Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 augustus 2004, ingediend door mr. A als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van 24 november 2004.
Het beroep is gericht tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 10 augustus 2004, betreffende de navolgende aan belanghebbende opgelegde (navorderings)aanslagen:
- navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen (IB/PVV) voor de jaren 1990 tot en met 1999;
- aanslag IB/PVV 2000;
- navorderingsaanslagen vermogensbelasting (VB) 1991 tot en met 2000,
alsmede tegen de kwijtscheldingsbesluiten ter zake van de in die (navorderings-)aanslagen begrepen verhogingen onderscheidenlijk tegen de daarbij opgelegde boetebeschikkingen.
Na bezwaar tegen de (navorderings-)aanslagen, de kwijtscheldingsbesluiten en de boetebeschikkingen zijn deze bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot vernietiging dan wel vermindering van de (navorderings-)aanslagen, de kwijtscheldingsbesluiten en de boetebeschikkingen.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk als weergegeven in punt 6.5.6. van het verweerschrift en in het aangehechte proces-verbaal van de zitting van 13 januari 2006.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.1. Bij brief van 27 oktober 2000 heeft de Belgische Bijzondere belastinginspectie (hierna: BBI) een brief met bijlagen gezonden aan de heer A.Th.H. van Dijk, Ministerie van Financiën, Belastingdienst/FIOD/Haarlem Internationaal, met als onderwerp: “Administratieve bijstand tussen België en Nederland. Spontane uitwisseling van inlichtingen. Zaak: NV KREDIETBANK en KREDIETBANK LUXEMBOURG (KB-LUX)” (bijlage B9 bij het verweerschrift). Voor de regeling inzake de spontane uitwisseling van inlichtingen verwijst de brief naar artikel 4 van de EG-Richtlijn van 19 december 1977, gewijzigd bij die van 6 december 1979 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen en van de belasting over de toegevoegde waarde (77/7799/EEG), en voorts naar artikel 27 van het Nederlands-Belgische Belastingverdrag van 19 oktober 1970.
2.1.2. De brief van 27 oktober 2000 luidt vervolgens, voorzover thans van belang:
“Hierbij worden u fotokopieën van microfiches overgemaakt die afkomstig zijn uit het gerechtelijk dossier lastens KREDIETBANK NV en die in origineel in beslag werden genomen door de gerechtelijke politie van Brussel. Deze microfiches bevatten gegevens in verband met de financiële rekening(en) bij de KREDIETBANK LUXEMBOURG (KB-Lux) op naam van inwoners van uw land.
(..)
KB-Lux betwist de juridische geldigheid van de stukken in het gerechtelijk dossier als bewijsmiddel. De Belgische fiscale administratie beschikt echter over de toelatingen tot consultatie van het betrokken gerechtelijk dossier.
Deze toelating is rechtsgeldig verleend door de heer Procureur Generaal bij het Hof van Beroep te Brussel en laat de inzage en afschriftname toe, evenals het gebruik van de stukken met inachtname van de
- Belgische fiscale wetgeving, meer bepaald artikel 338 van het Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992 (WIB 92),
- beschikkingen van toepassing inzake overeenkomsten ondertekend door België en partnerlanden, ter voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van de uitwisseling van informatie.
(..)
Deze zending bevat fotocopieën van de afgedrukte microfiches.
Van sommige afdrukken is de leesbaarheid niet optimaal. Het is dus niet uitgesloten dat sommige van de u toegestuurde copieën moeilijk leesbaar zijn.
De bewuste stukken stellen per pagina voor:
De “Rechtvaardiging van de saldi per LMI rubrieken op 31/01/1994”
Hoewel de meeste saldi positief zijn, kunnen negatieve saldi eveneens voorkomen.
De aard van de betrokken rekeningen kan van 5 types zijn:
* Zichtrekeningen van klanten KB-Lux
* Termijnrekeningen/rekeningen met opzeggingstermijn
* Termijnspaarrekening/spaarrekening met opzeggingstermijn
* Rekeningen belichaamd door kasbonnen
* Rekeningen van andere aard (Cr klanten, andere interne rekeningen van de KB-Lux-boekhouding,(…)
De gegevens zijn afkomstig uit de interne administratie/boekhouding van KB-Lux. De onderverdeling per nationaliteit is door KB-Lux zelf gemaakt. Vermits per klant slechts een beperkt aantal gegevens beschikbaar zijn (naam en eventueel naam van de partner, voornamen) zal het niet steeds mogelijk zijn de identificatie van de klant met 100% zekerheid te bepalen. Beide vermeldingen maken een oordeelkundig gebruik van de overgemaakte informatie noodzakelijk.
De overgemaakte gegevens zijn de enige die blijken uit het gerechtelijk dossier. Verdere informatie betreffende de rekeninghouders (bijvoorbeeld voor identificatie) is niet beschikbaar.”
2.1.3. Op welke wijze de microfiches in het bezit van de Belgische justitiële autoriteiten zijn gekomen, is niet duidelijk geworden (zie onder meer bijlage B12 en B14 bij het verweerschrift). Naar aanleiding van een tussenvonnis van de Amsterdamse rechtbank, gepubliceerd in Vakstudie-Nieuws 2002/45.7, is een rechtshulpverzoek aan België gedaan, doch dat heeft geen resultaat opgeleverd.
2.1.4. Op basis van de gegevens, verstrekt bij de brief van 27 oktober 2000 door de BBI, is een onderzoek ingesteld door de FIOD-ECD en de Belastingdienst, later bekend geworden als het Rekeningenproject.
Het onderzoek richtte zich op het vaststellen van de identiteit van Nederlandse rekeninghouders waarvan de gegevens waren vermeld op de afdrukken van de microfiches.
Het Rekeningenproject is eind 2001 van start gegaan.
2.1.5. In de fotokopieën van de afgedrukte microfiches komen onder meer de volgende regels voor:
« JUSTIFICATIF DES SOLDES PAR RUBRIQUES IML AU 31/01/1994 »
en
“53-141895-57-0000 00 0040 TER (..) (Hof: voor- en achternaam belanghebbende) 68.029,81”
en
“141895-30-0000 00 0040 VUE (..) (Hof: voor- en achternaam belanghebbende) -116,41”
2.2.1. Belanghebbende, geboren (..), heeft in de jaren 1990 tot en met 2000 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting. In die aangiften zijn geen inkomens- en vermogensbestanddelen opgenomen die betrekking hebben op een bankrekening bij de KB-Luxbank.
2.2.2. Met dagtekening 3 juli 2002 heeft de inspecteur een brief aan belanghebbende geschreven met de navolgende inhoud:
“Geachte heer X,
De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan.
Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd.
Ik wijs u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen een door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is.
Indien u de gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt pleegt u bovendien een strafbaar feit als omschreven in artikel 68 en 69 AWR.
Ik verzoek u de gevraagde gegevens en inlichtingen in te vullen op de bijlage bij deze brief, de bijlage vervolgens te ondertekenen en te retourneren vóór 27 juli 2002. U kunt daarbij gebruik maken van de bijgevoegde portvrije retourenveloppe. Gezien de aard en de beperkte omvang van de gevraagde gegevens en inlichtingen zal géén uitstel worden verleend voor het aanleveren daarvan. (..)”
De bijlage bevat een ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen’ waarin gevraagd wordt naar in het buitenland aangehouden bankrekeningen ná 1 januari 1990, met vermelding van: rekeningnummer, naam van de bank, land van vestiging en jaar opening bankrekening.
2.2.3. Bij brief van 26 augustus 2002 heeft de inspecteur belanghebbende voor de laatste maal in de gelegenheid gesteld om de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken vóór 30 september 2002.
2.2.4. Bij brief van 30 september 2002 heeft de gemachtigde namens belanghebbende gereageerd (zie bijlage A4 bij het verweerschrift). Hij verzoekt onder meer om toezending van de resultaten van het door de Belastingdienst ingestelde onderzoek, zodat hij kennis kan nemen van alle concrete en relevante feiten en omstandigheden teneinde te kunnen beoordelen of het verzoek van 3 juli 2002 gerechtvaardigd en rechtmatig was. Voorts stelt de gemachtigde in deze brief onder meer het volgende:
“Nu er een concrete verdenking jegens belanghebbende bestaat is het causaal verband tussen uw verzoek om inlichtingen- en inzageverstrekking en de vervolging wegens mogelijk gepleegde fiscale fraude evident. (..) Door te voldoen aan uw verzoek tot inlichtingen- en inzageverstrekking zou belanghebbende mogelijk genoopt worden om voor hem bezwarend bewijsmateriaal te produceren en derhalve aan zijn eigen veroordeling mee te werken. Belanghebbende beroept zich in de onderhavige kwestie dan ook op de waarborgen van artikel 6 EVRM.”
2.2.5. Bij brieven van 21 oktober 2002 aan belanghebbende en diens gemachtigde herhaalt de inspecteur zijn vraag of belanghebbende houder is geweest van één of meer buitenlandse bankrekeningen en wijst hij nogmaals op de verplichtingen op grond van artikel 47 AWR en de mogelijke gevolgen va het niet of onvolledig voldoen aan de verplichtingen van artikel 47 AWR. Belanghebbende wordt aangemaand de eerder door de inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken (bijlage A5 en A5a bij het verweerschrift).
2.2.6. Bij brief van 4 november 2002 oppert de gemachtigde diverse bezwaren tegen de weigering van de inspecteur om de gevraagde onderzoeksresultaten toe te zenden. In deze brief bericht de gemachtigde onder andere (bijlage A6 bij het verweerschrift):
“Afsluitend merk ik op dat het enkele feit dat belanghebbende geen antwoord op de door u gestelde vragen wenst te geven, doordat het standpunt wordt ingenomen dat de waarborgen van artikel 6 EVRM in de onderhavige kwestie van toepassing zijn, kan uw weigering om de onderzoeksresultaten aan mij ter nadere beoordeling te verstrekken niet rechtvaardigen.”
2.2.7. De reactie van de inspecteur d.d. 2 december 2002 (bijlage A9a bij het verweerschrift) gaat gepaard met de aankondiging dat navorderingsaanslagen IB/PVV 1990 en VB 1991 zullen worden opgelegd naar geschatte bedragen met een boete van 100%. Bij de brief is een overzicht gevoegd van nog op te leggen navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 1999 en van navorderingsaanslagen VB over de jaren 1992 tot en met 2000 (bijlagen A9c en A9d bij het verweerschrift). Bij brieven van 31 december 2002 heeft de inspecteur de navorderingsaanslagen IB/PVV 1990 en VB 1991 met de daarin begrepen boetes toegelicht. Die navorderingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 31 december 2002.
2.2.8. Bij brief van 27 december 2002 (bijlage A16 bij het verweerschrift) schrijft de gemachtigde onder meer: “Belanghebbende wil aan het onderhavige dispuut een einde maken en zou ter nadere oriëntatie gaarne van u willen vernemen wat volgens u de belastinggevolgen behoren te zijn in het navolgende hypothetisch geval. Stel dat belanghebbende slechts gedurende de periode 11-05-1993 tot en met 16-07-1997 de door u vermelde bankrekening aanhield en dat op 11-05-1993 een bedrag van fl. 66.000,-- aan contanten op de rekening gestort heeft en dat het bedrag spaargeld van belanghebbende en zijn partner betrof die ze samen vanaf 1982 hebben gespaard. Vervolgens is de bankrekening op 16-07-1997 opgeheven en is het saldo contant opgenomen en besteed aan consumptieve uitgaven (met name inrichting eigen woning).”
2.2.9. Bij brief van 25 april 2003 (bijlage A21a bij het verweerschrift) heeft de inspecteur de navorderingsaanslagen IB/PVV 1991 tot en met 1999 en VB 1992 tot en met 2000 aangekondigd, alle met een bestuurlijke boete van 100%. Daarbij is uitgegaan van geschatte bedragen, een en ander als in die brief weergegeven. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 31 mei 2003.
Voor de overige briefwisseling tussen belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur wordt verwezen naar de bijlagen bij het verweerschrift.
2.2.10. Met dagtekening 19 december 2003 is een aanslag IB/PVV 2000 opgelegd met een verhoging van 100%, zoals was aangekondigd in de brief van de inspecteur van 13 november 2003 (bijlage A53 bij het verweerschrift).
2.3.1. Als bijlage is bij de aanvulling op het beroepschrift gevoegd een overzicht van belanghebbendes rekeningen bij de KB-Luxbank, waarvan de nummers en de saldi per 31 januari 1994 overeenstemmen met de gegevens op de microfiches, vermeld onder 2.1.5.
2.3.2. Het overzicht van de rekening met nummer 53-141895-57 NLG TER begint met een saldo per 13 december 1993 van fl. 67.789,72. Dit saldo neemt maandelijks toe met rente op termijndeposito 64 93 198333. Op 16 juli 1997 is het gehele saldo ad fl. 73.973,75 overgeboekt naar de rekening met nummer 52-141895-30 NLG VUE, waarna het saldo van deze rekening ad fl. 73.615,40 op 21-07-97 is opgenomen.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of belanghebbende over de periode 1990 tot en met 2000 kan worden betrokken in de heffing van IB/PVV ter zake van rente-inkomsten van verzwegen banktegoeden en over de periode 1991 tot en met 2000 kan worden betrokken in de heffing van VB ter zake van die tegoeden, alsmede of ter zake terecht boetes van 100% zijn opgelegd.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting van 13 januari 2006.
Kort en in hoofdzaak samengevat stelt belanghebbende:
1. De Belastingdienst heeft de waarborgen van artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) geschonden door belanghebbende te verplichten tot het verstrekken van afschriften van buitenlandse bankrekeningen, terwijl de Belastingdienst wist althans behoorde te weten dat het naleven van die verplichting ertoe zou kunnen leiden dat belanghebbende zichzelf van een strafbaar feit zou beschuldigen;
2. De Belastingdienst heeft gehandeld in strijd met het beginsel van zuiverheid van oogmerk van artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) door de aan artikel 47 juncto 25, lid 6, AWR te ontlenen bevoegdheden voor een ander doel te gebruiken dan waarvoor deze zijn gegeven;
3. De Belastingdienst heeft in strijd met het beginsel van behoorlijk procesrecht gehandeld door gebruik te maken van bewijs dat fiscaalrechtelijk als onrechtmatig verkregen bewijs aangemerkt dient te worden;
4. De Belastingdienst heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel van artikel 3:4 Awb doordat de berekening van de hoogte van de correcties niet op redelijke en billijke wijze heeft plaatsgevonden, zodat navorderingsaanslagen naar willekeur zijn opgelegd. Ter adstructie van deze stelling wordt onder meer verwezen naar de onder 2.3. vermelde bijlage.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Het onderzoek door de Belastingdienst naar de mogelijke onjuistheid van belanghebbendes aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting is ingegeven door de brief van 27 oktober 2000 van de Belgische fiscale autoriteiten, weergegeven onder 2.1.1. en 2.1.2., waarbij (kopieën van) afdrukken van microfiches waren gevoegd die onder meer de onder 2.1.5. weergegeven informatie bevatten.
5.1.2. De Nederlandse rechter is in beginsel niet gehouden te onderzoeken of de gegevens door de Belgische autoriteiten rechtmatig waren verkregen. De rechter mag er immers op vertrouwen dat een bij het EVRM aangesloten staat de hem toegekende opsporingsbevoegdheden in overeenstemming met de verdedigingsrechten, neergelegd in het EVRM, zal uitoefenen. Dit is slechts anders indien er sterke aanwijzingen zijn dat die verdragsnormen zijn geschonden en wel zodanig dat door een mogelijk gebrek in de rechtmatigheid van het opsporingsonderzoek belanghebbende is geschaad in een belang dat de geschonden norm beoogt te beschermen.
5.1.3. Voorts neemt het Hof het volgende in acht.
Er bestaat geen rechtsregel die elk gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en, zo daartoe gronden aanwezig zijn, voor het opleggen van een verhoging dan wel een vergrijpboete. Het gebruik van zodanige bewijsmiddelen is in ieder geval geoorloofd indien die bewijsmiddelen niet als jegens belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen kunnen worden beschouwd. En ingeval van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, behoeft dit voor de inspecteur geen beletsel te zijn daarvan gebruik te maken, mits de inspecteur daarbij niet handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, waarbij met name het zorgvuldigheidsbeginsel van belang is. Hierbij geldt voorts dat met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen (waarbij tevens de verplichting voor belastingplichtigen tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen op grond van artikel 47 AWR moet worden meegewogen), in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet kan worden gesproken, indien de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt. Gebruik van dergelijke bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (vgl. HR 1 juli 1992, nr. 26.331, BNB 1992/306).
5.1.4. Tenslotte moet het volgende worden vooropgesteld.
Een belastingplichtige is verplicht in zijn aangiften de rente- en saldigegevens van bankrekeningen te verstrekken, ook van rekeningen bij banken in landen met een bankgeheim. Dat bankgeheim geldt dus niet in de verhouding tussen de belastingplichtige en de Nederlandse belastingdienst.
Belanghebbende had de gegevens van zijn Luxemburgse bankrekening dan ook eigener beweging aan de inspecteur moeten verschaffen. Indien de inspecteur daarom verzoekt, is belanghebbende hiertoe verplicht op grond van artikel 47 AWR.
5.2. Indien al aangenomen zou worden dat de verkrijging van de microfiches door de Belgische autoriteiten op zodanige wijze heeft plaatsgevonden dat van jegens belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen moet worden gesproken – het Hof laat de juistheid van deze aanname in het midden –, geldt het volgende.
Uit hetgeen onder 5.1.3. en 5.1.4. is overwogen volgt dat in het onderhavige geval het gebruik door de Nederlandse fiscus van de gegevens, ontvangen van de Belgische autoriteiten, slechts dan niet is toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.
Van dit laatste is in het onderhavige geval geen sprake. De wijze waarop de gegevens aan de Nederlandse belastingdienst zijn aangeboden – zie onder 2.1.1. en 2.1.2. – kan niet worden aangemerkt als een ontoelaatbare wijze van verkrijging in voormelde zin. Dat de gegevens, alvorens in handen te komen van de Belgische overheid, waarschijnlijk waren ontvreemd bij de KB-Luxbank, hetgeen ook de Nederlandse fiscus heeft beseft, maakt het gebruik niet ontoelaatbaar. Dat zou mogelijk anders zijn indien de Belgische overheid zelf de hand zou hebben gehad in de ontvreemding van die microfiches, doch daarvoor bevat de brief van 27 oktober 2000 geen enkele aanwijzing en dat hoefde de Nederlandse belastingdienst ook niet te veronderstellen of te onderzoeken.
Ook anderszins bestonden na de ontvangst van de brief van 27 oktober 2000 voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen in het buitenland was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens als ontoelaatbaar moest worden beoordeeld. Als een zodanig fundamenteel recht gelden niet het bankgeheim en het daarvan afgeleide verschoningsrecht van medewerkers van de bank naar Luxemburgs recht.
Een en ander voert tot de conclusie dat de Nederlandse belastingautoriteiten op grond van de ontvangen gegevens een nader onderzoek mochten instellen zoals in casu is geschied en dat de inspecteur daarbij niet in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel.
5.3. De omstandigheid dat geen duidelijkheid kan worden verkregen over de exacte wijze waarop de door werknemers van de KB-Luxbank ontvreemde gegevens in handen van de Belgische opsporingsautoriteiten zijn gekomen doet aan het vorenoverwogene geen afbreuk.
Ook is ten aanzien van het gebruik door de Belastingdienst van de in Luxemburg gestolen microfiches jegens belanghebbende geen sprake van een ontoelaatbare inbreuk op de privacy (artikel 8 EVRM) nu het gaat om gegevens van een bankrekening die in belastingaangiften behoren te worden vermeld, zodat het gebruik daarvan door de Belastingdienst kwalificeert voor de uitzonderingsgronden van artikel 8, tweede lid, EVRM.
5.4. Zoals hiervoor is overwogen mocht de inspecteur op grond van de uit België verkregen gegevens een onderzoek starten naar de vermelding in aangiften van de gegevens op de microfiches. Dat onderzoek is gestart met de identificatie van de personen vermeld op de microfiches, gevolgd door de onder 2.2. weergegeven verzoeken om gegevens en inlichtingen d.d. 3 juli 2002, 26 augustus 2002 en 21 oktober 2002.
Deze verzoeken waren er in de eerste plaats op gericht om gegevens, inlichtingen en bescheiden te verkrijgen welke van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Bij die verzoeken mocht de inspecteur wijzen op de verplichting tot informatieverstrekking in artikel 47 AWR. Anders dan belanghebbende betoogt verzet artikel 6 EVRM zich niet daartegen.
Evenmin behoefde de inspecteur bij het verzoek om gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing belanghebbende op zijn zwijgrecht te wijzen. Belanghebbende heeft zijn weigering om de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken ook niet kunnen rechtvaardigen met een beroep op het EVRM.
Dat is ook niet anders indien de inspecteur te dien tijde – op grond van zijn ervaring met bij Luxemburgse banken belegde gelden en de eerste uitkomsten van het Rekeningenproject – reeds een ernstig vermoeden had dat belanghebbende ten aanzien van de gevraagde gegevens, waarvan het fiscale belang vooralsnog onbekend was, zijn aangifteplicht niet was nagekomen. Een andersluidend oordeel zou immers betekenen dat belastingplichtigen die inkomsten hebben verzwegen door een beroep te doen op hun zwijgrecht een juiste belastingheffing zouden kunnen belemmeren. Het EVRM beoogt niet een zodanige belemmering te beschermen.
Evenmin kan gezegd worden dat de inspecteur belanghebbende heeft misleid en zijn bevoegdheden voor een ander doel heeft gebruikt dan waarvoor zij zijn gegeven.
5.5. Voor wat betreft het opleggen van een verhoging respectievelijk vergrijpboete over de nagevorderde bedragen aan inkomsten- en vermogensbelasting geldt dat de inspecteur gebonden is aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een ‘criminal charge’. Tot het in deze bepaling vastgelegde ‘fair trial’-beginsel behoren met name de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren.
Waar belanghebbende zich, zoals hiervoor is overwogen, niet kon onttrekken aan de verplichting om de met een beroep op artikel 47 AWR door de inspecteur gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mag bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging geen rekening worden gehouden met verklaringen van belanghebbende, afgelegd ter voldoening aan de vorderingen van de inspecteur op grond van artikel 47 AWR.
Een zodanige beperking geldt evenwel niet voor door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden die niet hun bestaan danken aan de wil van de beschuldigde en waarvan de inspecteur, gelet op de inhoud van de microfiches, het bestaan mocht aannemen. Tot zodanige bescheiden behoren de afschriften van de bankrekening (waarvan het rekeningnummer overeenstemt met het op het afschrift van de microfiche vermelde nummer) waarop saldi en rente-ontvangsten zijn vermeld, om welke bescheiden de inspecteur in zijn brief van 2 december 2002 heeft gevraagd.
Voor zover belanghebbende uiteindelijk, als bijlage bij het beroepschrift, zodanige bescheiden voor de periode 1994 tot medio 1997 heeft overgelegd, zijn die bescheiden op rechtmatige wijze verkregen. Dat ter verkrijging van die bescheiden de medewerking van belanghebbende is gevorderd, maakt die bescheiden niet onbruikbaar als grondslag voor de boete-oplegging.
5.6. Gelet op het in 5.4. en 5.5. overwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende (ook) voor de jaren 1994 tot en met 1997 niet de gevraagde gegevens en inlichtingen heeft verstrekt, terwijl de inspecteur hem daar – onder verwijzing naar artikel 47 AWR – herhaaldelijk om heeft verzocht. Dit verzuim wordt niet goedgemaakt doordat de gemachtigde in de beroepsfase alsnog (overigens zonder nadere toelichting) bankafschriften heeft overgelegd van een KB-Luxbankrekening van belanghebbende over de periode1994 tot medio 1997; dit nog daargelaten de omstandigheid dat belanghebbende daarmee niet alle door de inspecteur (voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslagen en in de bezwaarfase) gevraagde gegevens en inlichtingen welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn, duidelijk, stellig en zonder voorbehoud heeft verstrekt.
5.7. Op grond van het bepaalde in artikel 27e AWR dient het Hof het beroep van belanghebbende wat betreft de navorderingsaanslagen over de jaren 1994 tot en met 1997 dan ook ongegrond te verklaren, tenzij is gebleken – dat wil zeggen: overtuigend is aangetoond – dat en in hoeverre de uitspraken van de inspecteur op de bezwaren onjuist zijn. De inspecteur heeft zich daarbij in het verweerschrift op het standpunt gesteld dat de over de jaren 1994 tot en met 1996 opgelegde navorderingsaanslagen, gelet op de door belanghebbende alsnog overgelegde bankafschriften, dienen te worden verminderd met inachtneming van de in deze bankafschriften vermelde rentebedragen. Het Hof volgt de inspecteur hierin. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de aldus nader vast te stellen navorderingsaanslagen onjuist zijn.
5.8. Voor de periode vóór 1994 en na medio 1997 heeft belanghebbende niet de gevraagde gegevens en inlichtingen verstrekt en heeft hij evenmin bescheiden overgelegd waaruit het verloop van de KB-Luxbankrekening vóór 1994 en de aanwending van de opgenomen gelden na 21 juli 1997 valt af te leiden. Evenmin heeft hij bewijs bijgebracht voor de door zijn gemachtigde als hypothetisch geval geschetste casus dat in juli 1997 opgenomen gelden voor consumptieve doeleinden zijn aangewend.
De inspecteur heeft in zijn verweerschrift en ter zitting gesteld dat belanghebbende de tussen begin 1994 en medio 1997 buiten het zicht van de fiscus gehouden gelden ook voordien en nadien zal hebben belegd op een vergelijkbare wijze. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
Belanghebbende is een en andermaal in de gelegenheid gesteld om volledige opening van zaken te geven. Voor de jaren vóór 1994 en na medio 1997 heeft hij verkozen zulks niet te doen. Onder die omstandigheden is het Hof met de inspecteur van oordeel dat het vermoeden is gewettigd dat belanghebbende de voor de fiscus verzwegen gelden ook in die periodes rentedragend zal hebben belegd op een wijze die met die in de periode 1994 tot medio 1997 vergelijkbaar is, welke rente niet in de aangiften over die jaren is opgenomen. Belanghebbende heeft dit vermoeden niet ontzenuwd, hoewel dit in het licht van de inhoud van voormelde bewijsmiddelen en het daarop steunende vermoeden op zijn weg zou hebben gelegen; bovendien heeft hij niet voldaan aan de op hem rustende verplichting de door de inspecteur gestelde vragen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te beantwoorden. Hieruit volgt dat belanghebbende ook voor de jaren 1990 tot en met 1993 alsmede 1997 tot en met 2000 niet de gevraagde gegevens en inlichtingen heeft verstrekt, terwijl de inspecteur hem daar – onder verwijzing naar artikel 47 AWR – herhaaldelijk om heeft verzocht. Op grond van het bepaalde in artikel 27e AWR dient het Hof ook het beroep van belanghebbende betreffende de (navorderings)aanslagen over deze jaren ongegrond te verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken van de inspecteur op de bezwaren onjuist zijn.
Het opleggen van een verhoging dan wel een vergrijpboete over dergelijke verzwegen rentebedragen kan niet worden afgewend door dienaangaande met een beroep op het EVRM geen enkel bewijsstuk over te leggen.
Daarbij neemt het Hof in acht dat, gelet op het wel overgelegde overzicht, bescheiden aanwezig moeten zijn (geweest) van de periode vóór 13 december 1993 (de oudste datum op het overzicht) en eveneens bescheiden aanwezig moeten zijn (geweest) van de aanwending van de op 21 juli 1997 opgenomen gelden.
5.9.1. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat, uitgaande van het in de bijlage bij de aanvulling op het beroepschrift blijkende verzwegen saldo en de wijze van belegging, er voor de jaren 1990 tot en met 1993 kan worden uitgegaan van een depositorente van 9% per jaar. Voorts heeft de inspecteur verklaard ermee akkoord te gaan dat in het kader van de te maken redelijke schatting de navorderingsaanslagen IB/PVV over die jaren op basis van deze gegevens worden verminderd. Gelet op gegevens van algemene bekendheid, zoals de rente op staatsleningen, Aibortarieven en dergelijke, acht het Hof zulks een redelijke schatting. Gegeven het saldo dat per 13 december 1993 was aangegroeid tot fl. 67.789,72, bedraagt een redelijke schatting van de rente over de jaren 1990 tot en met 1993 volgens de inspecteur fl. 4.300, fl. 4.700, fl. 5.100 en fl. 5.600, zoals ter zitting door de inspecteur gesteld. Het Hof volgt die schatting. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de aldus nader vast te stellen navorderingsaanslagen onjuist zijn.
5.9.2. Voor de jaren 1994 tot en met 1996 is de inspecteur bereid, zoals reeds in het verweerschrift aangegeven en onder 5.7. hiervoor is overwogen, de in de bijlage bij het beroepschrift vervatte gegevens te volgen.
Voor 1994 bedraagt de rente fl. 2.523,65 minus kosten fl. 84,72 = fl. 2.438,93;
voor 1995 is dat fl. 1.935,13 minus fl. 121,89 = fl. 1.813,24;
en voor 1996 fl. 1.133,93 minus fl. 127,50 = 1.006,43.
5.9.3. Voor het jaar 1997 heeft belanghebbende gegevens van de KB-Luxbank verstrekt voor de periode tot 21 juli 1997. Dienaangaande dient hetzelfde te gelden als hiervoor onder 5.9.2. is overwogen. De rente over die periode is daarom te stellen op fl. 591,32 minus fl. 15,71 = fl. 575,61.
5.9.4. Een redelijke schatting voor de periode na 21 juli 1997 brengt mede dat ook daarbij rekening wordt gehouden met hetgeen toentertijd als beleggingsopbrengst haalbaar was voor belanghebbende. Gelet op de gegevens van algemene bekendheid, zoals ook hiervoor aangegeven, stelt het Hof een redelijke schatting voor die jaren op rond 5%. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat een redelijke schatting van de opbrengsten in die jaren op een hoger percentage is te stellen.
Zulks leidt ertoe dat de verzwegen rente is te stellen op de volgende bedragen:
1997: tot 21 juli fl. 575,61 en vanaf 21 juli op 5% per jaar, dat is in totaal rond fl. 2.100;
1998: fl. 3.750;
1999: fl. 3.950;
2000: fl. 4.150.
Ook hierbij geldt dat belanghebbendes niet heeft doen blijken dat de aldus nader vast te stellen (navorderings)aanslagen onjuist zijn.
5.9.5. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij bereid is alsnog af te zien van navordering van vermogensbelasting. Het Hof zal hem daarin volgen en de reeds opgelegde navorderingsaanslagen vermogensbelasting vernietigen.
5.10.1. Nu uit de vorenbedoelde bescheiden inzake de bankrekening bij de KB-Luxbank valt af te leiden dat belanghebbende in de jaren 1994 tot en met (medio) 1997 de daarin vermelde rente-ontvangsten niet in zijn aangiften heeft aangegeven en de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven respectievelijk de desbetreffende aanslagen aanvankelijk tot een te laag bedrag zijn vastgesteld, heeft de inspecteur terecht de nagevorderde belasting verhoogd.
Tegen de beschuldiging dat het aan belanghebbendes opzet was te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, heeft belanghebbende zich in alle vrijheid kunnen verweren. Van een schending van artikel 6 EVRM is daarbij geen sprake geweest.
5.10.2. Er is geen aanleiding voormelde conclusie buiten toepassing te laten voor de overige jaren waarover de inspecteur heeft nagevorderd met een verhoging c.q. vergrijpboete (tot en met 1999) respectievelijk bij de aanslag een vergrijpboete heeft opgelegd met toepassing van artikel 67d AWR (2000). Ter zake van de over het jaar 2000 opgelegde vergrijpboete heeft de inspecteur het bewijs geleverd dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat hij onjuist aangifte IB/PVV heeft gedaan, door daarin niet de onder 5.8. en 5.9. bedoelde rente op te geven.
5.10.3. Het Hof acht geen termen aanwezig om de opgelegde verhogingen/vergrijpboetes van 100% van de verzwegen belasting te matigen.
5.11. Een en ander leidt tot de hierna vermelde gevolgen, waarbij het Hof evenals de inspecteur de correcties berekent op basis van de overgelegde aangiften.
De navorderingsaanslagen VB 1991 tot en met 2000 worden vernietigd.
De navorderingaanslagen IB/PVV 1991 tot en met 1999 worden verminderd tot navorderingsaanslagen naar de navolgende belastbare inkomens (oorspronkelijk belastbaar inkomen plus hiervoor vastgestelde correcties bij navordering minus de rentevrijstelling, voorzover van toepassing):
- 1990: fl. 95.614 + fl. 4.300 -/- fl. 1.000 = fl. 98.914;
- 1991: fl. 172.419 + fl. 4.700 = fl. 177.119;
- 1992: fl. 66.813 + fl. 5.100 -/- fl. 1.000 = fl. 70.913;
- 1993: fl. 60.541 + fl. 5.600 -/- (fl. 1.000 minus fl. 911,15) = fl. 66.052 ;
- 1994: fl. 33.073 + fl. 2.438,93 -/- (fl. 1.000 minus fl. 445,64) = fl. 34.957 ;
- 1995: fl. 90.429 + fl. 1.813,24 = fl. 92.242;
- 1996: fl. 100.443 + fl. 1.006,43 = fl. 101.449;
- 1997: fl. 100.639 + fl. 2.100 = fl. 102.739;
- 1998: fl. 83.451 + fl. 3.750 -/- fl. 1.000 = fl. 86.201;
- 1999: fl. 91.729 + fl. 4.150 -/- fl. 1.000 = fl. 94.879.
De verhogingen c.q. vergrijpboetes blijven gehandhaafd op 100% van de aldus nader vastgestelde bedragen aan nagevorderde IB/PVV.
De aanslag IB/PVV 2000 komt te bedragen: fl. 69.990 (volgens aangifte) + fl. 4.150 (geen rentevrijstelling in verband met betaalde rente) = fl. 74.140. De vergrijpboete op de voet van artikel 67d bedraagt 100% van de belasting over het bedrag van fl. 4.150 = fl. 2.075.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op € 483 (A.1 = 1 punt; C. factor 1,5; € 322 per punt).
Voor een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase acht het Hof geen termen aanwezig, aangezien belanghebbende pas in beroep enige openheid van zaken heeft gegeven.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de inspecteur inzake de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen;
- vernietigt de navorderingsaanslagen vermogensbelasting 1991 tot en met 2000;
- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PVV van de jaren 1990 tot en met 1999 tot navorderingsaanslagen berekend naar een belastbaar inkomen van:
1990: fl. 98.914;
1991: fl. 177.119;
1992: fl. 70.913;
1993: fl. 66.052 ;
1994: fl. 34.957 ;
1995: fl. 92.242;
1996: fl. 101.449;
1997: fl. 102.739;
en met een verhoging van de aldus nader vastgestelde nagevorderde belasting met 100%;
- handhaaft de uitspraken van de inspecteur ter zake van de besluiten geen kwijtschelding te verlenen van de over de jaren 1990 tot en met 1997 opgelegde verhogingen;
- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PVV 1998 en 1999 tot navorderingsaanslagen berekend naar een belastbaar inkomen van:
1998: fl. 86.201;
1999: fl. 94.879;
- vermindert de vergrijpboetes over de jaren 1998 en 1999 tot 100% van de aldus nader vastgestelde bedragen van de nagevorderde belasting;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2000 tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 74.140 en vermindert de vergrijpboete tot fl. 2.075;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van € 483 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 21 februari 2006 door mrs. O.B. Onnes, C. Schaap en H.E. Kostense, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.