Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van A te P, belanghebbende
tegen
vier uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 12 maart 2003 ter griffie een beroepschrift ingekomen, ingediend door mr. E AA (Advocatenpraktijk Adviesgroep Q) te Q (hierna: de gemachtigde) en door gemachtigde aangevuld bij brief van 10 april 2003. Het beroep is gericht tegen vier uitspraken van de inspecteur, alle gedagtekend 7 februari 2003, betreffende de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1998 en 1999 (hierna: de aanslagen IB/PVV) alsmede de aanslagen premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 1998 en 1999 (hierna de WAZ-aanslagen) (hierna tezamen: de aanslagen). Bij brief van 10 april 2003 is namens belanghebbende het beroep aangevuld.
1.2. De inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV voor 1998 en 1999, respectievelijk gedagtekend 13 juni 2002 en 25 juli 2002, opgelegd en berekend naar belastbare inkomens van f 17.813 (1998) en f 34.735 (1999). De WAZ-aanslag 1998, gedagtekend 13 juni 2002, bedraagt nihil en is – naar het Hof uit de stukken afleidt – opgelegd en berekend naar een premie-inkomen van f 21.733.De WAZ-aanslag 1999, gedagtekend 25 juli 2002, is opgelegd en berekend naar een premie-inkomen van f 37.843. Belanghebbende is tegen de aanslagen in bezwaar gekomen. De inspecteur heeft de aanslagen bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt naar het Hof begrijpt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot vermindering van de aanslagen IB/PVV tot aanslagen berekend naar belastbare inkomens van respectievelijk f 4.382 (1998) en f 20.672 (1999) en tot vermindering van de WAZ-aanslag 1998 tot een berekend naar een premie-inkomen van f 8.302 en tot vermindering van de WAZ-aanslag 1999 tot een berekend naar een premie-inkomen van f 23.780. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
1.4. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.5. Het beroep van belanghebbende is op verzoek van belanghebbende gelijktijdig behandeld met de beroepen van B te P en Q te R betreffende aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen voor dezelfde jaren (respectievelij-ke kenmerken: P02/01470 en 02/01471).
1.6. Ter zitting van 17 maart 2004 zijn verschenen belanghebbende en B. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. F, tot bijstand vergezeld van G. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.7. Op uitnodiging van het Hof in een brief van 18 maart 2004 (de brief is abusievelijk gedagtekend 18 maart 2003) heeft gemachtigde bij brief van 23 maart 2004 nadere inlichtingen verstrekt. Deze brief van gemachtigde is bij brief van 13 april 2004 aan de inspecteur is gezonden. De inspecteur heeft zich hieromtrent uitgelaten bij brief van 22 april 2004, welke op 4 mei 2004 aan gemachtigde is toegezonden. Gemachtigde, belanghebbende en de inspecteur hebben respectievelijk op 17, 16 en 6 mei 2004 schriftelijk afgezien van een nadere mondelinge behandeling van het beroep.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 22 september 1989 is onder de naam D Architecten Coöperatief U.A. te Amsterdam een coöperatieve vereniging (hierna: de coöperatie) opgericht. Leden van de coöperatie waren vanaf de oprichting tot en met de onderhavige jaren belanghebbende en de in 1.5. genoemde B en C.
2.2. In de op 20 mei 1992 gewijzigde statuten van de (hierna: de statuten) is onder meer het volgende bepaald:
“Artikel 2.
1. Het doel van de coöperatie is het voorzien in de materiele en immateriele behoeften van haar leden door het stichten en het instandhouden van een onderneming die gericht is op:
a. het ontwerpen en/of doen ontwerpen van bouwwerken en aanverwante objecten; (…)
2. De coöperatie tracht haar doel te bereiken door:
a. het sluiten van overeenkomsten tot het verrichten van enkele diensten of arbeidsovereenkomsten met haar leden;
b. het verrichten van architectenwerkzaamheden, gericht op het ontwerpen van gebouwen of van vernieuwingen, veranderingen, uitbreidingen of restauratie en het onderhoud van gebouwen;
(…)
Artikel 4.
1. Tot lid van de coöperatie kunnen worden toegelaten natuurlijke personen die diensten verrichten voor of in dienst zijn van de coöperatie of natuurlijke personen die op andere wijze activiteiten ontplooien in het belang van de coöperatie.
(…)
Artikel 5
(…)
4. De leden zijn bij de vereffening van de coöperatie, niet gehouden uit persoonlijk vermogen in de tekorten van de coöperatie bij te dragen.
5. De leden zijn verplicht alle werkzaamheden die zij ten eigen bate willen (doen) uitvoeren en die liggen op het vakgebied van de coöperatie, vóór de aanvang daarvan direct bij het bestuur van de coöperatie te melden. Het bestuur legt dit op de eerst volgende vergadering aan de leden ter beoordeling voor.
(…)
Artikel 11.
(…)
4. Het jaarverslag en de jaarrekening worden vastgesteld door de algemene vergadering, die tevens de bestemming van de winst bepaalt, met dien verstande dat:
a. de winst ten goede dient te komen aan de reserves van de coöperatie, indien en voorzover dit wenselijk wordt geacht; en
b. de winst voorts kan worden uitgekeerd aan de leden volgens een door de algemene vergadering vast te stellen verdelingsprincipe.
(…)
Artikel 19.
(…)
3. Aan een eventueel batig saldo wordt door de algemene vergadering bestemming gegeven, die zoveel mogelijk in overeenstemming is met het doel van de coöperatie.
(…)”
2.3. De coöperatie was belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en deed jaarlijks aangifte van winst uit een door haar gedreven onderneming.
2.4.1. In 1992 heeft de ambtvoorganger van de inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij de coöperatie. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de inspecteur op 27 april 1992 een brief gezonden aan de coöperatie waarin onder meer het volgende vermeld staat:
“Het bij u ingestelde boekenonderzoek was gericht op de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de aangiften Vennootschapsbelasting, Omzetbelasting en Loonbelasting over 1989 en 1990. Het onderzoek geeft mij geen aanleiding tot correcties. (…) Ik verwijs u voorts naar de bijlage bij deze brief waarin de met u gemaakte afspraken (…) zijn opgenomen.”
Genoemde bijlage bevat geen afspraak die specifiek betrekking heeft op de heffing van inkomstenbelasting.
2.4.2. De brief van 23 maart 2004 waarbij de gemachtigde de in 2.4.1. genoemde brief van 27 april 1992 aan het Hof heeft toegezonden, vermeld onder meer het volgende:
“Ondergetekende was toendertijd in eigen persoon bij het boekenonderzoek betrokken, ook toen is niet de zelfstandigheid van de leden/bestuurders in twijfel getrokken. In het onderzoek is de berekening van de zgn. verlengstukwinst zelfs mede beoordeeld, daaruit mocht geconcludeerd worden dat de bestuurders/leden voldoende zelfstandigheid bezaten en als ondernemer aangemerkt werden.”
2.5. In een rapport inzake een door de Belastingdienst bij belanghebbende ingesteld boekenondezoek is onder meer het volgende vermeld:
“Inkomstenbelasting
Uit het boekenonderzoek bij [belanghebbende] is gebleken dat de door hem als winst uit onderneming aangegeven inkomsten tenminste voor de gecontroleerde jaren 1998 en 1999 aangemerkt moeten worden als andere inkomsten uit arbeid (…). Naast het door hem aan de coöperatie na afloop van het kalenderjaar gedeclareerde bedrag gebaseerd op een aantal gewerkte uren zijn er door hem geen andere opdrachten geacquireerd, gefactureerd, geoffreerd, aangenomen of uitgevoerd.
(…)
De leden liepen volgens [de] statuten geen enkel risico voor tekorten van de Coöperatie. De Coöperatie was verzekerd tegen bedrijfsrisico’s, niet de leden.
(…)
[Belanghebbende] is zelf in de gecontroleerde jaren nooit naar buiten getreden als zelfstandig ondernemer. De coöperatie trad bij alle overeenkomsten naar buiten. Zie onder andere het briefhoofd op het briefpapier. Investeringen in bedrijfsmiddelen e.d. werden uitsluitend door de Coöperatie gedaan.”
2.6. De coöperatie is in december 1999 in liquidatie getreden. Blijkens een uittreksel van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor P d.d. 25 augustus 2003 heeft belanghebbende per 1 december 1999 voor zijn rekening en risico een eenmanszaak gevestigd met als bedrijfsomschrijving Architectenbureau.
2.7. In de aangiften over de onderhavige jaren heeft belanghebbende ter zake van zijn werkzaamheden het volgende opgenomen:
1998 1999
Winst uit onderneming f 21.733 f 37.843
Zelfstandigenaftrek - 11.085 - 11.815,
Tevens is voor beide jaren als bijlage een balans en een verlies- en winstrekening bij de aangiften gevoegd.
De verlies- en winstrekening over 1998 vermeldt “urenvergoedingen” ad f 28.500 minus kostenposten ad f 6.767 is f 21.733 als saldo winst. De balans per ultimo 1998 vermeldt: “Apparatuur”, “Debiteuren” (f 43.031), “kas + bank” en “Betaalde/te betalen BTW”; het eigen vermogen bedraagt f 58.349.
De verlies- en winstrekening over 1998 vermeldt “omzet” ad f 50.805 en rente ad f 2 minus kostenposten ad f 12.964 is f 37.843. De balans per ultimo 1999 vermeldt: “Waarborgsom”, “Onderhanden werk” (f 7.792), “Debiteuren" (f 111.882), vooruitbetaalde bedragen en BTW-schulden; het eigen vermogen bedraagt f 100.795.
2.8.De inspecteur heeft de belastbare inkomens voor de onderhavige jaren als volgt berekend:
1998 1999
aangegeven belastbare inkomen f 4.382 f 19.641
corrrectie minder reiskosten - 2.346 - 2.248
correctie vooruitbetaalde huur - 1.031
correctie zelfstandigenaftrek - 11.085 - 11.815
Gecorrigeerd belastbaar inkomen f 17.813 f 34.735
3. Geschil
3.1. In geschil of belanghebbende ter zake van een deel van zijn persoonlijke inkomen is aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 6, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) dan wel dat dat deel uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB heeft genoten.
3.2. Voor het geval het oordeel luidt dat sprake is van winst uit onderneming zijn de in 2.7 vermelde correcties niet in geschil.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Voor hetgeen partijen daar ter zitting aan hebben toegevoegd wordt verwezen naar het aangehechte proces-verbaal.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij voor zijn rekening en risico een onderneming heeft gedreven. Hij stelt in dit verband dat de coöperatie is aan te merken als een samenwerkingsverband tussen zelfstandige ondernemingen van de leden, dat uit de statuten van de coöperatie niet blijkt dat er tussen de coöperatie en haar leden arbeidsovereenkomsten bestonden, dat de door belanghebbende bij de coöperatie te declareren bedragen feitelijk rechtstreeks afgeleid waren van de bedrijfsresultaten van de coöperatie, waardoor het inkomen van belanghebbende afhankelijk was van die resultaten, dat, aangezien belanghebbende op grond van artikel 36 van Pro de Invorderingswet 1990 als bestuurder aansprakelijk is voor de belastingschulden van de coöperatie, hij ook via die weg risico liep voor de tekorten van de coöperatie en voorts dat de coöperatie naar buiten trad mede onder vermelding van de namen van de drie leden.
5.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de opbrengst van belanghebbendes werkzaamheden voor de coöperatie is aan te merken als andere inkomsten uit arbeid en dat de onderneming voor rekening en risico van de coöperatie werd gedreven. In dit verband stelt hij dat de uitgaande facturen op naam van de coöperatie stonden, belanghebbende voorschotten ontving voor de gewerkte uren en deze tegen een vast uurtarief declareerde, onder verrekening van de voorschotten, dat de aan belanghebbende uitbetaalde bedragen door de coöperatie als kosten werden geboekt, dat de investeringen alle door de coöperatie werden gedaan en dat belanghebbende in de onderhavige jaren behoudens de bij de coöperatie gedeclareerde werkzaamheden geen andere omzet als architect heeft gegenereerd.
5.3.1. Vaststaat dat drie met elkaar samenwerkende architecten in het kader van een coöperatief samenwerkingsverband vanaf 1989 werkzaamheden zijn gaan verrichten. Het Hof gaat ervan uit en beschouwt het als een kwestie die tussen partijen niet in geschil is, dat deze werkzaamheden worden verricht in het kader van een onder-neming in materiële zin en dat partijen verdeeld houdt de vraag wie de uit deze onderneming voortvloeiende winst rechtstreeks geniet: de architecten als afzonderlijke op de voet van artikel 1 van Pro de Wet aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen natuurlijke personen en/of de op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen coöperatie.
5.3.2. Naar het oordeel van het Hof is uit de statuten, in het bijzonder de artikelen 2, 5, 11 en 19 daarvan, bezien ook in samenhang met hetgeen hierover is vermeld in het controlerapport zoals aangehaald onder 2.5, af te leiden dat de onder 5.3.1 bedoelde onderneming in materiële zin door de coöperatie wordt gedreven. Dit oordeel vindt bevestiging in de door de coöperatie gedane aangiftes voor de vennootschapsbelasting als vermeld onder 2.3. Daarbij overweegt het Hof dat belanghebbende de bevindingen van feitelijke aard als vermeld in het controlerapport (zie 2.5.), welke bevindingen het Hof aannemelijk acht, niet, althans niet voldoende heeft betwist.
5.3.3. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden geoordeeld dat de hiervoor bedoelde onderneming (mede) door belanghebbende werd gedreven in de zin van artikel 6 van Pro de Wet IB. Zulks stuit af op het bepaalde in de artikelen 5, vierde lid (belanghebbende is bij de vereffening van de coöperatie niet gehouden uit persoonlijk vermogen in de tekorten van de coöperatie bij te dragen), artikel 11, vierde lid (de algemene vergadering van de coöperatie bepaalt de bestemming van de winst) en artikel 19 van Pro de statuten (aan een eventueel batig saldo bij liquidatie wordt bestemming gegeven door de algemene vergadering). De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden als vermeld onder 5.1 leiden niet tot een ander oordeel. Weliswaar was het inkomen van belanghebbende afhankelijk van de resultaten van de door de coöperatie als zodanig gedreven onderneming, maar daaruit volgt niet dat de werkzaamheden die belanghebbende ten behoeve van de coöperatie verrichtte, door hem als medeondernemer werden verricht. Voor wat betreft de door belanghebbende genoemde aansprakelijkheid als bestuurder op grond van artikel 36 van Pro de Invorderingswet 1990 oordeelt het Hof dat het desbetreffende risico op zichzelf niet uit een ondernemerschap als bedoeld in de Wet IB voortvloeit.
5.3.4. De bedragen die belanghebbende van de coöperatie heeft ontvangen als tegenprestatie voor ten behoeve van de coöperatie verrichte werkzaamheden, kunnen niet worden aangemerkt als winst uit een (mede) door belanghebbende gedreven onderneming. Het louter verrichten van deze werkzaamheden en het genieten van inkomsten daaruit acht het Hof onvoldoende om te kunnen spreken van een organisatie van kapitaal en arbeid. Dat door hem meer casu quo andere risico’s werden gelopen dan een risico van meer of minder werk is niet, althans niet voldoende aannemelijk geworden. De inspecteur heeft voorts onweersproken gesteld dat belanghebbende in de onderhavige jaren, behoudens de opbrengst van genoemde werkzaamheden, geen inkomsten als architect heeft gegenereerd. Dit is in lijn met artikel 5, vijfde lid, van de statuten. Gesteld noch gebleken is van een melding dan wel een voorlegging als bedoeld in dat artikellid. Op grond van het vorenstaande komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende geen onderneming heeft gedreven als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet IB. De omstandigheid dat belanghebbendes bij zijn aangiftes voor 1998 en 1999 balansen en verlies- en winstrekeningen heeft bijgevoegd leidt niet tot een ander oordeel. Ook daaruit blijkt niet van opbrengsten van werkzaamheden buiten de coöperatie om. De in de jaarstukken vermelde activa, passiva en kostenposten (zie 2.6.) betreffen kennelijk uitsluitend de coöperatie.
5.4. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat de ambtsvoorganger van de inspecteur over 1991 (bedoeld zal zijn over 1989 en 1990) een boekenonderzoek heeft ingesteld waarbij “alles op tafel is gekomen” en dat er toen geen opmerkingen zijn gemaakt over het aanmerken van de vergoeding voor gedeclareerde uren als winst uit onderneming bij de leden van de coöperatie. Het Hof beschouwt deze stelling als een beroep op opgewekt vertrouwen. Het Hof is dienaangaande van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat gedurende het onderzoek inkomstenbelastingaspecten aan de orde zijn geweest, zoals de vraag wie de met onderneming behaalde winst geniet. Kennelijk stond de vraag of die winst hetzij door (onder meer) belanghebbende werd genoten, hetzij door de coöperatie, destijds niet ter discussie. Ook de brief van 27 april 1992, waarin het resultaat van het onderzoek is neergelegd, alsmede de daarbij gevoegde bijlage (zie 2.4.1.), handelen niet over de inkomstenbelasting. Hetgeen de gemachtigde heeft vermeld in zijn brief van 23 maart 2004 (zie 2.4.2.) rechtvaardigt – wat daar ook van zij – niet de aldaar vermelde conclusie. Onder deze omstandigheden oordeelt het Hof dat van opgewekt vertrouwen geen sprake kan zijn.
5.5. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof tot de conclusie dat het gelijk aan de inspecteur is.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 24 november 2004 door mrs. Van der Ouderaa, voorzitter, Slijpen en Smit, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Rijn als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit
2. gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
3. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
4. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
? de naam en het adres van de indiener;
? de dagtekening;
? een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
? de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.