Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X-Y te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is op 24 februari 2003 ter griffie een beroepschrift ontvangen, ingediend door A (Belastingadviesbureau B) te Q als haar gemachtigde (hierna: de gemachtigde). Het beroepschrift is aangevuld bij brief met bijlagen van 1 april 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 januari 2003, betreffende de vaststelling van het verlies van het jaar 1996.
Aan belanghebbende is met dagtekening 30 november 2000 een aanslag inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1996 opgelegd naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 77.128. De ambtsvoorganger van de inspecteur, de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P (hierna ook: de inspecteur), heeft bij brief van 31 oktober 2001 de gemachtigde medegedeeld het te verrekenen verlies op 1 januari 1997 vast te stellen op hetzelfde bedrag als het saldo van de onverrekende verliezen op 1 januari 1996, te weten op ƒ 81.811. Na bezwaar tegen deze vaststelling heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak het verlies van het jaar 1996 vastgesteld op ƒ 32.091.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vaststelling van het verlies van het jaar 1996 op ƒ 77.128.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar en subsidiair tot vaststelling van het verlies van het jaar 1996 op (32.091 + 231 =) ƒ 32.322.
De gemachtigde heeft met dagtekening 5 januari 2004 een door het Hof als conclusie van repliek aangemerkt stuk ingezonden. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Partijen hebben elk een nader stuk met dagtekening 26 april 2004 ingediend. De griffier heeft deze stukken bij brieven van 27 april 2004 aan de wederpartij toegezonden.
Ter zitting van 7 mei 2004 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van C, alsmede namens de inspecteur mr. E en F. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld het onderhavige beroep en de beroepen van X te Z met de kenmerknummers 03/01227 tot en met 01229.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, van beroep lerares, is gehuwd met X (hierna: de man). Belanghebbende genoot in 1996 inkomsten uit arbeid tot een bedrag van
ƒ 54.224. De inkomsten uit arbeid van de man bedroegen in dat jaar ƒ 12.388.
2.2. De man was in 1996 eigenaar van onroerende zaken waaruit hij inkomsten genoot. Die inkomsten zijn in de aangifte van belanghebbende over dat jaar als volgt berekend:
- huurinkomsten ƒ 128.986
- af: rente en kosten van geldleningen ƒ 176.885
- af: onderhoud en andere kosten en lasten ƒ 29.326
- af: afschrijvingen ƒ 86.828
totaal ƒ 293.039
negatief ƒ 164.053.
De huurinkomsten hebben blijkens de aangifte voor een bedrag van ƒ 12.000 betrekking op Kasteel G en voor een bedrag van ƒ 7.500 op a-straat 14, te R.
2.3. De man verwierf op 3 februari 1992 door koop de eigendom van Landgoed Kasteel G te S (hierna: het landgoed). Het landgoed heeft een oppervlakte van ongeveer 6,5 hectare en bestaat uit weilanden, wegen, een gracht, een kasteelruïne, een boerderij en een voorburcht. De koopsom bedroeg ƒ 1.250.000. Een taxateur werkzaam bij de eenheid Ondernemingen T van de Belastingdienst heeft in een toelichting op een taxatierapport betreffende het landgoed, opgemaakt op 7 januari 2001, de koopsom als volgt gesplitst:
Kasteel G: Gebouwen ƒ 500.000
Ondergrond, tuin en weilanden ƒ 550.000
ƒ 1.050.000
Kasteelboerderij: Gebouwen ƒ 150.000
Grond (10.65 are) ƒ 50.000
ƒ 200.000.
2.4. Bij een overeenkomst, opgemaakt en ondertekend op 3 februari 1992, verhuurde de man het landgoed aan Hotel R B.V., van welke vennootschap hij directeur en (middellijk) grootaandeelhouder is. De huur werd aangegaan voor een tijdvak van 7 jaren, ingaande op 1 februari 1992, met een recht op verlenging van de huur door de huurster met 3 jaren. De huurprijs bedroeg voor de eerste 7 jaren nihil. Voorts werd overeengekomen dat de huurster de door haar gewenste, in verband met de uitoefening van haar horecabedrijf noodzakelijke, verbouwingen geheel voor haar rekening zou nemen. De huurovereenkomst is met ingang van 1 juni 1993 gewijzigd in die zin, dat de huurprijs werd vastgesteld op ƒ 12.000 per jaar.
2.5. In een brief aan de gemachtigde van 28 mei 1993 ging de inspecteur in de persoon van mr. H in op de gevolgen van de onder 2.4 bedoelde verhuur voor de heffing van de omzetbelasting. De voorlaatste alinea van deze brief luidt als volgt:
“De heer X heeft in een telefonisch kontakt op 14 mei jl. benadrukt dat ook de inkomstenbelasting-aspecten een rol spelen. Ik heb deze vraag voorgelegd aan de inkomstenbelastingspecialist van het behandelend team. Het bericht hierover zal u aanvullend worden toegezonden.”.
Bij brief van 11 juni 1993 deelde de zojuist genoemde inspecteur aan de gemachtigde mede akkoord te gaan met een voorstel van de gemachtigde dat kennelijk inhield, dat vanaf die datum de huurprijs van het landgoed zou worden vastgesteld op ƒ 1.000 per maand en over dit bedrag omzetbelasting zou zijn verschuldigd vanaf de ingangs-datum van de verhuur.
2.6. De inspecteur zond met dagtekening 20 september 1995 een brief aan de gemachtigde inzake de aangifte van belanghebbende voor het jaar 1992. In die brief is met betrekking tot het landgoed de volgende passage opgenomen:
“Ik behoud mij uitdrukkelijk het recht voor bij de behandeling van de aangifte 1993 e.v. –na voltooiing van de werkzaamheden / ingebruikname (?) de afschrijvings-kosten aan een nader onderzoek te onderwerpen.”.
Deze brief vormde het begin van een briefwisseling tussen de inspecteur en de gemachtigde met betrekking tot de gevolgen voor de inkomstenbelasting van de in 1992 aan de gebouwen op het landgoed toegebrachte aardbevingsschade en de daarvoor aan de man toegekende schadevergoeding. De aanslagen ten name van belanghebbende over 1992, 1993 en 1994, waarvoor die elementen van belang waren, zijn vervolgens vastgesteld in overeenstemming met de aangiften.
2.7. In een brief aan de inspecteur van 24 november 1998 gaf de gemachtigde op verzoek van de inspecteur een specificatie van het onder 2.2 genoemde bedrag aan afschrijvingen ad ƒ 86.828. Daarin vermeldde hij, voorzover hier van belang:
“Kasteel G, 4% van ƒ 1.250.000 (aankoopsom excl. grond) ƒ 50.000
a-straat te R, 3% van ƒ 70.000 (aankoopsom excl. grond) ƒ 2.100
Kasteel R, 3% van ƒ 300.000 (aankoopsom excl. grond) ƒ 9.000”.
In deze tekst is met a-straat te R bedoeld het pand a-straat 14 te R. Dit betreft een vrijstaande woning met tuin, welke door de man in 1978 bij akte van scheiding en deling is verkregen. Met Kasteel R is bedoeld het pand Kasteelweg 1 te R, door de man aangekocht in 1995 en weer verkocht in 1998.
2.8. De inspecteur deelde bij brief aan de gemachtigde van 21 november 2000 mede voornemens te zijn aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting over 1996 op te leggen. Die brief bevat de volgende passages:
“Verhuur Kasteel G:
Middels mijn schrijven dd 20 september 1995 heb ik mij uitdrukkelijk het recht voorbehouden de afschrijvingskosten aan een nader onderzoek te onderwerpen. Het belastingjaar 1996 is aangevangen na het door mij geformuleerde voorbehoud. Ik ben daarom van mening dat thans geen vertrouwen meer kan worden ontleend aan de behandeling van voorafgaande belastingjaren.
Blijkens een door u verstrekte specificatie is terzake van Kasteel G een afschrijving ad ƒ 50.000 ten laste van het inkomen gebracht, te weten ƒ 1.250.000 x 4%. (…) Ik leid hier uit af dat –ten onrechte- over de volledige koopsom, inclusief de ondergrond wordt afgeschreven. Bovendien kan een afschrijvingspercentage van 4, gelet op de leeftijd / levensduur van de opstallen niet worden geaccepteerd. (…)
Op dit moment heeft nog niet de definitieve vaststelling plaatsgevonden van de afschrijving (…). Ik ben daarom genoodzaakt een aanslag ter behoud van rechten op te leggen:
Aangegeven inkomen -/- 77.128
Vastgesteld inkomen ter behoud van rechten: nihil”.
2.9. Belanghebbende deed over 1996 aangifte van een belastbaar inkomen van negatief ƒ 77.128. De inspecteur zond met dagtekening 31 oktober 2001, kenmerk 793.91.886, een brief aan de gemachtigde met betrekking tot de afhandeling van de aangifte over 1997. Die brief luidt, voorzover hier van belang:
“In verband met de verliesverrekening in de volgende belastingjaren merk ik het volgende op:
Op 1 januari 1996 bedroeg het saldo van de onverrekende verliezen ƒ 81.811. Over 1997 is een negatief inkomen aangegeven van ƒ 77.128. Derhalve zou op 1 januari 1997 sprake zijn van een te verrekenen verlies ad ƒ 158.939.
Middels een brief met dagtekening 21 november 2000 heb ik gemotiveerd uiteen-gezet dat inkomen over 1996 wordt vastgesteld op nihil. Door een administratieve vergissing, welke gelijk is te stellen met een ‘schrijf- of tikfout’ is vervolgens een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen ad ƒ 77.128 negatief. (…)
Gelet schriftelijke mededeling in de brief van 21 november 2000 en het korte tijdsverloop tot de dagtekening van de aanslag, mede in relatie tot de jurisprudentie betreffende het recht op navordering bij schrijf- of tikfouten kunnen aan deze opgelegde aanslag geen rechten inzake verliesverrekening.
Hierbij stel ik derhalve het te verrekenen verlies op 1 januari 1997 vast op ƒ 81.811”.
2.10. Bij brief van 19 november 2002 heeft de inspecteur aan de gemachtigde zijn standpunt betreffende de afschrijving op panden van de man doen toekomen. Voorts heeft de inspecteur bij brief van 3 december 2002 het aan dit standpunt ten grondslag liggende verslag van de taxateur van 11 november 2002 aan de gemachtigde toegezonden. Uit dit verslag blijkt dat ten behoeve van de afschrijving de koopsom van het landgoed is gesplitst in ƒ 500.000 voor de opstallen en ƒ 750.000 voor de grond, de restwaarde van de opstallen is gesteld op 25% en de levensduur ervan op 30 jaar. Dit resulteert in een afschrijving per jaar van ƒ 12.500. Ten aanzien van het pand a-straat te R merkt de inspecteur op, dat dit pand bij de familie X in gebruik zou zijn als vakantiewoning en dat om die reden geen afschrijving plaats kan vinden. In voormeld verslag is voorts opgemerkt dat als afschrijving toch mogelijk mocht zijn, uitgegaan zou moeten worden van de aangegeven opstalwaarde van
ƒ 70.000, een restwaarde van 50% en een levensduur van 40 jaar. Dit resulteert in een jaarlijkse afschrijving van ƒ 875. Ten aanzien van het pand Kasteel R stelt de taxateur in voormeld verslag dat dient te worden uitgegaan van een koopsom van ƒ 335.000, te splitsen in ƒ 142.500 voor de opstallen en ƒ 193.000 voor de grond. Uitgaande van een restwaarde van de opstallen van 25% en een levensduur van 30 jaar, bedraagt de afschrijving dan ƒ 3.563 per jaar.
2.11. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de afschrijving over 1996 op de onder 2.10 genoemde panden berekend in overeenstemming met voormeld verslag van 11 november 2002, te weten op ƒ 12.500 voor het landgoed, op nihil voor a-straat te R en op ƒ 3.563 voor Kasteel R.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
a. Op welk bedrag heeft de inspecteur, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag met dagtekening 30 november 2000, het verlies van het jaar 1996 vastgesteld? Volgens belanghebbende is dit verlies toen vastgesteld op ƒ 77.128, volgens de inspecteur op nihil.
b. Indien met betrekking tot het vorige geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is, heeft de inspecteur dan, door het verlies ‘ter behoud van rechten’ vast te stellen op nihil, gehandeld in strijd met artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen of met doel en strekking van die bepaling, dan wel in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel?
c. Indien met betrekking tot één van de vorige geschilpunten het gelijk aan belang-hebbende is, kan dan de onder 2.9 aangehaalde brief van de inspecteur van 31 oktober 2001 worden aangemerkt als een beschikking waarbij het eerder vastgestelde verlies is herzien en zo ja, berustte deze beschikking dan op feiten welke de inspecteur op de onder a genoemde datum bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn?
d. Indien met betrekking tot (één van de) vorige geschilpunten het gelijk aan de inspecteur is, was dan het vaststellen van het verlies van het jaar 1996 op een lager bedrag dan ƒ 77.128 in strijd met het vertrouwensbeginsel? Belanghebbende beroept zich in dit verband op de onder 2.5 vermelde briefwisseling met de inspecteur en op het feit dat de aanslagen over 1992, 1993 en 1994 na een briefwisseling met de inspecteur zijn vastgesteld in overeenstemming met de aangiften.
e. Heeft de inspecteur in het kader van het vaststellen van het verlies van het jaar 1996 gehandeld in strijd met enig ander beginsel van behoorlijk bestuur? Belang-hebbende noemt in dit verband het ‘fair play beginsel’.
f. Op welke bedragen dient de afschrijving over 1996 op de onder 2.10 genoemde panden te worden berekend? Deze afschrijving moet volgens belanghebbende worden berekend conform de onder 2.7 opgenomen specificatie en volgens de inspecteur conform de bestreden uitspraak, met dien verstande dat de afschrijving op het pand Kasteel R dient te worden verhoogd met ƒ 231.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
4.2. De gemachtigde heeft tijdens de zitting nog het volgende opgemerkt.
Ik weet niet of belanghebbende het aanslagbiljet nog heeft. Ik heb de brief van de inspecteur van 31 oktober 2001 niet als een beschikking gezien. Er was immers al een beschikking genomen. Die brief is een verwarrend stuk.
In het telefonische overleg met de heer H ging het in eerste instantie om de omzetbelasting. Er was eerst een huurcontract met een huur van ƒ 0 en vervolgens één met een huur van ƒ 1. Ik moest een zakelijke huur doorvoeren van ƒ 12.000. Later ging het ook om de inkomstenbelasting. De inspecteur heeft destijds nooit inhoudelijk gereageerd op mijn stelling, dat ik een afspraak had over de zakelijke huurprijs. Daaraan ontleent belanghebbende vertrouwen. Zij heeft altijd conform die afspraak gehandeld.
De inspecteur stelt bij herhaling dat ten tijde van de aankoop van het landgoed door de man al vaststond dat het een horecagelegenheid zou worden. Dit is niet zo vanwege de grote concurrentie van soortgelijke bedrijven in de omgeving. Er wordt structureel verlies geleden.
De man gebruikte destijds het pand a-straat te R om er te overnachten als hij in R moest zijn. Vanaf 2001 is dit anders. Het is thans een tweede woning. Uit de foto’s van de panden te R blijkt dat de taxatie door de inspecteur wat betreft de splitsing in grond en opstallen niet kan kloppen. Er is bij die taxatie geen aandacht besteed aan graslanden en andere grond.
4.3. Namens de inspecteur is tijdens de zitting nog het volgende opgemerkt.
Ik betreur het dat de gemachtigde thans niet beschikt over het aanslagbiljet. Het biljet is op mijn eenheid vervaardigd en is niet te reproduceren. Uit de bestanden van de belastingdienst blijkt dat geen afzonderlijke verliesbeschikking is verzonden. In mijn brief aan de gemachtigde van 31 oktober 2001 is als gevolg van een tikfout vermeld dat een negatief inkomen van ƒ 77.128 is aangegeven over 1997. Dit had 1996 moeten zijn.
Kasteel G betreft een 17e-eeuws kasteel, dat ten tijde van de aankoop door de man in 1992 al was gerestaureerd. Alleen de hoeve behoefde nog wat restauratie. Het landgoed was geschikt voor verscheidene doeleinden, zoals woning, conferentieoord en horecagelegenheid. De taxatie van belanghebbende berust slechts op de functie van woonhuis. Er bestonden geen belemmeringen om de bestemming te wijzigen. In 1995 is de bestemming veranderd in hotel/horeca. Een woonbestemming ligt niet voor de hand, gezien de omvang van de gedane investeringen. De oppervlakte van het landgoed is vele malen groter dan waarvan de taxateur van belanghebbende is uitgegaan. Ik heb de waarde verdeeld over grond en opstallen op basis van de nieuwe bestemming.
De waarde van Kasteel R is bepaald door middel van een geveltaxatie. Belanghebbende kon volgens dezelfde methode taxeren zonder toestemming van de huidige eigenaar. Bij de taxatie is de technische levensduur geschat en de restwaarde bepaald. Vervolgens is de waarde gesplitst volgens dezelfde maatstaf als bij Kasteel G. Een buurvrouw vertelde vorig jaar aan de taxateur dat het pand a-straat te R door de familie X als recreatiewoning wordt gebruikt.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In artikel 51a, eerste lid, eerste volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) is bepaald dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Aan belanghebbende is over 1996 met dagtekening 30 november 2000 een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van negatief
ƒ 77.128. Op de voorzijde van het aanslagbiljet is voorts melding gemaakt van onverrekend gebleven verliezen uit vorige jaren van ƒ 81.811. Op die voorzijde is overigens niets vermeld omtrent een verlies van het jaar 1996. Belanghebbende leidt uit een en ander af dat gelijktijdig met de aanslag een verlies van ƒ 77.128 is vastgesteld.
5.2. De inspecteur betwist deze stelling van belanghebbende. Hij voert daartoe aan dat het volgens het aanslagbiljet vastgestelde inkomen berust op een vergissing. Voorts stelt hij in zijn nadere stuk van 26 april 2004, dat doorgaans op de achterzijde van het aanslagbiljet de verliesbeschikking over het betreffende jaar wordt afgedrukt, dat uit hem ter beschikking staande geautomatiseerde gegevens blijkt dat geen ander verlies is vastgesteld dan dat uit vorige jaren ad ƒ 81.811 en dat normaliter de geautomatiseerde gegevens overeenkomen met hetgeen op het aanslagbiljet als verlies is vermeld.
5.3. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Op grond van artikel 51a, tweede lid, van de Wet wordt het bedrag van het verlies op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld. Op het aan belanghebbende toegezonden aanslagbiljet voor het jaar 1996 is op de voorzijde niet afzonderlijk melding gemaakt van een verlies van dat jaar, maar uitsluitend van onverrekend gebleven verliezen uit vorige jaren. De inspecteur stelt dat gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag een verlies van nihil is vastgesteld en dat het bedrag van dit verlies was vermeld op de achterzijde van het aanslagbiljet. De inspecteur heeft het belastbaar inkomen van belanghebbende over 1996 vastgesteld op een negatief bedrag. Het ligt dan voor de hand dat het verlies van dat jaar bij de gelijktijdig genomen beschikking op hetzelfde bedrag is vastgesteld. De bewijslast dat het verlies niettemin op een ander bedrag is vastgesteld, of dat in het geheel geen verlies is vastgesteld, rust op de inspecteur. De inspecteur is in dit bewijs niet geslaagd. Over hetgeen op de achterzijde van het aanslagbiljet omtrent het verlies is vermeld is immers niets komen vast te staan. Dat dit doorgaans overeenkomt met hetgeen blijkt uit de inspecteur ter beschikking staande geautomatiseerde gegevens is in dit verband onvoldoende. Het Hof ziet geen aanleiding om van belanghebbende overlegging van het aanslagbiljet te vorderen. De bij de inspecteur op dit punt bestaande bewijsnood is immers niet aan belang-hebbende te wijten.
5.4. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat moet worden aangenomen, dat de inspecteur gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag voor het jaar 1996 een beschikking heeft genomen waarbij het verlies van dat jaar is vastgesteld op een bedrag van ƒ 77.128. Met betrekking tot het onder 3, a omschreven geschilpunt is dus het gelijk aan belanghebbende. Het onder 3, b omschreven geschilpunt behoeft dan geen behandeling meer.
5.5. Op grond van artikel 51a, derde lid, eerste volzin, van de Wet kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het verlies van een jaar te hoog is vastgesteld, de beschikking tot vaststelling van dit verlies herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het Hof is van oordeel dat de onder 2.9 aangehaalde brief van de inspecteur van 31 oktober 2001 moet worden aangemerkt als een beschikking waarbij de gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag genomen beschikking, als is bedoeld onder 5.4, is herzien. De inhoud van die brief kan immers niet anders worden begrepen dan dat het verlies van het jaar 1996 wordt herzien en dat het bedrag van dit verlies van ƒ 77.128 wordt gewijzigd in nihil. Hieraan doet niet af dat in die brief niet uitdrukkelijk wordt gesproken over het bij beschikking herzien van het eerder vastgestelde verlies, of dat een rechtsmiddelverwijzing in die brief ontbreekt.
5.6. Uit artikel 51a, tweede lid, tweede volzin, van de Wet blijkt dat een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor herziening van een vastgesteld verlies kan opleveren (behoudens een zich hier niet voordoende uitzondering). Indien echter een verlies te hoog is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van het verlies of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot het uiteenlopen van wat de inspecteur wilde en wat in de beschikking is vastgelegd, zoals een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de beschikking een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond - , is herziening toegestaan. Gelet op de inhoud van de onder 2.8 aangehaalde brief van de inspecteur van 21 november 2000 acht het Hof aannemelijk, dat zich bij het vaststellen van de verliesbeschikking op 30 november 2000 de situatie heeft voorgedaan als in de vorige volzin is omschreven. Uit die brief blijkt immers dat de inspecteur het verlies om de in die brief vermelde redenen in afwijking van de aangifte heeft willen vaststellen op nihil. Het ligt dan voor de hand - het tegendeel is niet gebleken - dat het bij de beschikking niettemin vaststellen van het verlies in overeenstemming met de aangifte het gevolg is geweest van een fout die heeft geleid tot het uiteenlopen van wat de inspecteur wilde en wat in de beschikking is vastgelegd. Voor belanghebbende was het gemaakt zijn van een fout ook redelijkerwijs kenbaar. Op aan de beschikking te ontlenen vertrouwen kan zij zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.
5.7. Uit het onder 5.5 en 5.6 overwogene volgt dat met betrekking tot het onder 3, c omschreven geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is.
5.8. Wat betreft de vraag, of het vaststellen door de inspecteur van het verlies van het jaar 1996 op een lager bedrag dan ƒ 77.128 strijdig is met het vertrouwensbeginsel, oordeelt het Hof als volgt. Uit het onder 2.5 aangehaalde gedeelte van de brief van mr. H van 28 mei 1993 blijkt, dat hij toen geen standpunt heeft willen innemen omtrent de gevolgen van de verhuur van het landgoed voor de heffing van de inkomstenbelasting. Uit zijn brief van 11 juni 1993 blijkt niet dat hij toen alsnog een standpunt daaromtrent heeft ingenomen, aangezien die brief uitsluitend zag op de heffing van omzetbelasting. Voor het eerst bij de onder 2.6 bedoelde brief van 20 september 1995 is de inspecteur ingegaan op de behandeling van het verhuurde landgoed voor de inkomstenbelasting. Uit het stilzwijgen van de inspecteur over deze aangelegenheid tussen 28 mei 1993 en 20 september 1995 mocht belanghebbende niet opmaken, dat de inspecteur akkoord was gegaan met de door haar in de aangiften ten aanzien van het landgoed ingenomen standpunten. Voorts waren over het jaar van aankoop van het landgoed en latere jaren nog geen aanslagen opgelegd. Evenmin kan uit de omstandigheid, dat de inspecteur na een briefwisseling met de gemachtigde de aanslagen over de jaren 1992, 1993 en 1994 heeft vastgesteld in overeenstemming met de aangiften, worden afgeleid dat de inspecteur akkoord was gegaan met het in die aangiften ten aanzien van de afschrijving op het landgoed ingenomen standpunt. Die briefwisseling betrof immers andere aspecten dan de afschrijving en ten aanzien van de afschrijving had de inspecteur in zijn brief van 20 september 1995 een voorbehoud gemaakt. Uit die briefwisseling blijkt niet dat hij van dit voorbehoud was teruggekomen. Dit alles leidt tot de slotsom dat ten aanzien van het onder 3, d omschreven geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is.
5.9. Belanghebbende betoogt dat de inspecteur het beginsel van ‘fair play’ heeft geschonden bij het taxeren van het landgoed en de panden a-straat te R en Kasteel R. Dienaangaande stelt het Hof voorop dat het de inspecteur vrij stond om deze taxatie te doen verrichten, ook indien belanghebbende uiteindelijk mogelijk bereid zou zijn geweest tot een minnelijke taxatie. Voorts stelt het Hof vast dat de inspecteur de afschrijvingscorrecties heeft onderbouwd door middel van de onder 2.10 vermelde brieven van 19 november en 3 december 2002 en de gemachtigde in de gelegenheid heeft gesteld op die brieven te reageren. De gemachtigde heeft in zijn schriftelijke reacties niet verzocht te worden gehoord of in de gelegenheid te worden gesteld tot het indienen van een contrataxatie. De inspecteur heeft vervolgens uitspraak gedaan op het bezwaar van belanghebbende. Het Hof is van oordeel dat deze gang van zaken geen schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur oplevert, nog daargelaten welk gevolg daaraan eventueel zou moeten worden verbonden.
5.10. Wat betreft de hoogte van de afschrijving op de onder 2.10 genoemde panden stelt het Hof voorop, dat de afschrijving er toe strekt om het verschil tussen de aanschaffingskosten en de restwaarde van die panden over de te verwachten gebruiksduur te verdelen. Daarbij volgt het Hof de uitgangspunten van partijen, dat afschrijving op grond niet mogelijk is en dat de afschrijving gelijkmatig over de gebruiksduur moet worden verdeeld.
5.11. Om de afschrijving op de tot het landgoed behorende opstallen te kunnen berekenen dient allereerst te worden bepaald, welk gedeelte van de door de man ter zake van de aankoop op 3 februari 1992 voor het landgoed verschuldigde koopsom ad ƒ 1.250.000 is toe te rekenen aan die opstallen. Uit het onder 2.3 vermelde blijkt dat dit gedeelte door een bij de Belastingdienst werkzame taxateur is bepaald op (500.000 + 150.000 =) ƒ 650.000. Het Hof acht het standpunt van de inspecteur, dat dit gedeelte ƒ 500.000 zou bedragen, in het licht van deze taxatie niet houdbaar. De gemachtigde heeft als bijlage bij het door hem op 26 april 2004 ingediende nadere stuk een door een makelaar en beëdigd taxateur opgemaakt taxatierapport overgelegd, waarin het aan de opstallen toe te rekenen gedeelte van de koopsom is bepaald op ƒ 1.003.000. Het Hof heeft geen reden om aan deze beide taxaties niet hetzelfde gewicht toe te kennen. Het Hof stelt het aan de opstallen toe te rekenen bedrag dan ook op het gemiddelde van die taxaties, dat is op (afgerond) ƒ 827.000.
5.12. Belanghebbende gaat kennelijk uit van een restwaarde van de tot het landgoed behorende opstallen van nihil en een te verwachten gebruiksduur van 20 jaar. De inspecteur stelt de restwaarde op 25% en de te verwachten gebruiksduur op 30 jaar. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur is uitgegaan van een te hoge restwaarde en een te lange gebruiksduur. Hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd, in het bijzonder het intensieve gebruik als horecagelegenheid en de mogelijke verplichting tot herstel van de woonbestemming, is daartoe onvoldoende. De restwaarde bedraagt dan (25% van
ƒ 827.000 is) afgerond ƒ 206.000.
5.13. Op grond van het onder 5.11 en 5.12 overwogene dient de afschrijving op de tot het landgoed behorende opstallen op jaarbasis te worden berekend op (827.000 – 206.000 =) ƒ 621.000 gedeeld door 30, dat is ƒ 20.700. Het Hof stelt de afschrijving over 1996 op 11/12-gedeelte daarvan, dat is ƒ 18.975.
5.14. De inspecteur stelt dat het pand a-straat te R dient te worden aangemerkt als een eigen (tweede) woning van belanghebbende en dat om die reden afschrijving op dit pand niet mogelijk is. Wat betreft het gebruik van a-straat te R in 1996 heeft belanghebbende ter zitting aangevoerd dat de man in het pand overnachtte als hij in R moest zijn, maar dat het toen nog niet als tweede woning in gebruik was. Het Hof acht aannemelijk dat het pand in 1996 aan belanghebbende of personen die behoren tot haar huishouden anders dan ten behoeve van een onderneming ter beschikking stond. Hieraan doet niet af dat a-straat te R bij een op 3 januari 1996 ondertekende overeenkomst met ingang van 1 januari 1996 voor ƒ 7.500 per jaar is verhuurd aan Hotel R B.V. Uit deze overeenkomst is weliswaar op te maken dat die B.V. het voornemen had om het pand als horecagelegenheid in gebruik te nemen, maar de inspecteur heeft dit laatste betwist en belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat die B.V. ook daadwerkelijk dit voornemen heeft gehad of daaraan (een begin van) uitvoering heeft gegeven. Evenmin is komen vast te staan dat a-straat te R voor andere doeleinden aan de zojuist genoemde B.V. ter beschikking is of moest worden gesteld. Het Hof leidt uit een en ander af dat het pand ook na het sluiten van de huurovereenkomst aan belanghebbende of personen die behoren tot haar huishouding ter beschikking is blijven staan. De inspecteur heeft dan ook, gelet op het bepaalde in artikel 42a, eerste lid, van de Wet, terecht geen afschrijving op het pand toegestaan.
5.15. De gemachtigde heeft als bijlage bij het door hem op 26 april 2004 ingediende nadere stuk een kopie overgelegd van de afrekening ter zake van de aankoop door de man van het pand Kasteel R. Uit die afrekening blijkt dat Kasteel R is verworven voor een koopsom van ƒ 335.000 en dat de aankoopkosten ƒ 23.030 bedroegen. Een bij de Belastingdienst werkzame taxateur heeft van de voormelde koopsom een gedeelte groot ƒ 142.500 toegerekend aan de opstallen en het restant aan de grond. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat die toerekening onjuist is en evenmin dat de inspecteur bij het berekenen van de afschrijving is uitgegaan van een te hoge restwaarde of een te lange levensduur van de opstallen. Belanghebbende mocht aan de wijze waarop de inspecteur de afschrijving op te U gelegen panden van de man heeft berekend niet het vertrouwen ontlenen dat hij die berekeningswijze ook zou toepassen op Kasteel R. De inspecteur heeft immers onweersproken gesteld dat die panden en Kasteel R objecten zijn van verschillende aard. De omstandigheid dat de man Kasteel R in 1998 weer heeft verkocht en dat het daardoor niet meer mogelijk is om dit object ten behoeve van een taxatie inwendig op te nemen, kan er niet toe leiden dat de door belanghebbende gemaakte verdeling van de koopsom over grond en opstallen moet worden gevolgd. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de afschrijving op Kasteel R in overeenstemming met het onder 3, f omschreven standpunt van de inspecteur moet worden berekend op ƒ 3.794.
5.16. Bij de bestreden uitspraak is de afschrijving op de onder 2.10 genoemde panden berekend op in totaal ƒ 16.063. Het onder 5.10 tot en met 5.15 overwogene brengt mee dat die afschrijving had moeten worden berekend op (18.975 + 3.794 =)
ƒ 22.769. De afschrijving moet dus met (22.796 – 16.063 =) ƒ 6.706 worden verhoogd. Het verlies van 1996 komt dan uit op (32.091 + 6.706 =) ƒ 38.797.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten vast op € 1.207,50, berekend als volgt: 2,5 punten voor proceshandelingen (beroepschrift, conclusie van repliek en verschijnen ter zitting), vermenigvuldigd met € 322 per punt en met de factor 1,5 voor het gewicht van de zaak. De onderhavige zaak kan niet worden aangemerkt als een met de zaak 03/01228 samenhangende zaak in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht. De gronden van het beroep verschillen immers op enkele punten van elkaar en de werkzaamheden van de gemachtigde konden dan ook niet nagenoeg identiek zijn.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vernietigt de beschikking van de inspecteur tot herziening van het verlies van het jaar 1996;
- stelt het verlies van het jaar 1996 vast op ƒ 38.797 (€ 17.605,31);
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.207,50 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 30 november 2004 door mrs. Onnes, Steenbergen en Holdert, in tegenwoordigheid van mr. Nijhuis als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.