Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tiende Enkelvoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur, gedagtekend 31 augustus 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002.
Het beroep is behandeld ter zitting van 7 oktober 2005.
Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Gronden
1.1. In 2002 was belanghebbende fulltime in dienstbetrekking bij A. Sinds begin 2000 volgt hij met het oog op een toekomstige positie- c.q. salarisverbetering in deeltijd een studie rechten aan Universiteit B. De totale studiekosten die belanghebbende in 2002 heeft gemaakt, bedragen € 6.917. Dat bedrag bestaat uit de volgende componenten:
a College- en examengeld € 1.371
b Studieboeken, syllabi etc. € 938
c ‘Verlofaankoop’ € 1.261
d Reiskosten (auto) € 3.347 +
Totaal € 6.917
1.2. Om in 2002 alle colleges te kunnen volgen en tentamens te kunnen doen, heeft belanghebbende zijn werkgever op 22 oktober 2001 verzocht om in 2002 72 extra verlofuren te mogen ‘kopen’. Op dit verzoek reageerde belanghebbendes werkgever op 12 december 2001 als volgt:
Met uw verzoek 72 extra verlofuren te mogen kopen voor het jaar 2002 zijn wij akkoord gegaan. De salarisadministratie zal de aankoop van deze uren in de maand mei 2002 op uw salaris in mindering brengen. (verder de Afspraak)
Tot de gedingstukken behoort een ‘salaris- en uitbetalingsspecificatie’ waaruit blijkt dat belanghebbende over mei 2002 € 1.261 minder loon heeft ontvangen. De omschrijving van deze aftrekpost luidde: ‘INCIDENTEEL (…) BT UITB. VAK.DGN.’
1.3. Ter zake van zijn studie heeft belanghebbende in 2002 € 3.347 reiskosten gemaakt (zie 1.1 onder d). Dat bedrag heeft hij als volgt berekend:
(€ 0,28 x 11.951 km =) € 3.347.
2. Voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.970. In zijn aangifte heeft belanghebbende als scholingsuitgaven - onder aftrek van een drempel van € 500 - de onder 1.1 met de letters a, b en c aangeduide posten in aftrek gebracht. Bij brief van 5 oktober 2003 aan de inspecteur heeft belanghebbende ook om aftrek van post 1.1 onder d (reiskosten) gevraagd.
De inspecteur heeft aftrek van de onder c en d genoemde posten niet toegestaan en heeft de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.231 opgelegd. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
3. In geschil is of de ‘Verlofaankoop’, ad € 1.261, en de reiskosten, ad € 3.347, (zie 1.1 respectievelijk onder c en d) als scholingsuitgaven (op basis van artikel 6.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001, hierna: de Wet, of het gelijkheidsbeginsel) aftrekbaar zijn.
4. Belanghebbende meent dat het salaris dat hij in mei 2002 minder heeft ontvangen (€ 1.261) als scholingsuitgave aftrekbaar is.
Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat belanghebbende in 2002 zonder de Afspraak € 1.261 meer - belastbaar - salaris zou hebben ontvangen. Het verschil tussen het in beginsel voor belanghebbende geldende salaris en het door belanghebbende - als gevolg van de Afspraak - in feite ontvangen lagere salaris, is niet door hem genoten en is derhalve geen deel gaan uitmaken van zijn vermogen. Dat verschil kan dan ook niet worden gezien als een door belanghebbende gedane uitgave, zodat van aftrek als uitgave terzake van opleiding of studie voor een beroep geen sprake kan zijn (vgl. HR 23 december 1998, nr. 34 009, BNB 1999/40).
Belanghebbendes ter zitting ingenomen subsidiaire standpunt dat hij in ieder geval de inkomstenbelasting die hij verschuldigd is over € 1.261 in mindering kan brengen als scholingsuitgave is onbegrijpelijk en gaat in ieder geval uit van een onjuiste rechtsopvatting.
5.1. Artikel 6.28, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet belet de aftrek van reiskosten. Op basis van de wettekst heeft belanghebbende dus geen recht op aftrek van de onder 1.1 onder d genoemde reiskosten.
Belanghebbende beroept zich op schending van artikel 14 EVRM en 26 IVBPR. Zijns inziens is zijn situatie gelijk aan die van een werknemer die terzake van zijn studie een reiskostenvergoeding ontvangt. Omdat de werknemer die geen vergoeding ontvangt de kosten niet mag aftrekken en de werknemer die wel een vergoeding ontvangt daarover geen loon-/inkomstenbelasting verschuldigd is, is zijns inziens sprake van gelijke gevallen die door de wetgever ongelijk worden behandeld zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
5.2. Het gaat hier om de vraag of de Wet in strijd is met het bepaalde in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het eerste Protocol bij dat verdrag, in zoverre reiskosten terzake van een studie niet in aftrek kunnen worden gebracht terwijl deze kosten ingevolge het bepaalde in artikel 15a, lid 1, aanhef en letter h, onder 2o, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2002) wel belastingvrij vergoed mogen worden door de werkgever.
5.3. Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
5.4. Omtrent het buiten aanmerking laten van reis(- en verblijf)kosten bij de scholingsuitgaven is bij de totstandkoming van de Wet het volgende opgemerkt:
“De regeling voor scholingsuitgaven is opgezet als een regeling die eenvoudig is uit te voeren. Alle scholingsuitgaven die uitgaan boven de drempel van € 500 kunnen tot maximaal € 5000 in aftrek worden gebracht. Een drietal posten waaronder uitgaven voor reizen en verblijven wordt niet in aanmerking genomen. Indien, zoals de Raad van State voorstelt, uitgaven voor reizen en verblijven die direct samenhangen met een opleiding of studie toch in aanmerking worden genomen, doet dit afbreuk aan de eenvoud van de aftrekpost scholingsuitgaven. Vanwege het gemengde karakter van deze post en de daardoor opgeroepen bewijsproblematiek, verdient het naar ons oordeel aanbeveling vast te houden aan uitsluiting van aftrek van uitgaven voor reizen en verblijven.”
(Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, blz. 95.)
“In artikel 6.7.2 (Hof: thans art. 6.28) wordt de definitie van scholingsuitgaven verduidelijkt. Met betrekking tot de drie in het eerste lid genoemde posten kan onduidelijkheid ontstaan in hoeverre deze posten direct verband houden met het volgen van een leertraject en of deze posten als scholingsuitgaven zijn aan te merken. Als gevolg van het eerste lid worden de drie genoemde posten niet als scholingsuitgaven aangemerkt.”
(Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 261.)
“Met de beperking opgenomen in onderdeel c wordt beoogd uitgaven voor reizen en verblijven die eventueel als scholingsuitgaven zouden kunnen worden aangemerkt, uit te sluiten van de aftrekmogelijkheid. Veelal hebben de reizen en verblijven een gemengd karakter, waarbij geen aftrek past.”
(Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 261.)
“De leden van de fracties van de PvdA, de VVD en het CDA vragen hoe in het kader van het bevorderen van scholing het beperken van de aftrek van kosten van reizen en verblijven ter zake van scholing moet worden gezien. Zoals in het Nader rapport reeds is aangegeven, is de aftrekpost voor scholingsuitgaven zoveel mogelijk opgezet als een eenvoudig uit te voeren regeling. In het kader van de aftrek voor scholingsuitgaven kunnen posten voorkomen met een gemengd karakter. Bij dergelijke posten is moeilijk aan te geven in hoeverre de uitgaven werkelijk zijn aan te merken als scholingsuitgaven. Een oplossing zou kunnen zijn om posten met een gemengd karakter te normeren. Dit past echter niet bij een eenvoudig toe te passen aftrekpost. Wij hebben ervoor gekozen duidelijkheid te creëren door een drietal posten met een gemengd karakter van aftrek uit te sluiten. Hieronder valt onder meer de post met betrekking tot de kosten van reizen en verblijven.”
(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 366.)
5.5. Bij de wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 met ingang van 2001 is omtrent de vrije vergoeding van scholingsuitgaven en de asymmetrie met de inkomstenbelasting opgemerkt:
“In het licht van het belang dat aan een goed opgeleide beroepsbevolking wordt toegekend, ligt het voor de hand vergoedingen van op de werknemer drukkende uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning onbelast te laten. Wel blijft belastingvrije vergoeding uitgesloten ter zake van kosten van een werk- of studeerruimte, de inrichting daaronder begrepen. Ook zijn de vergoedingen voor binnenlandse reizen genormeerd. Deze normering is gesteld op het bedrag per kilometer dat geldt voor dienstreizen.”
(Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz. 36.)
“Bij het genoemde artikel 15a, onderdeel h, onder 1°, gaat het om vergoedingen van op de werknemer drukkende uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie met het oog op inkomen uit werk en woning. Op grond van deze bepaling behoren tot de vrije vergoedingen niet vergoedingen die verband houden met een werk- of studeerruimte, daaronder begrepen de inrichting. Het gaat om kosten die in de privé-sfeer liggen. De bepaling is ontleend aan het huidige artikel 11, tiende lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964.
(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 56.)
“De leden van de PvdA-fractie merken op dat in artikel 15a, onderdeel h, onder 2°, van de Wet op de loonbelasting 1964 niets wordt gezegd over de kosten van openbaar vervoer en vragen zich af of de werkelijke kosten van openbaar vervoer onbelast mogen worden vergoed. Deze vraag kan bevestigend worden beantwoord. Zoals de leden van de PvdA-fractie opmerken, is sprake van een asymmetrie met de Wet inkomstenbelasting 2001. Daar worden kosten van reizen uitgesloten van de aftrekbare scholingsuitgaven, omdat deze veelal een gemengd karakter hebben waarbij geen aftrekbaarheid past. Aldus worden tevens toerekeningsproblemen voorkomen. In dit verband merken wij nog het volgende op. Sinds 1 januari 1990 heeft een werkgever de mogelijkheid voor de reizen per auto van de werknemer in het kader van opleiding of studie voor een beroep per kilometer een hoger bedrag te vergoeden dan voor de werknemer, als hij geen vergoeding zou krijgen, als buitengewone last aftrekbaar zou zijn. In het arrest van de Hoge Raad van 12 november 1997, nr. 30 981, BNB 1998/22*, kwam de vraag aan de orde of hierdoor sprake is van een verboden ongelijke behandeling. De Hoge Raad besliste dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, waarbij mede in aanmerking werd genomen dat een werkgever geen onbelaste reiskostenvergoeding kan toekennen voorzover de enkele-reisafstand niet meer beloopt dan 10 kilometer, over welke afstand volgens artikel 46, negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen aftrek als buitengewone last mogelijk is. Dit arrest is onder de met ingang van 1 januari 2001 voorgestelde wetgeving, waarin dergelijke reiskosten voor de inkomstenbelasting in het geheel niet aftrekbaar zijn, niet meer van belang. Dan kan, tenzij het reiskostenforfait van toepassing is, tot het bedrag van de op de werknemer drukkende uitgaven (tot maximaal € 0,27 (ƒ 0,60) per kilometer bij reizen per auto) een vrije vergoeding worden gegeven ter zake van de gehele reisafstand die de werknemer aflegt voor het volgen van een opleiding of studie met het oog op inkomen uit werk en woning.”
(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 54.)
5.6. Uit het voorgaande leidt het Hof af dat de wetgever voor de niet-aftrekbaarheid van in het kader van een studie gemaakte reiskosten heeft gekozen, omdat hij een eenvoudig uit te voeren regeling wenste. Reiskosten hebben veelal een gemengd karakter en het geheel of beperkt toelaten van een aftrek van dergelijke kosten zou in de optiek van de wetgever op onaanvaardbare wijze ten koste gaan van de eenvoud.
5.7. Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 5.3 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voorzover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de Wet aan werknemers die in het kader van hun studie gemaakte reiskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen niet (meer) de mogelijkheid te bieden hun reiskosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelasting 1964 de (genormeerde) vrijstelling voor vergoedingen van dit soort kosten te handhaven. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd.
6.1. Belanghebbende heeft zich voorts ter zitting op een bericht op de website van het Ministerie van Financiën (www.belastingdienst.nl) beroepen. Op die website staat onder meer het document “Toegestane bestedingen bij en spaarloonregeling”. Ter zitting heeft belanghebbende een print van dat document overgelegd en gewezen op de paragraaf “Studiekosten”. Die paragraaf luidt als volgt:
“Studiekosten
Spaargelden mogen worden opgenomen om studiekosten te dekken die op de werknemer drukken. Onder studie wordt hier verstaan een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Ook cursussen, congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke komen hiervoor in aanmerking. Tot de kosten worden niet gerekend kosten in verband met een werk- of studeerruimte en kosten voor binnenlandse reizen voorzover deze meer bedragen dan € 0,18 per kilometer. Aflossingen van studie(financierings)schulden zijn ook geen studiekosten.”
6.2. Met betrekking tot het geschil over de aftrekbaarheid van de reiskosten heeft belanghebbende gesteld (subsidiair en onder verwijzing naar het onder 6.1 genoemde document) dat zijn reiskosten tot een bedrag van € 0,18 per kilometer wel aftrekbaar zijn. Met betrekking tot die stelling overweegt het Hof als volgt.
6.3. Uit belanghebbendes toelichting tijdens de mondelinge behandeling leidt het Hof af, dat belanghebbende met zijn overgelegde print (zie 6.1) verwijst naar artikel 32, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 jo artikel 19a, eerste lid, aanhef en onderdeel e, onder 2°, van de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen (tekst 2002). Dat artikel bepaalt dat een werknemer, over het tegoed van zijn spaarloonregeling mag beschikken ter zake van het volgen van een opleiding of studie door de werknemer, met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning, met uitzondering van kosten van binnenlandse reizen voorzover die meer bedragen dan € 0,28 per kilometer. Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende bedoeld heeft dat zijn reiskosten tot een bedrag van € 0,28 aftrekbaar zijn. Het door hem genoemde bedrag van € 0,18 geldt voor 2005.
Belanghebbende beroept zich op schending van artikel 14 EVRM en 26 IVBPR. Zijns inziens is zijn situatie gelijk aan die van een werknemer die gebruik maakt van een spaarloonregeling en over het tegoed van zijn spaarloonregeling mag beschikken ter zake van in het kader van zijn studie gemaakte binnenlandse reizen, voorzover die reiskosten een bij wet te stellen bedrag (voor 2002 € 0,28 per kilometer) niet te boven gaan. Omdat de werknemer die niet aan een spaarloonregeling deelneemt die kosten niet mag aftrekken en de werknemer die wel aan zo’n regeling deelneemt die kosten indirect - zij het genormeerd - wel van zijn loon mag aftrekken, is in de visie van belanghebbende sprake van gelijke gevallen die door de wetgever ongelijk worden behandeld zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
6.4. Ook hier stelt het Hof voorop hetgeen het onder 5.3 heeft overwogen.
6.5. Anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat geen sprake is van gelijke gevallen. Belanghebbendes geval - een belastingplichtige die ter zake van een studie reiskosten heeft gemaakt en die kosten als scholingsuitgave in aftrek wil brengen - is een ander geval dan dat van een werknemer die aan een spaarloonregeling deelneemt en op grond van de voornoemde uitvoeringsregeling over zijn spaarloontegoed mag beschikken ter zake van in het kader van zijn studie gemaakte reiskosten.
Naar het oordeel van het Hof doet belanghebbende dan ook een tevergeefs beroep op de onder 6.3 genoemde verdragen.
7. Gelet op al het vorenoverwogene, is het gelijk aan de inspecteur.
8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
De uitspraak is gedaan op 21 oktober 2005 door mr. P.F. Goes, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken. Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal, door het lid van de belastingkamer en de griffier ondertekend.
Het lid van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.