Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op de beroepen - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z en van Y te Z, belanghebbenden,
tegen
uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbenden zijn ter griffie van het Gerechtshof te 's-Gravenhage beroepschriften ontvangen op 10 maart 2003.
1.2. Het beroep van X B.V. (hierna: de B.V.) is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 februari 2003, op het namens de B.V. ingediende bezwaarschrift tegen de haar met dagtekening 24 november 2001 opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1997 en de daarbij opgelegde boete.
De inspecteur heeft de navorderingsaanslag vastgesteld en berekend naar een belastbaar bedrag van f 409.180 en een na te vorderen bedrag van f 139.108, welk bedrag is verhoogd met een boete van – na kwijtschelding – vijftig percent ofwel f 69.554.
Het tegen die navorderingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging gerichte bezwaar is bij de bestreden uitspraak ongegrond verklaard. Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraak en van de navorderingsaanslag, zomede – naar het Hof verstaat – tot vernietiging van de verhoging.
Op 3 februari 2005 heeft het Gerechtshof te ’s-Gravenhage schriftelijk uitspraak gedaan waarbij - voor zover hier van belang - het beroep gegrond is verklaard, de uitspraak van de inspecteur is vernietigd, de navorderingsaanslag is verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f 166.180 en de verhoging is verminderd tot f 17.500.
Namens de B.V. is tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Op 16 december 2005 heeft de Hoge Raad der Nederlanden onder nr. 41.807 het arrest gewezen waarbij de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage is vernietigd behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en het geding is verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam.
1.3. Het beroep van Y (hierna: Y) is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 februari 2003, op het namens Y ingediende bezwaarschrift tegen de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premieheffing voor het jaar 1997.
De inspecteur heeft met dagtekening 14 november 2001 de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 586.991, waarvan een bedrag van f 395.000 is belast naar het tarief van 25 percent als bedoeld in artikel 57a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB). Het tegen die aanslag gerichte bezwaar is bij de bestreden uitspraak ongegrond verklaard. Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 191.991.
Op 3 februari 2005 heeft het Gerechtshof te ’s-Gravenhage schriftelijk uitspraak gedaan waarbij - voor zover hier van belang - het beroep gegrond is verklaard, de uitspraak van de inspecteur is vernietigd, en de aanslag is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 343.991, waarvan een bedrag van f 152.000 te belasten naar het tarief van 25 percent als vermeld in artikel 57a, tweede lid, van de Wet IB.
Namens Y is tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Op 16 december 2005 heeft de Hoge Raad der Nederlanden onder nr. 41.806 het arrest gewezen waarbij de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage is vernietigd behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en het geding is verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam.
1.4. Het beroep van de B.V. is bij het Hof ingeschreven onder het kenmerk 05/01322. Het beroep van Y is ingeschreven onder het kenmerk 05/01323.
Belanghebbenden en de inspecteur zijn door de griffier in de gelegenheid gesteld tot een schriftelijke reactie op de verwijzingsarresten. Zowel de B.V. als Y hebben daarop gereageerd, ieder met een brief van 8 februari 2006 van hun gemachtigden mr. drs. en drs. (Belastingadviseurs) te . Van deze brieven heeft de griffier een kopie aan de inspecteur toegezonden. Van de inspecteur is geen schriftelijke reactie ingekomen.
1.5. Ter zitting van 4 oktober 2006 zijn verschenen voornoemde drs. namens belanghebbenden en mr. namens de inspecteur. De beide zaken zijn gelijktijdig behandeld en alle gedingstukken in beide zaken gelden als over en weer ingebracht. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
Voor de feiten verwijst het Hof naar de uitspraken van het Gerechtshof te 's-Gravenhage, onderdeel 3. "Vaststaande feiten".
De boete (verhoging) ter zake van de aan de B.V. opgelegde navorderingsaanslag is aangekondigd bij brief van 10 september 2001.
3. Geschil
Na verwijzing is tussen partijen blijkens hun wederzijdse uitlatingen in geschil of en zo ja tot welk bedrag de B.V. een uitdeling heeft gedaan aan Y en diens echtgenote door aan hen het perceel grond kadastraal bekend gemeente B, sectie F nummer 3359 (in de uitspraken van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage aangeduid, en ook hierna aan te duiden als: het perceel), voor f 250.000 te verkopen en in eigendom over te dragen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof ‘s-Gravenhage heeft voor zijn waarde-oordeel aansluiting gezocht bij (elementen van) het taxatierapport van H en heeft met gebruikmaking van – onder meer – die elementen (in rov. 6.3 van zijn uitspraak) een berekening opgesteld van de meerwaarde die het perceel per juni 1997 als voor woningbouw bestemde grond heeft ten opzichte van de waarde onder de vigerende bedrijfsbestemming. Daarbij heeft het Hof ‘s-Gravenhage rekening gehouden met een tijdsfactor (rentefactor), een onzekerheidsfactor en met de kosten die gemaakt zouden moeten worden om het perceel als bouwgrond te kunnen verkopen.
5.2. Bij het berekenen van een uitdeling als de onderhavige – waarbij een perceel door een besloten vennootschap voor een te lage waarde aan haar aandeelhouders wordt verkocht – behoren de twee te vergelijken waarden (te weten: de waarde in het economische verkeer van het perceel en de feitelijke overdrachtsprijs van dit perceel) in beginsel op gelijke basis te worden vastgesteld.
Het Hof ’s-Gravenhage heeft als vertrekpunt voor de berekening van de waarde in het economische verkeer van het perceel de door H geïndiceerde grondwaarde als bouwgrond van “f 200.000 v.o.n. (inclusief BTW) per woning” genomen; derhalve bij de drie woningen waarvan het Hof ’s-Gravenhage is uitgegaan een waarde van f 600.000 “v.o.n. (inclusief BTW)” voor het gehele perceel.
Vervolgens heeft het Hof ’s-Gravenhage die waarde met behulp van de hiervoor in 5.1 genoemde factoren herleid tot een waarde in het economische verkeer en deze laatstgenoemde waarde, ter berekening van de uitdeling, vergeleken met de feitelijke overdrachtsprijs van ƒ 250.000 “kosten koper”. Dit betekent dat het Hof ’s-Gravenhage de waarde in het economische verkeer en de feitelijke overdrachtsprijs niet op gelijke basis heeft vastgesteld. De aldus gerezen discrepantie tussen de beide in de vergelijking betrokken waarden leidt, zoals de Hoge Raad in de verwijzingsarresten heeft geoordeeld, zonder nadere toelichting tot een motiveringsgebrek.
5.3. Het Hof neemt bij zijn verdere beoordeling tot uitgangspunt dat de Hoge Raad – slechts – de tegen het waarde-oordeel van het Hof ’s-Gravenhage gerichte cassatiemiddelen gegrond heeft bevonden en voor het overige die middelen heeft verworpen. Daaruit leidt het Hof af dat de berekeningsmethodiek van het Hof ’s-Gravenhage, de overige in de berekening van het Hof ’s-Gravenhage gehanteerde elementen en de door het Hof ’s-Gravenhage aan de geconstateerde meerwaarde (daargelaten de exacte omvang daarvan) verbonden conclusies inzake de overige geschilpunten, na cassatie niet meer ter discussie kunnen staan, zodat het Hof de daarop betrekking hebbende stellingen van partijen kan passeren. Voor zover nodig, verenigt het Hof zich – behoudens meervermelde discrepantie – uitdrukkelijk met de berekeningsmethodiek van het Hof ’s-Gravenhage.
5.4.1. De door de Hoge Raad blootgelegde discrepantie in de berekening van het Hof ’s-Gravenhage kan worden weggenomen door – evenals dat het geval was bij de overdracht van het perceel aan de aandeelhouders – ook bij de waarde als bouwgrond uit te gaan van een prijs kosten koper, dat wil zeggen: met eliminatie van de overdrachtsbelasting en de notariskosten.
5.4.2. Belanghebbenden hebben de overdrachtsbelasting die correspondeert met een prijs van f 600.000 vrij op naam met juistheid berekend op 6/106 daarvan, ofwel f 33.962 en zij hebben de notariskosten begroot op f 5.660. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur zich desgevraagd met laatstgenoemd bedrag verenigd.
Een en ander leidt ertoe dat in de berekening zoals het Hof ‘s-Gravenhage die heeft uitgevoerd dient te worden uitgegaan van een “grondwaarde als bouwgrond” van het perceel van f 560.378 op basis van kosten koper, berekend als f 600.000 verminderd met overdrachtsbelasting (f 33.962) en met notariskosten (f 5.660).
De gecorrigeerde berekening verloopt dan als volgt:
Waarde perceel als bouwgrond f 560.378
Af: Kosten om het perceel als bouwgrond
te kunnen verkopen f 178.150
Waarde perceel rekening houdend met een
wijziging van de bestemming na drie jaar f 382.228
Af: Waarde perceel als bedrijfsterrein f 225.000
Waardeverhogende invloed van wijziging
van de bestemming f 157.228
Hiervan 90% f 141.505
5.4.3. De relevante waarde in het economische verkeer van het perceel (dat wil zeggen, zoals het Hof ’s-Gravenhage met juistheid heeft overwogen, de prijs die een onafhankelijke koper als meestbiedende gegadigde bij aanbieding van het perceel ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding daarvoor in juni 1997 zou hebben betaald), komt – bij deze wijze van berekening – uit op f 366.505 kosten koper (f 225.000 + f 141.505) en de omvang van de uitdeling op f 116.505 (f 366.505 -/- f 250.000).
5.5. Belanghebbenden herhalen na verwijzing het door hen reeds in de cassatieprocedure gevoerde betoog dat het Hof ‘s-Gravenhage, nu het voor de waarde van f 600.000 heeft gerefereerd aan het taxatierapport van H, zich daarmee ook heeft geconformeerd althans diende te conformeren aan diens oordeel dat dit een prijs “inclusief BTW” is en dat het bedrag van f 600.000 behalve met overdrachtsbelasting en notariskosten ook nog dient te worden verminderd met een bedrag aan omzetbelasting. Het Hof kan belanghebbenden in dit betoog niet volgen. Het Hof ‘s-Gravenhage heeft blijkens rov. 6.3. van zijn uitspraak weliswaar een berekening gemaakt “aan de hand van het taxatierapport” maar daarmee naar ’s Hofs oordeel niet tot uitdrukking gebracht dat het alle elementen uit dat taxatierapport één op één wilde volgen. Dat het Hof ‘s-Gravenhage dit ook feitelijk niet heeft gedaan, blijkt reeds uit de omstandigheid dat het, anders dan H, (slechts) omzetbelasting heeft berekend over de te maken kosten om het perceel als bouwgrond te kunnen verkopen. Het Hof acht dit ook juist, aangezien niet valt in te zien dat bij een verkoop van het perceel waarop – uit de prijs vrij op naam te elimineren – overdrachtsbelasting drukt, ook nog eens omzetbelasting in aanmerking zou moeten worden genomen. Voorts heeft te gelden dat indien al zou moeten worden aangenomen dat er kopers voor het perceel zouden zijn te vinden die het met voor hen niet-aftrekbare omzetbelasting (en dan dus zonder overdrachtsbelasting) zouden willen verwerven, en zij uit dien hoofde een lagere prijs zouden bieden dan de kopers die het perceel met overdrachtsbelasting (en dan dus zonder omzetbelasting) zouden verwerven, zulks niet leidt tot vermindering van de voor het perceel in aanmerking te nemen waarde in het economische verkeer, nu voor die waarde dient te worden uitgegaan van de beste bieder. Overigens acht het Hof voor de hand liggend (en neemt het aan dat ook het Hof ‘s-Gravenhage bij zijn berekening voor ogen heeft gestaan) om voor een perceel als het onderhavige uit te gaan van een verkoop met overdrachtsbelasting, waarvoor ook bevestiging wordt gevonden in het feit dat zowel de verkoop van het perceel in juni 1997 door de B.V. aan Y als de verkoop in september 1999 door Y van het totale complex “C” op die wijze hebben plaatsgevonden.
Op grond van een en ander, wordt de door de Hoge Raad geconstateerde discrepantie naar ’s Hofs oordeel afdoende opgeheven door de overdrachtsbelasting en de verdere op de overdracht drukkende kosten te elimineren.
5.6. Uit het voorgaande volgt tevens dat het Hof de stelling van de inspecteur verwerpt volgens welke het Hof ’s-Gravenhage met het door hem in de berekening gehanteerde bedrag van f 600.000 heeft gedoeld op een prijs kosten koper; dit verdraagt zich – bij gebreke van een nadere toelichting door het Hof ’s-Gravenhage – minder goed met de aansluiting die dat Hof voor zijn waarde-oordeel heeft gezocht bij (elementen van) het taxatierapport van H.
5.7. De inspecteur heeft voorts betoogd – zakelijk weergegeven – dat het Hof ’s-Gravenhage de waarde in het economische verkeer – kennelijk ook los van de door hem gehanteerde berekening – op f 402.000 heeft willen vaststellen, en dat daarvoor steun is te vinden in de van het grondbedrijf van B afkomstige indicatie van de grondwaarde van f 470.400. Het Hof verwerpt dit betoog. Nu de waarde van f 402.000 niet is te verenigen is met een consequente cijfermatige uitwerking van de door het Hof ‘s-Gravenhage gehanteerde uitgangspunten, en de bewijslast van (de hoogte van) de uitdeling op de inspecteur rust, is het aan de inspecteur om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de waarde in het economische verkeer niettemin tenminste f 402.000 bedraagt. De enkele verwijzing naar een op gemiddelde prijzen voor bouwkavels gebaseerd waardegegeven acht het Hof in dit verband – evenals kennelijk het Hof ’s-Gravenhage – van onvoldoende gewicht tegenover de bij een taxatierapport van het perceel zelf aanknopende waardeberekening.
5.8. Ook overigens zijn geen feiten aannemelijk geworden op grond waarvan het Hof tot een anders, laat staan overtuigender, gemotiveerde berekening van de uitdeling vermag te komen dan de – gecorrigeerde – berekening van het Hof ’s-Gravenhage.
5.9. Al het voorgaande leidt tot de conclusie dat de uitdeling op basis van de gecorrigeerde berekening dient te worden vastgesteld op f 116.505. Dit resulteert in een vermindering van de navorderingsaanslag ten name van de B.V. tot een naar een belastbaar bedrag van f 130.685 en tot vermindering van de aanslag ten name van Y tot een naar een belastbaar inkomen van f 308.495, waarvan belast naar 25% een bedrag van f 116.505.
5.12. De van de B.V. na te vorderen belasting beloopt op grond van het voorgaande f 41.635 en de verhoging met 50 percent beloopt alsdan f 20.817. Het Hof ’s-Gravenhage had in zijn uitspraak deze verhoging reeds verminderd tot f 17.500 op grond van zijn – in cassatie als zodanig niet bestreden – oordeel dat een zodanige verhoging passend en geboden is en in overeenstemming is met de ernst van het feit en de omstandigheden van het geval. Het Hof acht de aldus verminderde boete redelijk en vindt in de omstandigheid dat het bedrag van de uitdeling wat lager uitkomt dan door Hof ‘s-Gravenhage werd berekend, onvoldoende aanleiding om de verhoging verder te verminderen. De totale duur van de procedure noch de duur van de procedure na verwijzing geeft het Hof aanleiding de boete (verhoging) ambtshalve verder te verminderen.
6. Proceskosten
Nu behandeling van het beroep leidt tot verdere vermindering van de bestreden belastingaanslagen, zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbenden in het geding na verwijzing. Als zodanig komen in aanmerking de kosten van rechtsbijstand, voor ieder der belanghebbenden met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht te bepalen op € 483 (1 punt voor het verschijnen ter zitting + 0,5 punt voor het geven van schriftelijke inlichtingen, derhalve 1,5 punt wegens proceshandelingen x factor 1 wegens het gewicht van de zaak x € 322).
7. Beslissing
Het Hof
in de zaak met kenmerk 05/01322 van de B.V.:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f 130.685;
- vermindert de boete tot f 17.500;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding na verwijzing tot een bedrag
van € 483 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet
vergoeden.
in de zaak met kenmerk 05/01323 van Y:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 308.496, waarvan
f 116.505 te belasten naar het tarief van 25 percent als vermeld in artikel 57a, tweede
lid, van de Wet IB;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding na verwijzing tot een bedrag
van € 483 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet
vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 8 november 2006 door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en P.F. Goes, leden, in tegen-woor-dig-heid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.