Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tiende Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Namens belanghebbende heeft mr. A (hierna: de gemachtigde) op 9 juli 2004 een beroepschrift ingediend, aangevuld met een brief met dagtekening 9 september 2004 met 19 bijlagen.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 30 juli 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekering voor het jaar 2000, gedagtekend 31 oktober 2003.
Namens belanghebbende heeft de gemachtigde op 27 november 2003 een bezwaarschrift tegen de aanslag ingediend. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen voor zover het de uitdeling betreft en heeft hij de boete verminderd tot ƒ 25.000.
Het beroep strekt (primair) tot vaststelling van het belastbaar inkomen op ƒ 122.757, tot vernietiging van de boete en tot de veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en geeft het Hof daarin (primair) in overweging het beroep ongegrond te verklaren
Ter zitting van 16 maart 2005 zijn verschenen de gemachtigde en, namens de inspecteur mr. (...). De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en met een bijlage overgelegd. De gemachtigde had de pleitnota met de bijlage op 11 maart 2005 al aan de inspecteur gezonden. De inspecteur heeft van de bijlage kunnen kennisnemen en heeft zich erover kunnen uitlaten.
Het Hof heeft mondeling uitspraak gedaan op 30 maart 2005. Het proces-verbaal van deze mondelinge uitspraak is op 13 april 2005 aan partijen verzonden. Bij brief van 1 juni 2005 heeft de griffier van de Hoge Raad de griffier medegedeeld dat tegen de mondelinge uitspraak door het bestuursorgaan beroep in cassatie is ingesteld en dat de Hoge Raad de mondelinge uitspraak gaarne ziet vervangen door een schriftelijke uitspraak.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft op (...) 1992 de besloten vennootschap B BV (hierna de BV) opgericht. Belanghebbende is enig aandeelhouder van de BV.
2.2. Belanghebbende houdt met de BV een rekening-courant aan die het volgende verloop te zien geeft:
f
Stand 1 januari 1991 2.633
Stand 1 januari 1992 -/- 283.242
Stand 1 januari 1993 -/- 326.181
Stand 1 januari 1994 -/- 499.579
Stand 1 januari 1995 -/- 588.269
Stand 1 januari 1996 -/- 751.889
Stand 1 januari 1997 -/- 744.696
Stand 1 januari 1998 -/- 436.000
2.3. In mei 1998 hebben belanghebbende, de BV, belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur een vaststellingsovereenkomst (de overeenkomst) gesloten die, voor zover relevant, als volgt luidt:
“Vaststellingsovereenkomst (…)
1. X, hierna te noemen: ‘de schuldenaar’
2. de BV en
3. (...), behandelend ambtenaren van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen P, hierna te noemen: ‘de inspecteur,’
- stellen vast dat de schuldenaar per 29 oktober 1997 debet staat bij de BV tot een bedrag van f 795.161;
- menen dat de opnamen die tot de debetstand hebben geleid tot inkomsten in materiele zin zouden kunnen worden aangemerkt of dat deze als genoten ten titel van een voorschot op inkomsten zouden kunnen worden beschouwd;
- wensen geschillen te vermijden en komen overeen dat de opnamen vóór 29 oktober 1997 beoogden een geldlening tot stand te brengen, die niet het karakter draagt van voorschot op inkomsten of van inkomsten in materiele zin , behalve het hieronder onder a en b genoemde.
Daartoe komen partijen het volgende overeen:
a. De rekening-courant wordt verlaagd met een bedrag van f 213.017. Dit betreft voor f 174.130 het bedrag aan uitdeling en voor f 38.887 niet-geaccepteerde renteaftrek in 1995.
b. De rekening-courant wordt verlaagd met een bedrag van f 37.005, zijnde de niet-geaccepteerde rente-aftrek in 1996. (...)
c. De terugbetaling van kapitaal van 259.375 wordt in mindering gebracht op de rekening-courant. Dit zal blijken uit de aangifte vennootschapsbelasting 1997.
d. De opbrengst uit verkoop van Jaguars en de Rolls Royce zal worden aangewend ter verdere aflossing van de rekening-courant. De verkopen dienen in 1998 te zijn gerealiseerd. De auto’s zullen aan derden worden verkocht en niet aan de BV. De verkoopaktes worden binnen drie (3) weken na de verkoop overgelegd aan de inspecteur.
e. Ingaande 1 januari 1998 zal de resterende schuld in maximaal 3 jaren worden afgelost.
(...)
l. Indien ultimo van enig jaar een schuld bestaat die strijdig is met wat hierboven is overeengekomen, dan zal het afwijkende gedeelte op genoemd tijdstip als netto winstuitdeling worden aangemerkt en zal de BV hiervan op de voorgeschreven wijze aangifte doen voor de dividendbelasting (gebruteerd), waarbij de BV de verschuldigde belasting voor haar rekening neemt en vervolgens afdraagt. Tevens wordt de dividend in het betreffende jaar in de aangifte inkomstenbelasting aangegeven.
m. De schuldenaar en de BV verklaren op duidelijke wijze het verloop van hun wederzijdse lening(en) jaarlijks in hun aangifte, respectievelijk jaarstukken te zullen vermelden.
(...)
p. Indien niet aan het hiervoor onder a. tot en met n. bepaalde wordt voldaan, zal de inspecteur hieraan de conclusie verbinden dat de schuldenaar de overeenkomst niet nakomt en zal het resterende bedrag van de rekening-courant in het betreffende jaar als uitdeling worden gesteld. Belastingplichtige en de BV gaan hiermee akkoord. (...)
2.4. Belanghebbendes rekening-courant met de BV verloopt hierna als volgt:
f
Stand 1 januari 1999 -/- 417.214
Stand 1 januari 2000 -/- 334.796
Stand 31 december 2000 -/- 379.561
2.5. Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 2000 van de BV con-stateerde de inspecteur dat belanghebbende zich niet hield aan de overeenkomst. Daarom kondigde de inspecteur bij brief van 6 februari 2003 aan dat hij het saldo van de rekening-courant per 31 december 2000, groot f 379.561, op de voet van de on-derdelen e, l en p van de overeenkomst als winstuitdeling zou betrekken in de inkom-stenbelastingheffing over het jaar 2000.
2.6. Op 4 april 2003 schreef belanghebbendes gemachtigde aan de inspecteur:
Wij zijn het op voorhand niet met de door u gestelde uitdeling eens, doch zullen ons standpunt na gereedkoming van de aangifte inkomstenbelasting 2000 nader toelichten.
2.7. Op 15 mei 2003 deed belanghebbende aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000. In deze aangifte was de door de inspecteur gestelde winstuitdeling niet verantwoord.
2.8. De litigieuze aanslag (de aanslag) is op 31 oktober 2003 als vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 502.318. Dit bedrag is als volgt berekend:
Aangegeven belastbaar inkomen ƒ 122.483
? niet in geschil zijnde correctie 274
? winstuitdeling 379.561
Vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 502.318
Tegelijk met de aanslag stelde de inspecteur een boetebeschikking vast. De boete, groot ƒ 47.445, betrof een vergrijpboete in de zin van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Grondslag voor deze boete was de niet-aangege-ven winstuitdeling.
2.9. Belanghebbende is tijdig tegen de aanslag en de boetebeschikking in bezwaar gekomen. Het bezwaar tegen de aanslag inkomstenbelasting is afgewezen. Bij uitspraak op bezwaar is de boete verminderd tot f 25.000.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur het aangegeven belastbaar inkomen van belanghebbende terecht heeft verhoogd met een winstuitdeling. Voorts is de opgelegde boete in geschil.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting hebben toegevoegd, verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Belanghebbendes beroepschrift is op 9 juli 2004 - derhalve vóór de dagtekening van de uitspraak op bezwaar - ter griffie van het Hof ontvangen.
Bij brief van 15 juni 2004 (met als onderwerp ‘Toelichting uitspraak op bezwaar-schrift inkomstenbelasting X’) schreef de inspecteur belanghebbende:
Aangaande de uitdeling wijs ik het bezwaar af. Aangaande de hoogte van de boete kom ik gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet.
Let op
Het is mogelijk in beroep te gaan tegen de uitspraak op bezwaarschrift.
5.1.2. Aan deze brief verbindt het Hof de gevolgtrekking dat belanghebbende ten tijde van de indiening van zijn beroep redelijkerwijs kon menen dat het bestreden besluit (de uitspraak) reeds was genomen. Voor dat geval bepaalt artikel 6:10 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) dat niet-ontvankelijkverklaring van het beroep achterwege blijft, zodat belanghebbende kan worden ontvangen in zijn beroep.
5.2.1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen zichzelf jegens elkaar aan een vaststelling van hetgeen tussen hen rechtens geldt. Deze vaststelling is ook geldig als zij in strijd komt met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde.
5.2.2. Naar ’s Hofs oordeel is de overeenkomst een rechtsgeldig tot stand gekomen vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900 van Pro het Burgerlijk Wetboek (BW). Dat uitvoering van de overeenkomst kan inhouden dat belanghebbende fiscaal een winstuitdeling geniet die in strijd is met artikel 2:216 BW Pro of met het wettelijk systeem betreffende de belasting van inkomsten uit aandelen (inhoudende dat van een verkapte winstuitdeling geen sprake kan zijn als er geen of onvoldoende winstreserves in de BV aanwezig zijn en er ook geen vooruitzicht op te maken winst bestaat), betekent naar het oordeel van het Hof niet dat de overeenkomst niet bindt, noch dat zij strijdig is met de openbare orde of de goede zeden. Ook overigens acht het Hof geen gronden aanwezig om te concluderen dat de overeenkomst niet bindt, noch dat zij in strijd is met de goede zeden of openbare orde. Mitsdien is het Hof van oordeel dat zowel de inspecteur als belanghebbende aan de overeenkomst zijn gebonden.
5.2.3. De overeenkomst houdt naar het oordeel van het Hof in dat indien de inspecteur met betrekking tot enig jaar constateert dat belanghebbende de BV in strijd met de overeenkomst een bepaald bedrag schuldig is, de inspecteur het recht heeft dat bedrag als winstuitdeling in de heffing van inkomstenbelasting van dat jaar te betrekken. Nu belanghebbende ingevolge letter e van de overeenkomst verplicht was zijn schuld aan de BV in de periode 1998 tot en met 2000 geheel af te lossen en vast-staat dat zijn schuld aan de BV eind 2000 ƒ 379.561 bedroeg, is het Hof van oordeel dat alleen reeds hierom geconcludeerd kan worden dat belanghebbende de overeen-komst niet is nagekomen. Voorzover belanghebbende zich daarop beroept, oordeelt het Hof dat de inspecteur niet in strijd met de redelijkheid en billijkheid handelt door belanghebbende aan de overeenkomst te houden; noch acht het Hof onvoorziene om-standigheden als bedoeld in artikel 6:258 BW Pro aanwezig.
Op basis hiervan concludeert het Hof dat het bedrag van de schuld in rekening-cou-rant per 31 december 2000, groot ƒ 379.651, op grond van de overeenkomst terecht door de inspecteur als een door belanghebbende genoten winstuitdeling is aan-gemerkt. Uit rechtsoverweging 5.2.2 volgt dat in dit verband niet van belang is of er in de BV voldoende winstreserves aanwezig waren, dan wel of er voor de BV vooruit-zicht op te maken winst bestond.
5.2.4. Belanghebbende heeft gesteld dat hij door overmacht niet in staat was om de overeenkomst na te leven. Uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd kan het Hof niet de conclusie trekken dat het niet voldoen aan de overeenkomst niet is te wijten aan belanghebbendes schuld, noch dat het niet voldoen op basis van krachtens wet of rechtshandeling of in het verkeer geldende opvattingen niet voor zijn rekening komt. Van belang hierbij acht het Hof dat belanghebbende zich bij de onderhandelingen over de overeenkomst heeft laten bijstaan door een deskundige en die deskundige de overeenkomst mede ondertekend heeft. Hieruit leidt het Hof af dat belanghebbende - aan wie de kennis van zijn gemachtigde wordt toegerekend - zich bewust was van het feit dat de overeenkomst verregaande consequenties kon hebben.
5.2.5. Niet in geschil is dat de aanslag voor het juiste bedrag is vastgesteld, indien het Hof tot het oordeel zou komen dat het bedrag van de schuld in rekening-courant per 31 december 2000 terecht door de inspecteur als een winstuitdeling is aangemerkt. Belanghebbendes beroep is in zoverre ongegrond.
5.3.1. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslag op goede gronden een boete heeft opgelegd, stelt het Hof voorop dat een boete ex artikel 67d AWR niet is gerechtvaardigd indien belangheb-bende zich beroept op een pleitbaar standpunt. Voorts overweegt het Hof dat bij de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 24 800 met betrekking tot artikel 67d AWR het volgende naar voren is gebracht:
“Boete bij primitieve aanslag
(...) Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel 23 470 in de Eerste Kamer benadrukten de verschillende fracties het geheel eigen karakter van de fase van de primitieve aanslag en maakten zij met name bezwaar tegen de mogelijkheid van het opleggen van een boete voor grove schuld in deze fase. Er werd niet alleen gevreesd dat de oplegging van de boete bij primitieve aanslag niet met voldoende waarborgen zou zijn omkleed, maar ook dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag zouden worden geconfronteerd. Juist om op dit laatste punt onduidelijkheden weg te nemen heb ik in het overleg met de Eerste Kamer aangegeven dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als er sprake is van opzet, fraude of zwendel. Met deze nota van wijziging wordt dit in de wet tot uitdrukking gebracht door in de desbetreffende bepaling het criterium “opzet of grove schuld” te wijzigen in “opzet” (Tweede Kamer, vergaderjaar 1996–1997, 24 800, nr. 5, blz. 15).
5.3.2. Vaststaat dat de gemachtigde van belanghebbende per brief van 4 april 2003 de inspecteur erop heeft gewezen dat belanghebbende ter zake van de winstuitdeling een ander standpunt inneemt dan de inspecteur. Hieruit leidt het Hof af dat belangheb-bende zijn standpunt dat ondanks de overeenkomst geen verkapt dividend mogelijk was, nadrukkelijk aan de inspecteur wilde voorleggen. Belanghebbendes standpunt is hoewel niet juist, naar het oordeel van het Hof toch pleitbaar. Daaraan doet niet af dat belanghebbende - anders dan hij in zijn brief van 4 april 2003 aankondigde - zijn standpunt aanvankelijk niet nader toegelicht heeft.
Deze omstandigheden tezamen genomen - mede gelet op de hierboven geciteerde wetsgeschiedenis - voeren het Hof tot de slotsom dat belanghebbende geen opzet als bedoeld in artikel 67d AWR verweten kan worden en dat aan hem op basis van die wetsbepaling dan ook geen vergrijpboete kan worden opgelegd.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proces-kosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb. Gelet op artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten vast op € 644, berekend als volgt: 2 punten voor proceshandelingen (beroepschrift en verschijnen ter zitting), vermenigvuldigd met € 322 per punt en met de factor 1 voor het gewicht van de zaak.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur voorzover het de boetebeschikking betreft;
- vernietigt de boetebeschikking
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te ver-goeden en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 644 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 10 augustus 2005 door mr. P.F. Goes, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier, ter vervanging van de voornoemde mondelinge uitspraak.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Deze schriftelijke uitspraak is slechts een vervanging van de zogenoemde mondelinge uitspraak, waartegen al beroep in cassatie is ingesteld. Voor de Hoge Raad geldt deze schriftelijke uitspraak als de uitspraak waartegen dat beroep is ingesteld. Tegen deze schriftelijke uitspraak kan niet opnieuw beroep in cassatie worden ingesteld.
De partij die tegen de mondelinge uitspraak beroep in cassatie heeft ingesteld, kan binnen zes weken na de verzending van deze schriftelijke uitspraak de gronden van het eerder ingestelde beroep aanvoeren of aanvullen. De brief met de gronden van het beroep moet binnen de termijn van zes weken door de Hoge Raad zijn ontvangen. Eventuele vertraging bij de verzending is voor risico van de partij die de gronden aanvoert of aanvult. De brief moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.