Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
Op het beroep van de besloten vennootschap X Holding B.V. te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 14 juli 2003, ingediend door mr. A te Z als gemachtigde en aangevuld bij brief van 15 augustus 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 juni 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1998.
1.2. De aanslag, gedagtekend 20 april 2002, is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 9.682.047. Na bezwaar heeft de inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 9.548.257.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Ter zitting van 14 april 2004 zijn verschenen de vorengenoemde gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de inspecteur mr. B, tot bijstand vergezeld van mr. C. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota’s worden tot de gedingstukken gerekend. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
1.6. Gelijktijdig zijn ter zitting behandeld de beroepen van belanghebbende betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1999 (kenmerknummer 01), van X II B.V. betreffende de vennootschapsbelasting 1998 en 1999 (kenmerknummers 02 en 03)en van X III B.V. betreffende de vennootschapsbelasting 1998 (kenmerknummer 04).
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 16 mei 1986 en heeft als bedrijfsomschrijving beheersmaatschappij. De aandelen in belanghebbende worden voor een derde gehouden door X I B.V., een derde door X II B.V. en een derde door X III B.V. De aandelen X I B.V., X II B.V. en X III worden - gedeeltelijk via certificering van aandelen - gehouden door respectievelijk E, F en G (hierna gezamenlijk: de gezusters).
2.2. Op 14 september 1989 hebben de gezusters van hun vader een aandelenpakket in H Holding N.V. verkregen. De gezusters hebben deze aandelen ingebracht in respectievelijk X I B.V., X II B.V. en X III B.V. Vervolgens hebben X I B.V., X II B.V. en X III B.V. de aandelen H Holding N.V. ingebracht in belanghebbende.
2.3. Het in 2.2. vermelde vermogen van de gezusters dat in X I B.V., X II B.V. en X III B.V. is ingebracht staat onder bewind. De bewind-voerders vormen de directie van X I B.V., X II B.V. en X III B.V. en van belanghebbende. X I B.V., X II B.V. en X III B.V. keren maandelijkse toelagen aan hun aandeelhouders uit.
2.4. In 1997 heeft belanghebbende een dividend ter grootte van ƒ 3.000.000 (ƒ 1.000.000 aan ieder van haar aandeelhouders) uitgekeerd. X I B.V., X II B.V. en X III B.V. hebben vervolgens kapitaalteruggaven aan hun aandeelhouders gedaan. Het dividend is gedeeltelijk uitbetaald, gedeeltelijk verrekend met een vordering op de desbetreffende aandeelhouder en gedeeltelijk in rekening-courant schuldig gebleven. In haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 133.790 rente over deze rekening-courantschuld bij het bepalen van haar winst in aftrek gebracht.
2.5. X I B.V. heeft ultimo 1997 en 1998 een te verrekenen verlies van respectievelijk ƒ 346.801 en ƒ 355.707. X II B.V. heeft ultimo 1997 en 1998 een te verrekenen verlies van respectievelijk ƒ 376.600 en ƒ 322.709. X III B.V. heeft ultimo 1997 en 1998 een te verrekenen verlies van respectievelijk ƒ 377.991 en ƒ 342.613.
2.6. Op 9 oktober 2002 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden, waarbij aanwezig waren J te Z,) namens belanghebbende en namens de Belastingdienst mrs. K en B. In het verslag van het hoorgesprek is onder meer het volgende vermeld:
“Formele aspecten:
Op grond van de Awb is het verplicht dat bij het horen een meerderheid van ambtenaren aanwezig zijn die niet bij de voorbereiding van het opleggen van de aanslag aanwezig zijn. [K] vraagt [J] of hij er bezwaar tegen heeft dat dit niet het geval is. [J] geeft aan dat hij er geen bezwaar tegen heeft dat aan dit vereiste niet is voldaan, omdat hij in deze mondelinge toelichting ook de inspecteur die de aanslag heeft opgelegd, hoopt te overtuigen dat bij [belanghebbende] zakelijke overwegingen aanwezig waren voor het schuldig blijven van de terugbetaling van het gestorte kapitaal, respectievelijk het dividend.
[B] geeft aan dat zij degene is die verslag van dit hoorgesprek zal maken, maar dat [K] degene is die uitspraak op bezwaar doet. Dit verslag zal vervolgens worden toegezonden en belanghebbende wordt in de gelegenheid gesteld om opmerkingen te maken over het hoorverslag.”
2.7. Op 14 oktober 2002 heeft B het door haar gemaakte hoorverslag toegezonden aan J. Op 7 november heeft J een aangepast hoorverslag toegezonden aan B en K. Het in 2.6. vermelde citaat uit het hoorverslag is bij deze aanpassing niet gewijzigd.
2.8. In een brief van 3 december 2002 van B en K aan J is onder meer het volgende vermeld:
“In uw brief d.d. 7 november 2002 (...) heeft u ons verzocht het door u aangepaste hoorverslag voor akkoord te ondertekenen. Wij kunnen echter niet aan uw verzoek tegemoet komen, omdat wij van mening zijn dat de door u aangepaste punten niet aan de orde zijn geweest tijdens het gesprek. Wij zijn van mening dat het aanvullingen betreffen op de door u naar voren gebrachte punten. Uiteraard neemt dat niet weg dat [K] deze aanvullingen wél zal meenemen bij het doen van uitspraak op bezwaar.”
2.9. De aanvulling op het beroepschrift bevat onder meer de volgende passage:
“(…) X I, II en III [boeken] sinds 2001 behoorlijke winsten (…). In de uitspraak op bezwaar stelt de inspecteur dat (…) bij X I, II en III verliezen worden geleden. Echter deze verliezen zijn in 2001 verrekend geworden met de belastbare winst over 2001 als volgt. Bij de berekening is uitgegaan van de aangegeven belastbare bedragen over 1998 en 1999 voor toepassing van de correcties. De aangegeven belastbare bedragen 2002 zijn gebaseerd op conceptcijfers.
X I B.V.
Belastbare winst 2001 € 317.667
Verliezen tot en met 2000 177.541 -/-
Belastbaar bedrag 2001 € 140.126
Belastbaar bedrag 2002 € ±225.000
X II B.V.
Belastbare winst 2001 € 294.729
Verliezen tot en met 2000 176.766 -/-
Belastbaar bedrag 2001 € 117.963
Belastbaar bedrag 2002 € ±230.000
X III B.V.
Belastbare winst 2001 € 68.097
Verliezen tot en met 2000 68.097 -/-
Belastbaar bedrag 2001 € Nihil
Belastbaar bedrag 2002 € ±6.890
Alleen bij X III B.V. resteert ultimo 2001 een verrekenbaar verlies ad. € 415.948. Dit bedrag wordt (deels) verrekend in 2002.”
3. Geschil
3.1. In geschil is of belanghebbende gezien artikel 10a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) de aan haar aandeelhouders over 1998 vergoede rente ad ƒ 133.790 bij het bepalen van de winst in aftrek mag brengen.
3.2. Voorts is in geschil of er, ook indien het beroep ongegrond wordt verklaard, aanleiding is de inspecteur te veroordelen proceskosten aan belanghebbende te vergoeden.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken en het aangehechte proces-verbaal van de zitting van 14 april 2004.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 10a, eerste lid, van de Wet (tekst 1999) luidt als volgt:
“Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek renten - kosten en valutaresultaten daaronder begrepen - ter zake van een aan de rechthebbende rechtens dan wel in feite direct of indirect schuldig gebleven winstuitdeling, teruggaaf van gestort kapitaal of kapitaalstorting. De eerst volzin vindt geen toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan de schuldigerkenning in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Voorts vindt de eerste volzin geen toepassing ingeval van een schuldig gebleven kapitaalstorting indien die storting een onderdeel vormt van een solvabiliteitsgarantie ter bescherming van inleggers van spaargelden of polishouders van verzekeringsovereenkomsten.”
5.2. In het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/737M, BNB 2002/389 (hierna: het Besluit), is onder meer het volgende vermeld:
“Vraag 1
Als onderdeel van een complex van samenhangende transacties worden vermogensbestanddelen door een lichaam in een ander lichaam gestort. Het lichaam dat de storting verricht is feitelijk in Nederland gevestigd en binnenlands belastingplichtig voor de toepassing van de Wet Vpb. De gestorte middelen worden (direct of indirect) uitgeleend aan het lichaam dat heeft gestort. (…)
De rentebate wordt effectief (direct of indirect) onderworpen aan een belasting naar de winst in Nederland of daarbuiten. (…) De heffing wordt evenmin beperkt door verliesverrekening (…).
Is de rente in dit geval aftrekbaar?
Antwoord 1
In beginsel is artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb van toepassing. Er is sprake van een rechtens dan wel in feite direct of indirect schuldig gebleven kapitaalstorting. De rente is dus in beginsel niet aftrekbaar, tenzij door belastingplichtige aannemelijk wordt gemaakt dat sprake is van in overwegende mate zakelijke overwegingen. Onder de omschreven omstandigheden zie ik uit redelijkheids- en doelmatigheidsoverwegingen aanleiding een tegemoetkoming te doen. Nader onderzoek naar de zakelijke overwegingen kan in dergelijke gevallen achterwege blijven. Die zakelijke overwegingen worden verondersteld aanwezig te zijn. De renteaftrek wordt derhalve toegestaan, zolang effectief over de rentebaten een belasting naar de winst wordt geheven als in de vraag omschreven. (…)”
5.3. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de onder 2.4. vermelde rente over de rekening-courantschuld aftrekbaar is, omdat aan het (gedeeltelijk) schuldig erkennen van het dividend zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Zij stelt daartoe dat vermogen van de gezusters in (uiteindelijk) belanghebbende is ingebracht in het kader van de bewindvoering over dat vermogen en dat de dividenduitkering en het gedeeltelijk schuldig blijven daarvan in datzelfde kader plaatsvond. Voorts stelt zij dat de gezusters op geen enkele wijze (middellijk) inspraak hebben gehad bij de besluitvorming van belanghebbende en dat uitsluitend de bewindvoerders konden besluiten of en tot welk bedrag dividend werd uitgekeerd en schuldig gebleven. Tot de dividenduitkering en de daaropvolgende kapitaalteruggaven is besloten om de bestaande rekening-courantschuld van de aandeelhouders van belanghebbende (en van X I B.V., X II B.V. en X III B.V.) af te doen lossen en een reservoir op te bouwen voor de toekomstige maandelijkse uitkeringen en eventuele extra uitkeringen aan de gezusters . Er is gekozen voor een eenmalige dividenduitkering (en eenmalige kapitaalteruggaven) in plaats van maandelijkse betalingen uit overwegingen van efficiency en kostenbesparing. De dividenduitkering en de kapitaalteruggaven is/zijn gedeeltelijk schuldig gebleven omdat aldus kon worden voorkomen dat de gezusters in privé elders vermogen zouden moeten beleggen, terwijl belanghebbende en X I B.V., X II B.V. en X III B.V. daartoe goede mogelijkheden hadden. Voornoemde overwegingen liggen, aldus - nog steeds - belanghebbende, niet in de privé-sfeer van de gezusters , maar in de sfeer van belanghebbende dan wel van X I B.V., X II B.V. en X III B.V.
Belanghebbende neemt voorts het standpunt in dat voormelde rente ook op grond van het Besluit ten laste van de winst kan worden gebracht. Zij stelt daartoe, onder verwijzing naar de in 2.9. vermelde cijfers, dat de door haar aandeelhouders geleden verliezen over 2001 (deels) zijn verrekend met hun belastbare winsten en dat “sprake zou zijn van een onredelijke uitkomst als in een jaar waarin (toevallig) verlies wordt geleden renteaftrek geweigerd wordt terwijl [in] een volgend jaar behoorlijke winsten worden behaald.”
De inspecteur betwist het standpunt van belanghebbende. Hij erkent de overwegingen van belanghebbende, doch kwalificeert deze als aandeelhouders-motieven. Het Besluit is naar zijn mening niet van toepassing omdat ten tijde van de schuldigerkenning bij de aandeelhoudende vennootschappen sprake was van verrekenbare verliezen.
5.4. Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat het gedeeltelijk schuldig blijven van het dividend (uiteindelijk) heeft plaatsgevonden om:
- greep te houden op het uitgavenpatroon van de gezusters ; en
- ruimte te creëren voor toekomstige opnamen door de gezusters .
Gelet hierop is het Hof van oordeel dat dit schuldig blijven heeft plaatsgevonden met het oog op (uiteindelijk) de persoonlijke belangen van de gezusters . Aan de schuldigerkenning van het dividend hebben derhalve geen in overwegende mate zakelijke overwegingen van belanghebbende ten grondslag gelegen als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, van de Wet. De omstandigheid dat de schuldigerkenning plaatsvond in het kader van het gevoerde bewind doet daar niet aan af, evenmin als
de omstandigheid dat de gezusters als (uiteindelijke) aandeelhouders geen invloed hebben gehad op de besluitvorming met betrekking tot de dividend-uitkering en het gedeeltelijk schuldig blijven daarvan. De rente over de rekening-courantschuld komt derhalve niet in aftrek bij de bepaling van de winst.
5.5. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op het Besluit overweegt het Hof als volgt. Met het Besluit keurt de staatssecretaris van Financiën goed dat onder voorwaarden toepassing van artikel 10a van de Wet achterwege kan blijven in een geval waarin sprake is van het teruglenen van een kapitaalstorting indien over de rente van de schuld een zogenoemde compenserende heffing plaatsvindt bij de ontvanger van die rente. Naar het oordeel van het Hof kan deze goedkeuring in beginsel ook gelden voor een situatie waarin sprake is van schuldigerkenning van dividend. Immers ook in dat geval is, op gelijke wijze als in de in vraag 1 van het Besluit beschreven casus en de in artikel 10a, eerste lid, eerste volzin, van de Wet beschreven situaties, geen sprake van winstdrainage indien een compenserende heffing als aangegeven in het Besluit plaatsvindt. Het Hof is evenwel van oordeel dat het Besluit in het onderhavige geval toepassing mist omdat, zoals tussen partijen niet in geschil is (en overigens blijkt uit de in 2.9. vermelde cijfers), in het jaar 1998 de heffing bij de ontvangende aandeelhouders wordt beperkt door verliesverrekening. Hierdoor wordt - in 1998 - niet voldaan aan de in het Besluit opgenomen voorwaarde dat over de rentebaten effectief belasting wordt geheven als in vraag 1 van het Besluit omschreven. De omstandigheid dat de verliezen die ten tijde van het vergoeden van de rente bestonden, over 2001 deels zijn verrekend en dat twee van de drie ontvangende aandeelhouders over 2001 vennootschapsbelasting betalen doet daar niet aan af. Van een onredelijke uitkomst kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gesproken.
6. Proceskosten
6.1. Belanghebbende neemt het standpunt in dat er, ook indien het beroep ongegrond is, aanleiding is de inspecteur te veroordelen haar proceskosten te vergoeden, omdat de aanslagregelende ambtenaar, B, in strijd met artikel 10:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) in overwegende mate bij de heroverweging van het bestreden besluit betrokken is geweest. De inspecteur betwist dat.
6.2. Het Hof overweegt als volgt. Vaststaat dat belanghebbende heeft toegestemd in de aanwezigheid van B bij het hoorgesprek van 9 oktober 2002, dat tijdens het hoorgesprek is medegedeeld dat K de uitspraak op het bezwaar zou doen en dat de bestreden uitspraak is getekend door K. Ter zitting heeft B verklaard dat zij niet betrokken is geweest bij het doen van de uitspraak op het bezwaar en heeft zij de gang van zaken tijdens de bezwaarfase toegelicht. Belanghebbende doet haar standpunt met name steunen op de aanwezigheid van B bij het hoorgesprek van 9 oktober 2000 en haar betrokkenheid bij het maken en toezenden van het verslag daarvan.
Naar het oordeel van het Hof nopen deze omstandigheden evenwel niet tot de conclusie dat B bij de materiële beoordeling van het bezwaar betrokken is geweest en dat K de uitspraak, anders dan daaruit blijkt, in feite niet daad-werkelijk heeft gedaan. Hierbij heeft het Hof mede in aanmerking gekomen de door de inspecteur (B) ter zitting geschetste gang van zaken tijdens de bezwaarfase, die door belanghebbende niet althans onvoldoende is weersproken. Voorts acht het Hof in dit verband van belang dat belanghebbende niet achteraf, na ontvangst van het hoorverslag, is teruggekomen op de namens haar tijdens het hoorgesprek gegeven instemming met de door B voorgestelde handelwijze. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat door de belastingdienst in strijd met artikel 10:3, derde lid, van de Awb is gehandeld.
6.3. Voor zover belanghebbende haar standpunt grondt op schending van artikel 7:5 van Pro de Awb oordeelt het Hof dat, nu een hoorgesprek heeft plaatsgevonden en belanghebbende akkoord is gegaan met de aanwezigheid daarbij van B, van schending van dit artikel geen sprake is.
6.4. Ook overigens acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 15 december 2004 door mrs. E.F. Faase, voorzitter, J.P.F. Slijpen en J. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H. Schiltkamp als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.