Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 25 juni 2003, ingediend door A te Q als haar gemachtigde. Het beroepschrift is door gemachtigde aangevuld bij brief van 13 augustus 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 18 juni 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1998.
1.2. De navorderingsaanslag is gedagtekend 24 november 2001 en berekend naar een belastbare winst van ? 146.223 en een belastbaar bedrag van ? 43.127. Na bezwaar, ingekomen bij de inspecteur op 20 december 2001, heeft de inspecteur de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de navorderingsaanslag.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Het beroep is op 6 april 2004 ter zitting behandeld. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is een op 11 januari 1979 opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met een geplaatst en gestort kapitaal van € 15.882,31 en als bedrijfsomschrijving het ‘bemiddelen bij afsluiten assurantiën, financieringen, etcetera’. Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is Y te Z.
2.2. Y, geboren [ ] 1959, heeft de aandelen in belanghebbende blijkens een onderhandse akte van 31 december 1989 op 1 januari 1990 overgenomen van zijn ouders, B, geboren [ ] 1923, en C, geboren [ ] 1922, en is sinds 1 januari 1990 ook bestuurder van belanghebbende. B is op [ ] 1990 overleden.
2.3. In de onderhandse akte van 31 december 1989 is het volgende overeengekomen:
“Akte van overdracht
Hierbij verklaren de Heer B (…) en Mevrouw C (…) hierna verkopers te noemen, alle in hun bezit zijnde aandelen van X BV (…) te hebben overgedragen aan de Heer X (…) hierna te noemen koper.
De overdracht van de aandelen zal plaatsvinden op 1 januari 1990.
De overdracht geschiedt onder de volgende voorwaarden:Koper zal het door de BV nog in rekening courant aan verkopers verschuldigde bedrag terug betalen middels een maandelijkse annuiteit met een looptijd van 120 maanden en op basis van een rentevergoeding van 7%. Het is koper niet toegestaan tussentijds extra aflossingen te doen.
Koper koopt de aandelen van de vennootschap onder de aan de vennootschap op te leggen verplichting tot het vertrekken van een maandelijkse lijfrente verstrekken op basis van een te storten koopsom van f 40.000,-- of zoveel meer of minder als f 50.000,-- onder aftrek van het (negatieve) eigen vermogen van de vennootschap volgens de nog op te stellen balans van de vennootschap per 31-12-1989. De lijfrente zal uitgekeerd worden zolang een van beide verkopers in leven is.
Daarnaast verplicht koper de vennootschap tot het uitkeren van een uitgestelde lijfrente, ingaande op 1 januari 2000, maandelijks uit te keren, ter grote van de hierboven genoemde maandelijkse annuiteit.Het is koper toegestaan beide lijfrenten in eigen beheer te houden.
In dat geval dient de hoogte van de lijfrente bepaald te worden op basis van de per 1 januari 1990 geldende tarieven bij de Onderlingse ’s-Gravenhage te ‘s-Gravenhage”.
2.4. Belanghebbende heeft ter zake van de in de akte van 31 december 1989 vermelde lijfrenteverplichtingen bedragen van ? 45.787,50 en ? 29.139 in haar jaarstukken als overige lasten ten laste van haar resultaat gebracht en op haar balans gepassiveerd. In de hierover in de jaarstukken opgenomen toelichting staat vermeld:
“Lijfrenteverplichtingen
Betreft:
- Direkt ingaande lijfrenteverplichting ten gunste van B resp. zijn echtgenote C ter grootte van f 45.787,80 per 1 januari 1990.
Het verloop van deze verplichting in 1990 is als volgt weer te geven:
Stand per 1 januari 1990 f 45.787,80
Dotatie interest 7 % per jaar - 3.205,14
f 48.992,94
Af: uitkering ten laste van voorziening
12 maandelijkse termijnen ad f 317,07 - 3.804,83
Stand per 31 december 1990 f 45.188,11
- Uitgestelde lijfrente ten gunste van B resp. zijn echtgenote C, ingaande 1 januari 2000, ter grootte van f 29.139,--. De dotatie ter grootte van 7% ad f 2.039,73 leidde tot een stand per 31 december 1990 van f 31.178,73.
De koopsom voor deze lijfrente van f 545,05 per maand vanaf 1 januari 2000 werd vastgesteld op basis van een daartoe te storten koopsom bij een Nederlandse levensverzekeringsmaatschappij.
(…)
Overige lasten
(…)
Direkt ingaande lijfrenteverplichting,
zie bijlage 3.3 45.787,80
Uitgestelde lijfrenteverplichting, idem 29.139, --
74.926,80”
2.5. In haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1990, ingekomen bij de inspecteur op 19 maart 1992, heeft belanghebbende een negatieve belastbare winst aangegeven van ƒ 43.029. Bij de aangifte waren de onder 2.4 genoemde jaarstukken gevoegd. De in de aangifte opgenomen vraag ‘42 Transacties/overeenkomsten met aandeelhouders-natuurlijke personen in dit boekjaar’ heeft belanghebbende met ‘Ja’ beantwoord. In de in bijlage 7 van het aangiftebiljet hierover opgenomen toelichting heeft belanghebbende vermeld:
“Aandelen B per 1 januari 1990 verkocht aan X.
Tegelijkertijd werd de rekening-courant schuld aan B omgezet in een annuiteitenlening, aflosbaar in 120 maandelijkse termijnen, tegen een rentepercentage van 7 %.
Bij aandelenoverdracht werd de vennootschap verplicht tot het uitbetalen van een direkt ingaande lijfrente aan B resp. zijn echtgenote (thans weduwe) alsmede een uitgestelde lijfrente, ingaande in het jaar 2000.
Beide lijfrenten werden in 1990 ten laste van het resultaat gepassiveerd.”.
2.6. De aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1990 is door de inspecteur gevolgd. Belanghebbende heeft in haar jaarstukken en aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 1991 tot en met 1997 telkens melding gemaakt van de uitbetaalde lijfrentetermijnen en bedragen ten laste haar resultaat gebracht in verband met oprenting van de lijfrenteverplichtingen. De ontvangen lijfrentetermijnen zijn jaarlijks door B en later C opgenomen in hun aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
2.7. Op 1 april 1999 is aan belanghebbende een aangiftebiljet vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 uitgereikt. Het biljet had uiterlijk 29 februari 2000 moeten zijn ingediend. Op 15 maart 2000 is een aanmaning verzonden waarbij de uiterste termijn van indiening is gesteld op 29 maart 2000. Omdat van belanghebbende geen aangiftebiljet werd ontvangen, is met dagtekening 23 december 2000 een verzuimboete van ƒ 750 en een definitieve aanslag opgelegd berekend naar een belastbare winst van ƒ 128.096 en een belastbaar bedrag van ƒ 25.000. Belanghebbende is hiertegen in bezwaar gegaan en heeft daarbij een kopie van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 aan de inspecteur toegezonden waarin een belastbare winst van ƒ 60.330 en een belastbaar bedrag van ƒ nihil wordt aangegeven. In een op 29 oktober 2001 gedagtekende uitspraak van de inspecteur is het bezwaar afgewezen en zijn de aanslag en boete gehandhaafd. Deze uitspraak bevat de volgende toelichting:
“Onder andere over twee gepassiveerde lijfrenteverplichtingen hebben wij gecorrespondeerd. Ik heb u hierin aangegeven waarom naar mijn mening deze lijfrenteverplichtingen ten onrechte ten laste van het fiscale resultaat zijn gebracht. Deze verplichtingen rusten niet op belastingplichtige. Omdat de vereiste aangifte niet is ingediend wordt de bewijslast omgekeerd. Overigens heeft u niet aannemelijk gemaakt dat de lij[f]renteverplichtingen op belastingplichtige rusten. (…)
De belastbare winst en het belastbare bedrag moeten als volgt worden vastgesteld:
In bezwaar aangegeven belastbare winst ƒ 60.330,-
Correctie: lijfrenteverplichtingen/vordering op aandeelhouder
ƒ 50.065,- + ƒ 35.828,- = ƒ 85.893,-
Vast te stellen belastbare winst ƒ146.223,-
Te verrekenen verliezen ƒ103.096,-
Vast te stellen belastbaar bedrag ƒ 43.127,-
Het vast te stellen belastbaar bedrag wordt hoger dan bij de ambtshalve opgelegde aanslag was vastgesteld. Het bezwaarschrift moet dus worden afgewezen en er zal een navorderingsaanslag worden opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 43.127,-”.
2.8. Met dagtekening 24 november 2001 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbare winst van ƒ 146.223 en een belastbaar bedrag van ƒ 43.127.
2.9. In haar bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag heeft belanghebbende het volgende aangevoerd:
“Hierdoor delen wij u mede (…) bezwaar te maken tegen de (…) opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1998.
Ten onrechte werd bij het vaststellen van de aanslag afgeweken van de ingediende aangifte. De gepassiveerde lijfrenteverplichtingen werden kennelijk doorgehaald en naar de stand per 31 december 1998 toegevoegd aan de fiscale winst.
Zoals wij meldden in eerdere correspondentie met uw dienst, inzake uw voornemen af te wijken van de ingediende aangifte, betreft het hier verplichtingen die rusten op belastingplichtige voortvloeiende uit de overeenkomst d.d. 31 december 1989. Sindsdien zijn feiten noch omstandigheden veranderd waardoor er aanleiding zou kunnen zijn deze verplichtingen thans, twaalf jaar na dato, op een andere wijze te beoordelen.
Op grond van bovenstaande verzoeken wij u de aanslag alsnog conform de ingediende aangifte vast te stellen”.
2.10. In de uitspraak op bezwaar waarin het bezwaar is afgewezen is de volgende toelichting opgenomen:
“In uw bezwaarschrift geeft u aan dat de omkering van de bewijslast in de zin van artikel 25, lid 6 AWR ten onrechte is omgekeerd. Uit de mij ter dienste staande gegevens blijkt dat de aanslag vennootschapsbelasting 1998 een dagtekening heeft van 23 december 2000. Naar aanleiding van het verzoek van mijn collega (…) heeft u een afschrift van de aangifte toegezonden. Ik kom op grond van bovenstaande tot de conclusie dat de aanslag vennootschapsbelasting 1998 ambtshalve is vastgesteld omdat niet tijdig een aangifte is ingediend. U heeft op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat de aangifte vennootschapsbelasting 1998 wel tijdig is ingediend. De bewijslast in de zin van artikel 25, lid 6 AWR is derhalve terecht omgekeerd.
Uit de akte van aandelenoverdracht d.d. 31 december 1989 blijkt dat de lijfrente is bedongen in het kader van de verkoop van de aandelen. In de akte staat dan ook dat de ‘koper’ de aandelen koopt onder aan de vennootschap op te leggen verplichting een maandelijkse lijfrente aan de verkoper te verstrekken. Een andere uitleg –namelijk dat de verkoper vlak voor de verkoop van de aandelen alsnog een lijfrente van zijn vennootschap heeft bedongen- kan aan de akte niet worden gegeven. Gezien het feit dat op grond van artikel 25, lid 6, letter Algemene wet inzake rijksbelastingen de vereiste aangifte niet is gedaan –de aanslag vennootschapsbelasting is ambtshalve vastgesteld- rust op u een zwaardere bewijslast. U zult derhalve aan moeten tonen dat de aanslag vennootschapsbelasting onjuist is vastgesteld. Ik constateer dat u geen nadere stukken heeft overgelegd, waaruit het door u voorgestane standpunt zou blijken.
Normaliter dient een koper van de aandelen de koopprijs ervan te voldoen. In dit geval is gebleken dat de koopprijs niet ten laste van de koper, maar van de vennootschap is gekomen. Nu de lijfrente toch op de balans van de vennootschap staat vermeld, moet het er daarom voor gehouden worden dat de koper op het moment van koop van de aandelen de lijfrenteverplichting heeft vervreemd aan de vennootschap. Er is echter geen tegenprestatie door de vennootschap bedongen. De balans geeft daardoor een onjuiste weergave van de activa en passiva. Deze zal dus met inachtneming van de foutenleer moeten worden aangepast.
Op moment van vervreemding van de aandelen zijn een tweetal lijfrenten bedongen met een balanswaarde van respectievelijk f 45.787 en f 29.139 (totaal f 74.926). De rekening-courant per 1 januari 1990 van de heer X zal met dit bedrag worden verhoogd, waarbij tevens nog rekening moet worden gehouden met een rentevergoeding. Rekening houdend met een gemiddeld rentepercentage van ongeveer 1,5% bedraagt de extra vordering op de heer X per 31 december 1998 f 85.893. Met dit bedrag zal het aangegeven belastbaar bedrag van f 60.330 worden verhoogd.
(…)
Ik wijs uw bezwaar af en handhaaf de aanslag”.
3. Geschil
In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
4.2. Belanghebbende stelt zich – samengevat – op het volgende standpunt:
Met de overeenkomst ter zake van de overdracht van de aandelen hebben partijen verklaard dat de koper, in casu de heer X, de verplichting op zich heeft genomen de besloten vennootschap te verplichten tot het uitkeren van één direct ingaande lijfrente en van één uitgestelde lijfrente ingaande 1 januari 2000 aan de heer B of zijn echtgenote zolang één van beiden in leven is. Deze verplichting maakt dus geen deel uit van de koopsom maar is een uit hoofde van de tot dan bestaande dienstbetrekking bedongen lijfrente bij de vennootschap ten tijde van de verkoop daarvan. Het tijdstip waarop had vanzelfsprekend te maken met het niet meer beschikken over de beslissingsbevoegdheid door de verkopende partij na verkoop. De heer B was ten tijde van de overdracht nog maar beperkt actief in de vennootschap en was uit hoofde van zijn gezondheidssituatie niet meer in staat zelf de benodigde formaliteiten te regelen. De heer X had in feite al geruime tijd de feitelijke leiding over de vennootschap. In zowel juridische als fiscale zin is sprake van een verplichting van de vennootschap en niet van de koper van de aandelen. De passivering en behandeling daarvan in de loop der jaren is volkomen correct geweest. Pas bij het bezwaar voor het jaar 1998 maakt de inspecteur voor het eerst problemen over de passiefpost. De inspecteur heeft vertrouwen gewekt door de verwerking van de post in de aangifte steeds te accepteren. In 1996 heeft bovendien een boekenonderzoek plaatsgevonden. Uit de akte van 31 december 1989 blijkt dat partijen zijn overeengekomen dat de lijfrenteverplichtingen rusten op belanghebbende. Partijen hebben niets meer of minder dan dat beoogd en ook dienovereenkomstig gehandeld in de daaropvolgende jaren. Wellicht zou het beter zijn geweest twee aktes op te stellen. Nochtans doet dat niets af aan hetgeen partijen voor ogen stond en hebben zij in fiscale en juridische zin juist gehandeld.
De aangifte over 1998 werd op 23 december 2000 ingediend en is kennelijk bij de belastingdienst in het ongerede geraakt.
4.3. De inspecteur stelt zich – samengevat – op het volgende standpunt:
Uit de akte van aandelenoverdracht van 31 december 1989 blijkt dat de lijfrentes zijn bedongen in het kader van de verkoop van de aandelen. In de akte staat dat de koper de aandelen koopt onder aan de vennootschap op te leggen verplichting een maandelijkse lijfrente aan de verkoper te verstrekken. Een andere uitleg, namelijk dat de koper vlak voor de verkoop van de aandelen alsnog een lijfrente van de zijn vennootschap heeft bedongen, kan in redelijkheid niet aan de akte worden gegeven. De hoogte van de lijfrenteverplichtingen heeft een relatie met de waarde in het economische verkeer van de aandelen. In de assurantie- en financieringsbranche is het gebruikelijk om de hoogte van de goodwill te baseren op de jaaromzet. De gemiddelde provisie kwam destijds vrijwel overeen met de waarde van de gevormde lijfrenten. Het eigen vermogen van belanghebbende was op 31 december 1989 negatief. De tegenprestatie behoort ten laste te komen van de koper. Nu de lijfrenteverplichtingen op de balans van belanghebbende staan vermeld, moet het ervoor worden gehouden dat de koper van de aandelen op het moment van de overdracht van de aandelen de lijfrenteverplichtingen heeft vervreemd aan belanghebbende. Op de balans is geen tegenprestatie zichtbaar. De balans geeft daardoor een onjuiste weergave van de activa en passiva en zal dus met inachtneming van de foutenleer moeten worden aangepast.
De vereiste aangifte is niet gedaan. Tevens geeft de balans geen juiste weergave van de activa en passiva, hetgeen mede aanleiding is voor de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De inspecteur doet de in geding zijnde navorderingsaanslag berusten op zijn opvatting dat X de door hem te leveren tegenprestatie ter zake van de verkrijging van de aandelen in belanghebbende bij de akte van 31 december 1989, bestaande uit verplichtingen tot het uitkeren van lijfrentetermijnen aan B en diens echtgenote, destijds aan belanghebbende heeft overgedragen en dat belanghebbende tegenover het op zich nemen van deze lasten geen tegenprestatie heeft bedongen van X. Daardoor, zo stelt de inspecteur, geeft de balans een onjuiste weergave van de activa en passiva en zal deze dus met inachtneming van de foutenleer moeten worden aangepast. Ter zitting heeft de inspecteur nader toegelicht dat de aanpassing is gelegen in een aanpassing van de rekening-courantverhouding van belanghebbende met X.
5.2. Naar het oordeel van het Hof getuigt het vorenstaande van een onjuist inzicht van de inspecteur. Als veronderstellenderwijs ervan wordt aangenomen dat juist is dat belanghebbende in 1990 om niet lijfrenteverplichtingen op zich heeft genomen, aldus haar aandeelhouder X bevoordelend, dan vertoont de balans in het onderhavige jaar geen onjuistheden. Immers, ook in de visie van de inspecteur was en is belanghebbende debiteur van de lijfrenteverplichtingen jegens B en diens echtgenote, zodat deze verplichtingen terecht zijn gepassiveerd op haar balans. De rekening-courantverhouding tussen X en belanghebbende geeft eveneens de tussen deze partijen bestaande verhouding juist weer, juist omdat tussen beiden geen tegenprestatie voor het overnemen van de lijfrenteverhouding is bedongen. Voor toepassing van de foutenleer is dus geen plaats. Deze leer kan niet bewerkstelligen dat een overeenkomst tegen een onzakelijke prijs die in een eerder jaar gesloten is - en in dat jaar wellicht als een uitdeling zou moeten worden aangemerkt -, in een later jaar wordt gecorrigeerd door het aannemen van een corresponderende vordering onderscheidenlijk schuld die in feite niet bestaat.
5.3. Voorzover de inspecteur, zoals hij ter zitting nog heeft verwoord, zich op het standpunt stelt dat een vordering van belanghebbende op X weliswaar niet zichtbaar is, maar wel degelijk bestaat, heeft belanghebbende met haar stellingen aannemelijk gemaakt en, voorzover in de onderhavige zaak de zogenaamde omkering van de bewijslast geldt, ook voldoende doen blijken dat belanghebbende een dergelijke vordering niet heeft.
5.4. Het gelijk is aan belanghebbende; de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur niet in stand blijft, acht het Hof voorts termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de kosten vast op € 966, te weten € 322 x 2 (voor proceshandelingen) x 1,5 (voor gewicht).
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vernietigt de navorderingsaanslag;
- gelast de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 232 te voldoen;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 6 september 2005 door mrs. P.M.F. van Loon, voorzitter, H.E. Kostense en K. Kooijman, leden, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak
mede te ondertekenen
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.