus 2000 worden de volgende getaxeerde waarden vermeld:
1. Waarde in het economisch verkeer bij voortgezette
agrarische bestemming (WEVAB), vrij opleverbaar
als cultuurgrond: ƒ 16.000
2. WEVAB vrij opleverbaar als bouwkavel: ƒ 140.000
3. Waarde in het economische verkeer (WEV),
vrij opleverbaar als bouwkavel op de particuliere
woningmarkt: ƒ 420.000
2.16. De inspecteur heeft met dagtekening 23 april 2002 de aanslag vastgesteld en daarbij het aangegeven belastbare inkomen als volgt gecorrigeerd:
aangegeven stipinkomen ƒ 30.617
bij: correctie overnamefout op verzamelstaat aangifte van het bedrag
van het persoonlijke inkomen (ƒ 53.950 i.p.v. ƒ 50.140) 3.810
bij: minder giftenaftrek door hogere drempel 38
gecorrigeerd aangegeven stipinkomen ƒ 34.465
bij: meer belastbare winst vanwege overgang kavel naar privé 60.000
minder aftrek giften (aftrek vervalt door hogere drempel) 263
vastgesteld stipinkomen ƒ 94.728
af: toevoeging fiscale oudedagsreserve -/- 7.915
vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 86.813
2.17. Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 78.477, welk belastbaar inkomen op de volgende wijze is berekend:
gecorrigeerd aangegeven stipinkomen ƒ 34.465
bij: meer belastbare winst vanwege overgang kavel naar privé 50.000
minder aftrek buitengewone lasten (interne compensatie) 935
minder aftrek giften (aftrek vervalt door hogere drempel) 263
nader vastgesteld stipinkomen ƒ 85.663
af: toevoeging fiscale oudedagsreserve -/- 7.186
nader vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 78.477
3. Geschil
In geschil is op welk tijdstip gedurende het belastingjaar 1998 belanghebbende mocht overgaan tot onttrekking van de kavel aan het ondernemingsvermogen naar aanleiding van de bouw van een tweede bedrijfswoning. Voorts is in geschil tot welke omvang bij deze overgang naar het privé-vermogen een boekwinst in aanmerking dient te worden genomen. Tussen partijen is niet in geschil dat deze boekwinst tot de winst uit onderneming moet worden gerekend van het belastingjaar 1998.
4. Standpunten van partijen
4.1. Primair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat per 1 januari 1998 sprake was van bijzondere omstandigheden die herziening rechtvaardigen van de etikettering van de kavel (als onderdeel van het perceel) als ondernemingsvermogen. Volgens belanghebbende vormt de ontbinding van de oude maatschap en de daarmee gepaard gaande wijziging van de eigendomsverhoudingen een dergelijke bijzondere omstandigheid. Daarnaast was volgens hem tijdens de bedrijfsovername op 1 januari 1998 voldaan aan alle voorwaarden voor het verlenen van een bouwvergunning voor een tweede bedrijfswoning, zodat - gelet op het al langer bestaande voornemen daartoe - ook daarin een bijzondere omstandigheid is gelegen. Volgens belangheb-bende mag hij (zijn aandeel krachtens mede-eigendom in) de kavel per 1 januari 1998 overbrengen naar het privé-vermogen tegen ƒ 10.000, zijnde 50% (conform zijn mate van gerechtigdheid krachtens mede-eigendom) van de minnelijk getaxeerde waarde van de kavel van ƒ 20.000. Dit leidt bij belanghebbende tot een niet vrijge-stelde bestemmingswijzigingswinst van [50% van (ƒ 20.000 -/- ƒ 16.000) =] ƒ 2.000. Bij de totstandkoming van de minnelijke waardering waren immers - zo stelt belanghebbende - alle relevante feiten en omstandigheden inzake de kavel aan de taxateurs bekend.
Subsidiair stelt belanghebbende dat hij de kavel op 21 juli 1998 (de datum waarop de bouwvergunning is verleend) mocht overbrengen naar het privé-vermogen. Ook in dat geval mag de kavel volgens belanghebbende worden onttrokken tegen de minnelijk getaxeerde waarde van ƒ 20.000.
Meer subsidiair stelt belanghebbende dat, indien het hem niet vrijstaat de kavel naar zijn privé-vermogen over te brengen tegen de minnelijk getaxeerde waarde, hierbij sprake is van een onbelaste bate in de privé-sfeer dan wel - nog meer subsidiair - dat het belastbare inkomen in ieder geval moet worden verminderd tot ƒ 76.427.
4.2. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Zijn primaire standpunt behelst dat de kavel pas op 21 juli 1998 mag worden overgebracht naar het privé-vermogen, tegen de op 14 augustus 2000 getaxeerde waarde. Omdat bij deze taxatie geen rekening is gehouden met de omstandigheid dat de grond op het taxatietijdstip nog bouwrijp moest worden gemaakt, dient de bij de onttrekking in aanmerking te nemen waarde in het economische verkeer van de kavel volgens de inspecteur te worden vastgesteld op ƒ 120.000. Vanwege de bestemmingswijziging wordt daardoor een niet-vrijgestelde boekwinst van ƒ 100.000 gerealiseerd, waarvan ƒ 50.000 aan belanghebbende moet worden toegerekend, aldus de inspecteur.
Subsidiair stelt de inspecteur dat de vermogensetikettering mag worden herzien in april 1998, op basis van de gerechtvaardigde verwachting dat op korte termijn een bouwvergunning zal worden gerealiseerd, waarbij volgens de inspecteur de waarde in het economische verkeer van de onttrokken kavel eveneens moet worden gesteld op ƒ 120.000.
Meer subsidiair stelt de inspecteur dat, indien reeds op 1 januari 1998 een bijzondere omstandigheid aanwezig wordt geacht die herziening van de etikettering rechtvaardigt, ook in dat geval dient te worden uitgegaan van een onttrekkingswaarde van ƒ 120.000 en een niet-vrijgestelde boekwinst van ƒ 100.000.
4.3. Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Naar het oordeel van het Hof vormt de kavel keuzevermogen. Het Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat de kavel moet worden aangemerkt als verplicht ondernemingsvermogen en dat reeds op die grond moet worden geoordeeld dat pas op 21 juli 1998 deze grond zijn oorspronkelijke karakter verliest en eerst per die datum mag worden geheretiketteerd. Belanghebbende heeft de stelling van de inspecteur dat de kavel in gebruik was als huiswei betwist en hij heeft gesteld dat de kavel aan de voorzijde van het perceel lag, naast de oprit, en deel uitmaakte van het erfperceel. De inspecteur heeft tegenover deze gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de kavel, die - totdat na 21 juli 1998 tot de bouw van de tweede bedrijfswoning is overgegaan - bestond uit grasland, naar haar functie uitsluitend tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend.
5.2. Voor het geval de kavel moet worden aangemerkt als keuzevermogen, is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende door het indienen van zijn aangifte IB/ PVV 1988, waarin hij het perceel heeft geactiveerd op de balans van zijn onderneming, expliciet de keuze heeft uitgebracht om zijn gerechtigdheid (krachtens mede-eigendom) tot het perceel - waarvan de kavel deel uitmaakt - tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Aangezien de aanslag IB/PVV 1988 reeds onherroepelijk vaststaat, kan belanghebbende van deze keuze niet terugkomen, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die overbrenging van de kavel naar het privé-vermogen rechtvaardigen.
5.3. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat zich op 1 januari 1998 een dergelijke bijzondere omstandigheid heeft voorgedaan doordat de oude maatschap per 31 december 1997 is ontbonden en in de aansluitende nieuwe maatschap (die is aangegaan met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998) sprake is van gewijzigde eigendomsverhoudingen die eruit bestaan dat belanghebbende en zijn broer vanaf die datum gezamenlijk eigenaar zijn geworden van de vermogensbestanddelen van de onderneming in plaats van (voorheen) in mede-eigendom met hun vader. De ontbonden oude maatschap is immers op dezelfde dag (per 1 januari 1998, met terugwerkende kracht) opgevolgd door de nieuwe maatschap en de aard van de ondernemingsuitoefening is daarin ongewijzigd gebleven. Ook de aard van het gebruik van de kavel (op dat tijdstip bestaande uit grasland) in het kader van de onderneming heeft op dat tijdstip geen wijziging ondervonden; buiten geschil is immers dat pas na het verlenen van de bouwvergunning van 21 juli 1998 een aanvang is gemaakt met de bouw van de tweede bedrijfswoning op de kavel. De enkele omstandigheid dat, als gevolg van de levering van de vermogensbestanddelen van de onderneming op 30 december 1998, belanghebbende met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998 samen met zijn broer eigenaar is geworden van de kavel (in plaats van tevoren in mede-eigendom met hun vader), vormt – mede gelet op het ongewijzigde gebruik van de kavel – niet een zodanig ingrijpende wijziging van belanghebbendes rechtsverhouding tot de kavel dat daarin een bijzondere omstandigheid is gelegen in de hiervoor bedoelde zin. Ook het feit dat aan de toepassing van artikel 17 van Pro de Wet terugwerkende kracht is verleend tot 1 januari 1998 vormt niet, en draagt evenmin bij tot, de door belanghebbende gestelde bijzondere omstandigheid.
5.4. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur evenmin aannemelijk gemaakt dat zich door het uittreden van de vader uit de oude maatschap - met terugwerkende kracht - per 31 december 1997 reeds op 1 januari 1998 een zodanige wijziging in de aard van de feitelijke ondernemingsuitoefening voordeed dat het daardoor (nagenoeg) zeker was dat aan alle voorwaarden voor de onder 2.4 genoemde vrijstelling van het bestemmingsplan was voldaan en dat daarin, gelet op het voornemen van belanghebbende tot gewijzigd gebruik van de kavel, een zodanig bijzondere omstandigheid is gelegen dat belanghebbende in redelijkheid de kavel per 1 januari 1998 naar zijn privé-vermogen kon overbrengen. Daarbij weegt het Hof onder meer mee dat belanghebbende na het uittreden van de vader uit de maatschap niet zijn buiten het kader van de onderneming verrichte werkzaamheden in dienstbetrekking heeft beëindigd, met welke werkzaamheden hij volgens zijn aangifte in periode 1 januari 1998 tot 30 april 1998 een inkomen uit dienstbetrekking heeft genoten van ƒ 23.832. Belanghebbende heeft niet – althans onvoldoende – aannemelijk gemaakt dat hij met ingang van 1 januari 1998, anders dan gedurende 1997, op zodanige wijze volledig beschikbaar was voor de onderneming, dat daardoor de vergunningverlening voor een tweede bedrijfswoning nagenoeg zeker was. Bovendien volgt uit het onder 2.4 weergegeven voorschrift van het bestemmingsplan dat de vergunningverlening tevens afhankelijk was van andere, in een schriftelijk advies aan het college van B&W voor te leggen en te toetsen voorwaarden, waaronder de voorwaarde dat de bedrijfsvoering nagenoeg onmogelijk zou worden door het wonen van de tweede arbeidskracht in een bestaande woning in de omgeving. De inspecteur heeft er terecht op gewezen dat vóór de bedrijfsovername per 1 januari 1998 zowel belanghebbende als diens vader niet in de onmiddellijke nabijheid van de onderneming woonden (maar op ongeveer twee kilometer afstand), zodat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat door het enkele feit van het uittreden van de vader zich een zodanige wijziging voordeed in de exploitatie van de onderneming dat daardoor de vergunningverlening (nagenoeg) zeker was vanwege de onmogelijkheid van de ondernemingsexploitatie door het wonen van de tweede arbeidskracht in de omgeving.
5.5. Belanghebbende heeft daarnaast niet aannemelijk gemaakt dat de procedure voor een positieve beoordeling van de aanvraag van de bouwvergunning op 1 januari 1998 reeds in een zodanig vergevorderd stadium was dat belanghebbende daaraan de door hem gestelde zekerheid kon ontlenen. Het door belanghebbende overgelegde, onder 2.5 genoemde, aanvraagformulier van 28 januari 1997 is daarvoor onvoldoende; belanghebbende heeft daarover zelf verklaard dat de desbetreffende aanvraag is gestrand op het gegeven dat onvoldoende volwaardige arbeidskrachten in het bedrijf aanwezig waren. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat vóór 6 mei 1998 een formele aanvraag voor de bouwvergunning is ingediend en hij heeft evenmin eerdere correspondentie over de aanvraag kunnen overleggen dan de onder 2.8 vermelde brief van 15 april 1998. De omstandigheid dat in het agrarisch advies wordt verwezen naar een op 17 april 1997 afgelegd bedrijfsbezoek is (indien al geen sprake is van een verschrijving, zoals de inspecteur stelt) onvoldoende om op dit punt tot een ander oordeel te komen; in de uiteindelijk verleende vergunning wordt uitsluitend gerefereerd aan het op 6 mei 1998 binnengekomen verzoek tot vergunningverlening. Ook uit de formulering van het onder 2.9 weergegeven agrarisch advies van 21 juli 1998, waarin wordt geconcludeerd dat pas na de juridische levering van het bedrijfsaandeel van de vader aan zijn zoons de tweede bedrijfswoning noodzakelijk is, leidt het Hof af dat belanghebbende vóór 21 juli 1998 aan zijn contacten met de Sectie Bouw- en Woningtoezicht van de gemeente R niet een zodanige mate van zekerheid van een positieve beslissing op de vergunningaanvraag kon ontlenen dat daarin de door hem gestelde bijzondere omstandigheid is gelegen.
5.6. Gelet op de onder 5.4 en 5.5 vermelde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beoordeeld, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zich op 1 januari 1998 een zodanig ingrijpende wijziging in de band tussen belanghebbende en de onderneming heeft voorgedaan of een zodanige mate van zekerheid bestond van het verlenen van een bouwvergunning voor een tweede bedrijfswoning, dat daarin een bijzondere omstandigheid is gelegen die heretikettering van de kavel per 1 januari 1998 rechtvaardigt.
5.7. Naar het oordeel van het Hof doet zich de door belanghebbende gestelde bijzondere omstandigheid wel voor op 21 juli 1998, omdat op die datum (naar aanleiding van een positief agrarisch advies met dezelfde dagtekening) het college van B&W de gevraagde vergunning voor een tweede bedrijfswoning heeft verleend. Weliswaar is deze vergunning verleend onder de opschortende voorwaarde van de juridische levering van de vermogensbestanddelen aan belanghebbende en zijn broer, maar aannemelijk is dat op dat tijdstip reeds een dermate concreet voornemen bestond om op korte termijn tot deze juridische levering over te gaan – onder andere de onder 2.8 vermelde brief van 15 april 1998 wijst daarop – dat de verlening van de bouwvergunning op 21 juli 1998 een bijzondere omstandigheid is die de door belanghebbende gewenste overbrenging van de kavel naar zijn privé-vermogen rechtvaardigt.
5.8. De overgang naar het privé-vermogen van belanghebbendes gerechtigdheid (krachtens mede-eigendom) tot de kavel dient derhalve per 21 juli 1998 plaats te vinden, naar de waarde in het economische verkeer ervan op dat tijdstip. Gelet op het onder 5.7 weergegeven oordeel dient bij deze waardering te worden uitgegaan van een definitieve bestemming van de kavel als bouwkavel en van de (gecontinueerde) agrarische bestemming van het perceel. De inspecteur heeft, ter onderbouwing van zijn stelling dat deze waarde, rekening houdend met kosten voor het bouwrijp maken van de kavel van ƒ 20.000, ƒ 120.000 bedraagt, het onder 2.15 genoemde taxatie-rapport overgelegd. Daarmee heeft hij de door hem verdedigde waarde aannemelijk gemaakt, evenals zijn stelling dat de waarde in het economische verkeer van de kavel (vrij opleverbaar) als cultuurgrond met voortgezette agrarische bestemming op dat tijdstip ƒ 16.000 is. Hetgeen belanghebbende daar tegenin heeft gebracht, doet aan dit oordeel niet af. Belanghebbende heeft tegen deze getaxeerde waarden immers slechts naar voren gebracht dat de inspecteur is uitgegaan van een wel zeer sterk toegenomen kans op de afgifte van een bouwvergunning in de periode januari tot juli 1998, nu de inspecteur heeft gesteld dat bij de totstandkoming van de onder 2.7 genoemde minnelijk getaxeerde waarde is uitgegaan van een kans van ongeveer 10% dat daadwerkelijk een bouwvergunning zou worden verleend en bij de taxatie per 21 juli 1998 van een kans van 100%. Waar het echter om gaat, is dat bij de waardering per 21 juli 1998 zoals gezegd dient te worden uitgegaan van een definitieve bestemming van de kavel als bouwkavel, hetgeen overeenkomt met een kans van 100%. Het antwoord op de vraag of de inspecteur deze kans op een eerder tijdstip te laag heeft geschat, is daarbij niet relevant.
5.9. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de inspecteur ter zake van de onttrekking per 21 juli 1998 is gebonden aan de bij de minnelijke waardering aan de kavel toegekende waarde in het economische verkeer van ƒ 20.000. In het van deze waardering opgemaakte taxatierapport wordt gesproken, zoals weergegeven onder 2.7, van “een mogelijke bouwkavel, waarop in de toekomst mogelijk een tweede bedrijfswoning kan worden gebouwd.” Belanghebbende heeft, gelet op deze formulering, tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat ten tijde van deze minnelijke waardering op 23 februari 1998 reeds alle ten aanzien van de kavel van belang zijnde feiten en omstandigheden aan de taxateurs bekend waren en dat reeds op dat tijdstip duidelijk was dat in direct verband met de bedrijfsovername (met terugwerkende kracht) per 1 januari 1998 de kavel naar het privé-vermogen zou worden overgebracht alsmede dat een aanvraag voor een bouwvergunning voor een tweede bedrijfswoning geen onoverkomelijke problemen zou opleveren. Daarbij weegt het Hof mee dat op het onder 2.6 vermelde aanvraagformulier voor de minnelijke taxatie niet is vermeld dat er contacten zijn geweest met de gemeente over wijziging of aanpassing van het bestemmingsplan. Belanghebbende heeft zijn stellingen dat door de taxateurs van de minnelijke taxatie mondeling moet zijn besproken dat de kavel per 1 januari 1998 naar privé zou worden overgebracht en/of dat een bouwvergunning dan geen probleem zou opleveren, niet aannemelijk gemaakt. Gelet op de hiervoor vermelde formulering in het taxatierapport is slechts aannemelijk geworden dat tijdens de minnelijke taxatie is gesproken over de mogelijkheid dat de kavel in de toekomst als bouwkavel zou worden gebruikt. De met de verdiscontering van deze mogelijkheid (volgens de inspecteur gesteld op een kans van 10%) getaxeerde waarde wijkt af van en kan niet worden gebruikt voor de per 21 juli 1998 te verrichten waardebepaling, omdat daarbij moet worden uitgegaan van een definitieve bestemming van de kavel als bouwkavel. Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat tijdens de minnelijke taxatie of in het daarvan opgestelde rapport namens de inspecteur het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de daarbij getaxeerde waarde van de kavel ook zou mogen worden toegepast bij de waardebepaling uitgaande van een definitieve bestemming als bouwkavel.
5.10. Uit het hiervoor overwogene volgt derhalve dat ter gelegenheid van de overgang per 21 juli 1998 naar het privé-vermogen van belanghebbendes gerechtigdheid (krachtens mede-eigendom) tot de kavel een boekwinst van [50% van (ƒ 120.000 -/- ƒ 2.880 =) ƒ 117.120 =] ƒ 58.560 in aanmerking moet worden genomen. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat daarvan een bedrag van [50% van (ƒ 120.000 -/- ƒ 16.000 = ƒ 104.000 =] ƒ 52.000 niet onder de vrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet kan worden gebracht, nu in zoverre sprake is van waardeverandering van de grond die in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan. Het Hof verwerpt het meer subsidiair ingenomen standpunt van belanghebbende dat dit bedrag een voor de inkomstenbelasting onbelaste privé-opbrengst vormt. Deze stelling treft reeds geen doel op de grond dat de verleende bouwvergunning (en de als gevolg daarvan opgetreden waardestijging van de kavel) zozeer samenhangt met de onderneming van belanghebbende, gelet op de aan het verlenen van deze vergunning gestelde voorwaarden, dat de als gevolg van het verlenen van de vergunning opgetreden waardevermeerdering van de kavel tot belanghebbendes winst uit onderneming behoort. De inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak derhalve niet te hoog vastgesteld door daarbij ter zake van de kavel een niet-vrijgestelde boekwinst van ƒ 50.000 in aanmerking te nemen.
5.11. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat zijn belastbare inkomen van het onderhavige jaar in ieder geval moet worden verminderd tot ƒ 76.427, omdat de inspecteur bij de berekening van de correctie is uitgegaan van een te hoog aangegeven belastbaar inkomen. Deze stelling treft geen doel. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat de verzamelstaat van belanghebbendes aangifte een overnamefout bevat, doordat daarop een persoonlijk inkomen is vermeld van ƒ 50.140 in plaats van het uit de afzonderlijke rubrieken van het aangiftebiljet (vraag 1 tot en met 4) volgende bedrag van ƒ 53.950. Belanghebbende heeft niet betwist dat de bij vraag 1 tot en met 4 van het aangiftebiljet ingevulde bedragen correct zijn. Daaruit volgt dat de door de inspecteur berekende correctie, zoals weergegeven onder 2.17, is gebaseerd op het juiste bedrag aan aangegeven persoonlijk inkomen en dat het bij de bestreden uitspraak nader vastgestelde belastbare inkomen ook om deze reden niet te hoog is vastgesteld.
5.12. Gelet op al het hiervoor overwogene is het gelijk aan de inspecteur. Het beroep van belanghebbende moet ongegrond worden verklaard.
6. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is en zich naar het oordeel van het Hof geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 16 maart 2007 door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, P.M.F. van Loon en H.E. Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.