Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 30 juni 2003, ingediend door A te Q als haar gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van gemachtigde van 10 oktober 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 19 juni 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1997 (hierna: de aanslag).
1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 461.901. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en vermindering van de aanslag tot nihil.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.5. Ter zitting van 16 maart 2004 zijn verschenen gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, alsmede namens de inspecteur C. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het door de griffier opgemaakte proces-verbaal dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 6 april 1988 en was tot 19 januari 1999 genaamd ‘AX B.V.’. Belanghebbende is een houdstervennootschap van de X Groep en zij houdt alle aandelen in onder meer D B.V., E B.V. en F B.V. De activiteiten van E B.V. en haar dochtervennootschappen bestaan hoofdzakelijk uit sloop- en saneringswerkzaamheden alsmede machineverhuur. D B.V. houdt zich bezig met de exploitatie en verhuur van onroerend goed. Met D B.V. en F B.V. vormde belanghebbende in het onderhavige jaar een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
2.2. D B.V. is eigenaar van een perceel grond met opstallen aan de a-straat 1 te R (hierna: het terrein). In opdracht van de X Groep is door het bureau G B.V. met betrekking tot het terrein een zogenoemd nul-fase bodemonderzoek verricht. Van dit onderzoek is in maart 1994 rapport uitgebracht, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
“5 SAMENVATTING, CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN
(...)
Uit het laboratoriumonderzoek kan worden opgemaakt dat in de toplaag (waar geen puin in zit) van de lokatie vrijwel geen verontreinigingen zijn aangetoond. Dit geldt ook voor de kleiige ondergrond.
In de puinhoudende laag zijn echter over een belangrijk deel van de lokatie sterk verhoogde gehaltes aan zware metalen en PAK aangetoond.
In het grondwater zijn slechts licht verhoogde gehalten aan aromatische oplosmiddelen en PAK waargenomen. Het gehalte aan zware metalen is in het grondwater niet verhoogd. Ter plaatse van monsterpunt 5 is zowel in de grond als in het grondwater een sterk verhoogd gehalte aan minerale olie waargenomen.
Uit het bovenstaande blijkt dat de verontreinigingen met zware metalen en polycyclische aromatische koolwaterstoffen (PAK) gerelateerd kunnen worden aan het zingtuiglijk waargenomen puin, en zeer waarschijnlijk niet zijn veroorzaakt door de bedrijfsactiviteiten op de lokatie. Gezien de analyseresultaten van het grondwater kan worden gesteld dat deze puinlaag zeer waarschijnlijk niet (zware metalen) tot nauwelijks (PAK) uitloogt. (...)
5.2 Aanbevelingen
Gezien de beperkte verspreiding van de verontreiniging en het huidige gebruik van de lokatie zijn de actuele risico’s voor volksgezondheid gering. Voor het milieu zijn de risico’s eveneens gering gezien het feit dat de verontreinigde laag niet tot nauwelijks uitloogt. Wel wordt erop gewezen dat de geconstateerde olie verontreiniging ter plaatse van monsterpunt 5 zich via het grondwater kan verspreiden. Aanbevolen wordt op dit punt actie te ondernemen. (...)
Er moet rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat de verontreinigde bodemlaag op termijn gesaneerd moet worden. Aanleiding hiervoor kan ondermeer zijn: bouwactiviteiten, bestemmingswijziging, BSB operatie etc.
De lokatie heeft bij de huidige bodemkwaliteit duidelijke gebruiksbeperkingen.”
2.3. D B.V. heeft een dotatie aan een voorziening bodemsanering groot ƒ 1.200.000 ten laste van haar belastbare winst over het jaar 1993 gebracht. D B.V. was in dat jaar zelfstandig belastingplichtig. Nadat de ambtsvoorganger van de inspecteur, het Hoofd van de Belastingdienst P (hierna eveneens: de inspecteur), deze dotatie bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 1993 niet in aftrek had toegelaten en het daartegen gerichte bezwaar ongegrond had verklaard, is D B.V. tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur in beroep gegaan bij het Hof. Het beroep is bij uitspraak van de Eerste Meervoudige Belastingkamer van 4 november 1997 (kenmerk P96/3352) ongegrond verklaard.
2.4. Sinds 1 februari 1995 is een gedeelte van het terrein met de zich daarop bevindende opstallen verhuurd aan H B.V., dat het gehuurde onder meer in gebruik heeft als overslag- en opslagterrein van metalen. In de op 16 december 1994 door D B.V. en H B.V. getekende ‘huurovereenkomst bedrijfsruimte’, is onder meer het volgende opgenomen:
“Duur, verlenging en opzegging
3.1 Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van 7½ (...) jaar, ingaande op 01 februari 1995 en eindigende op 30 juli 2002
3.2 Gedurende de in 3.1 genoemde periode kunnen partijen de overeenkomst niet tussentijds door opzegging beëindigen. Voor beëindiging bij afloop van deze periode is opzegging overeenkomstig 3.4 nodig.
3.3. Als de in 3.1 genoemde periode verstrijkt zonder opzegging overeenkomstig 3.2, loopt de overeenkomst door voor een aansluitende periode van 7½ (...) jaar, derhalve tot 31 januari 2011
De overeenkomst eindigt op dat moment echter alleen indien opzegging overeenkomstig 3.4 plaatsvindt. Vindt zo’n opzegging niet plaats, dan loopt de overeenkomst verder door voor een volgende aansluitende periode van 7½ (...) jaar en zo vervolgens, echter telkens behoudens opzegging overeenkomstig 3.4 tegen het einde van een vervolgperiode.
3.4. Opzegging van de overeenkomst kan uitsluitend plaatsvinden bij deurwaardersexploit of aangetekende brief en met inachtneming van een termijn van tenminste 3 (...) maanden voorafgaand aan het verstrijken van de lopende periode.”
2.5. Een ander gedeelte van het terrein werd aan J verhuurd voor de opslag van containers, op grond van een 1 december 1997 getekende huurovereenkomst. Deze overeenkomst is bij brief van 16 september 1999 door J en D B.V. verlengd voor de duur van een jaar, te weten van 1 januari tot en met 31 december 2000. Op het terrein bevindt zich voorts onder meer een zogenoemd trafohuisje voor elektriciteitsvoorziening van het energiebedrijf K N.V. te S (hierna: K).
2.6. Belanghebbende heeft voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1997 aangifte gedaan van een belastbare winst en een belastbaar bedrag van negatief ƒ 288.099. In deze aangifte heeft belanghebbende een voorziening bodemsanering gevormd voor een bedrag van ƒ 750.000 en dit bedrag als buitengewone last in mindering gebracht op haar belastbare winst over het jaar 1997.
2.7. In antwoord op een verzoek van de inspecteur om een toelichting ter zake van de gevormde voorziening voor bodemsanering van ƒ 750.000 schrijft gemachtigde bij brief van 18 oktober 1999 onder meer:
“D BV (...) heeft in 1993 (...) in eerste instantie besloten zelf zorg te dragen voor de sanering van de grond. (...) Bij de aanslagregeling is deze last (...) door u niet geaccepteerd. (...) Ultimo 1997 is echter sprake van een andere situatie. Inmiddels heeft de vennootschap vergevorderde plannen om de sanering te laten uitvoeren. (...) In de fiscale jaarrekening werd hiertoe een voorziening opgenomen. (...) Sedert eind 1997 is belastingplichtige dan ook aangevangen met voorbereidende werkzaamheden, maar werd hierbij ook weer geconfronteerd met nieuwe problemen. (...) Eind 1997 werd allereerst contact opgenomen met K in S. Op het terrein van belastingplichtige (en wel precies op een van de belangrijkste verontreinigde plekken) staat een door K gebruikt trafohuisje. Op deze plaats bevindt zich het hart van de energievoorziening van de gehele a-straat en omgeving (...). Overleg met K leerde dat alvorens tot graafwerk overgegaan kon worden, verlegging van een groot aantal kabels noodzakelijk is. Hierover, en over de vraag voor wiens rekening dit komt, wordt al geruime tijd met K overlegd, tot op heden zonder resultaat. (...)
Een tweede plek van verontreiniging (...) bevindt zich op de plaats waar zich een casco van een bedrijfshal bevindt. Eerst na reiniging van de ondergrond kan de afbouw van de hal plaatsvinden. Dat thans rekening gehouden werd met een snelle sanering moge blijken uit een op 14 juni jl. door belastingplichtige op aanvraag verkregen offerte van een aannemer (...). Dit gedeelte van het terrein werd overigens verhuurd aan een derde voor de opslag van containers. Deze huur loopt eind dit jaar af. De huurder wenste een verlenging voor een langere periode, met het oog op de sanering heeft belastingplichtige slechts een verlenging van 1 jaar geaccepteerd in de hoop dat alsdan alle hindernissen voor sanering opgeruimd zijn (...).
Belastingplichtige heeft in 1994 een huurovereenkomst gesloten met H B.V. (...). De bedrijfsvoering van de huurder brengt een zeer intensief vrachtautoverkeer met zich mee exact op de plaats van verontreiniging bij het trafohuisje. Sanering is zonder stillegging van dit bedrijf niet mogelijk. Overleg hierover is tot op heden vruchteloos gebleven. De huurovereenkomst eindigt op 30 juli 2002. In het slechtste geval zal deze plek dus pas vanaf dat moment gesaneerd kunnen worden.”
2.8. De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag de door belanghebbende gevormde voorziening van ƒ 750.000 niet in aftrek toegelaten en het aangegeven belastbare bedrag in overeenstemming daarmee verhoogd tot ƒ 461.901. Met dagtekening 31 december 1999 is de aanslag dienovereenkomstig vastgesteld. Belanghebbende heeft bij brief van 12 januari 2000 bezwaar gemaakt tegen de aanslag.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende een dotatie van ƒ 750.000 aan een voorziening bodemsanering ten laste van haar belastbare winst over het jaar 1997 mag brengen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 9 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik. Op grond van goed koopmansgebruik is het bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar toegestaan om ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost te vormen, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend en ter zake van die uitgaven bovendien een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409). Nu de inspecteur heeft betwist dat de in geschil zijnde voorziening bodemsanering (hierna ook: de voorziening) aan deze voorwaarden voldoet - waarbij hij onder andere heeft gesteld dat op de balansdatum van 31 december 1997 geen sprake was van de hiervoor bedoelde redelijke mate van zekerheid - rust op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat de door haar gevormde voorziening in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de voorziening aan alle hiervoor genoemde voorwaarden voldoet, waaronder het vereiste van een redelijke mate van zekerheid op balansdatum.
5.2. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende een juridische verplichting heeft tot bodemsanering van het terrein. In het onder 2.2 genoemde rapport van G B.V. is aangegeven dat, gezien de beperkte verspreiding van de verontreiniging en het huidige gebruik van het terrein, de actuele risico’s voor de volksgezondheid gering zijn, maar dat wel rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat de verontreinigde bodemlaag op termijn moet worden gesaneerd, onder meer in geval van bouwactiviteiten of bestemmingswijziging. Het Hof is van oordeel dat, wil in het onderhavige geval gesproken kunnen worden van een redelijke mate van zekerheid op balansdatum dat de door belanghebbende gestelde toekomstige uitgaven voor bodemsanering zich zullen voordoen, door belanghebbende feiten en omstandigheden moeten worden gesteld en bij betwisting aannemelijk gemaakt waaruit deze redelijke mate van zekerheid kan worden afgeleid. Het gaat daarbij om de op de balansdatum (31 december 1997) reeds aanwezige feiten en omstandigheden, zoals deze feiten en omstandigheden aan belanghebbende bekend waren bij het opmaken van haar balans. Het enkele, door belanghebbende gestelde voornemen op de balansdatum om in eigen beheer tot sanering van het terrein over te gaan zodra de orderportefeuille en planning het toelieten, alsmede de enkele omstandigheid dat belanghebbende een dotatie van ƒ 750.000 aan een voorziening ten laste van haar belastbare winst voor het jaar 1997 heeft gebracht, zijn hiervoor onvoldoende.
5.3. Tussen partijen is niet in geschil dat het terrein op twee plekken is verontreinigd. Op de plek van de voornaamste verontreiniging (volgens belanghebbende dient ongeveer 80% van de te maken saneringskosten aan deze plek te worden toegerekend) bevindt zich een trafohuisje van K, waarin zich een knooppunt bevindt voor de energievoorziening van de a-straat en omgeving. Voordat tot het met de bodemsanering gemoeide graafwerk kan worden overgegaan, is verlegging van een groot aantal kabels van dit trafohuisje noodzakelijk. Belanghebbende heeft aangegeven dat sinds eind 1997 overleg is gevoerd met K, maar dat dit overleg dat volgens belanghebbende uitsluitend betrekking heeft op de vraag voor wiens rekening de kosten van het verleggen van de kabels moeten komen, tot op heden zonder resultaat is gebleven. Voorts is niet in geschil dat de met de bodemsanering gemoeide graafwerkzaamheden op deze plek tot gevolg zouden hebben dat het bedrijf van H B.V. zou moeten worden stilgelegd, om de in de brief van 18 oktober 1999 weergegeven redenen. Belanghebbende heeft aangegeven dat het overleg hierover met H B.V. eveneens tot op heden zonder resultaat is gebleven. Het Hof acht het aannemelijk, zoals de inspecteur heeft gesteld, dat de door belanghebbende voorgenomen saneringswerkzaamheden van deze verontreinigde plek feitelijk niet mogelijk zijn voordat met K en H B.V. overeenstemming is bereikt over de hiervoor weergegeven aspecten. Daar komt het probleem bij van de onderlinge besmetting van deze verontreinigde plek met de verontreiniging van het aangrenzende perceel a-straat 2 (hierna: het aangrenzende perceel), waardoor de voorgenomen bodemsanering slechts effectief zou kunnen zijn indien zowel de verontreinigde plek op het terrein als het aangrenzende perceel worden gereinigd. Belanghebbende stelt in de loop van 1997 om die reden gesprekken te hebben aangevangen met de toenmalige eigenaar L over de aankoop van dit perceel, hetgeen uiteindelijk in mei 2002 tot overeenstemming heeft geleid. Belanghebbende heeft aangegeven dat zij mede vanwege de hiervoor weergegeven omstandigheden haar voorbereidings-werkzaamheden voor de sanering in 1997 heeft gestaakt en dat zij de grond wel wilde saneren, maar dit feitelijk niet kon. De tweede verontreinigde plek bevindt zich op een ander gedeelte van het terrein, waarop zich de casco van een bedrijfshal bevindt en dat in het onderhavige jaar aan J werd verhuurd voor de opslag van containers. Belanghebbende heeft gesteld dat zij vanaf september 1999 slechts kortlopende verlengingen van de met J gesloten huurovereenkomst heeft geaccepteerd (belanghebbende heeft in dit verband een kopie overgelegd van een verlenging van de overeenkomst tot en met 31 december 2000), in de hoop dat alsdan alle hindernissen voor de voorgenomen sanering zijn weggenomen.
5.4. Op grond van de onder 5.3 weergegeven feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beschouwd, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat op balansdatum de redelijke mate van zekerheid bestond dat de door haar gestelde uitgaven voor bodemsanering zich zouden voordoen. Belanghebbende kan reeds hierom geen dotatie van ƒ 750.000 ten laste van haar belastbare winst voor het jaar 1997 brengen. Hetgeen belanghebbende ter onderbouwing van haar betoog heeft gesteld, doet aan deze conclusie niet af. Op balansdatum stond immers vast dat zonder overeenstemming met K de bodemsaneringswerkzaamheden feitelijk niet konden worden aangevangen, terwijl tevens vaststaat dat hierover tot op heden geen overeenstemming met K is bereikt. Gelet op deze voor de werkzaamheden essentiële voorwaarde van voorafgaande overeenstemming en gelet op het tijdsverloop vanaf balansdatum tot op heden, acht het Hof reeds om deze reden geen sprake van de hiervoor bedoelde redelijke mate van zekerheid. De stellingen ter zitting van gemachtigde dat belanghebbende inmiddels heeft besloten de kosten van het verleggen van de kabels van het trafohuisje voor eigen rekening te nemen en dat de saneringswerkzaamheden nu gepland zijn voor de zomer van 2004, doen aan dit oordeel niet af. Deze stellingen zien immers niet op feiten en omstandigheden die zich op balansdatum hebben voorgedaan, maar in de loop van 2004. Voorts staat op balansdatum vast dat ook met H B.V. voorafgaande overeenstemming noodzakelijk was voordat de werkzaamheden feitelijk konden worden aangevangen, terwijl tot op heden ook met deze huurder geen akkoord is bereikt. Daarbij is tevens van belang dat op balansdatum vaststond dat de huurovereenkomst met H B.V., zoals weergegeven onder 2.4, pas eindigde op 30 juli 2002 en dat tussentijdse beëindiging van deze overeenkomst niet mogelijk was. Belanghebbende heeft hierover zelf gesteld dat dit in het voor belanghebbende slechtste geval zou betekenen dat de saneringswerkzaamheden op deze plek pas na 30 juli 2002 zouden kunnen beginnen. De stelling van gemachtigde dat de huurovereenkomst per 30 juli 2002 niet met 7,5 jaar maar met twee jaar is verlengd en dat dit inhoudt dat H B.V. uiterlijk per 31 juli 2004 akkoord dient te gaan met de saneringswerkzaamheden dan wel het gehuurde dient te ontruimen, doet aan het voorgaande niet af omdat ook deze stellingen zien op ontwikkelingen ver na balansdatum. Ter zake van de aankoop van het aangrenzende perceel heeft belanghebbende eveneens onvoldoende concrete omstandigheden aangedragen die tot de gevolgtrekking zouden kunnen leiden dat daardoor op balansdatum de bedoelde redelijke mate van zekerheid bestond. Belanghebbende heeft in dit verband immers slechts aan L gerichte brieven van 4 juni 1997 en 15 januari 1999 overgelegd waarin namens E B.V. de belangstelling kenbaar wordt gemaakt om dit perceel van L te verwerven, terwijl voorts vaststaat dat daarover met L eerst in mei 2002 overeenstemming is bereikt. Dit nog daargelaten de omstandigheid dat ook indien reeds op balansdatum voldoende zekerheid zou bestaan over de aankoop van het aangrenzende perceel, dit niet zou hebben afgedaan aan de hiervoor gemaakte constateringen met betrekking tot de noodzakelijke overeenstemming met K en H B.V.
5.4. Ter zake van de voorgenomen saneringswerkzaamheden van de tweede verontreinigde plek heeft gemachtigde ter zitting aangegeven dat bij nader inzien de door belanghebbende gevormde voorziening in zoverre dient te vervallen, omdat de daarop betrekking hebbende saneringskosten (door gemachtigde geschat op 20% van de totale kosten) zien op ondergrond van een bedrijfsgebouw en om die reden geactiveerd dienen te worden. Ook in zoverre kan daarom de door belanghebbende voorgestane voorziening niet worden gevormd. Overigens is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat op balansdatum ter zake van de werkzaamheden op deze plek sprake was van de bedoelde redelijke mate van zekerheid. De inspecteur heeft immers onweersproken gesteld dat de door belanghebbende overgelegde offerte van 14 juni 1999 van aannemer M voor de afbouw van de bedrijfshal op deze plek niet heeft geleid tot een overeenkomst met deze aannemer en dat tot op heden geen werkzaamheden zijn gestart, terwijl voorts op balansdatum vaststond dat de saneringswerkzaamheden op deze plek slechts mogelijk zijn met toestemming van de huurder van dit gedeelte van het terrein (J). Belanghebbende heeft ter zake volstaan met de enkele stelling dat zij is overgegaan tot kortlopende verlengingen van de huurovereenkomst met J.
5.5. Op grond van al het hiervoor overwogene komt het Hof tot de slotsom dat het belanghebbende op grond van goed koopmansgebruik niet is toegestaan een dotatie van ƒ 750.000 aan een voorziening bodemsanering ten laste van haar belastbare winst voor het jaar 1997 te brengen. Het beroep is derhalve ongegrond.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 9 november 2004 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Loon en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.