Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Y, belanghebbende,
tegen
het niet tijdig doen van een uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende door de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P, thans de Belastingdienst /kantoor P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1 Van belanghebbende is ter griffie van het gerechtshof te ’s-Gravenhage een beroepschrift ontvangen op 5 december 2002, ingediend door HH te als gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 13 februari 2003.
Het beroep is gericht tegen het door de inspecteur niet tijdig doen van een uit-spraak op het bezwaarschrift van belanghebbende van 10 april 2001, dat is aangevuld bij brief van 11 oktober 2001, betref-fende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999.
1.2. De aanslag, met dagtekening 29 maart 2001, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ184.367.
Het beroep strekt tot vermin-dering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van, primair, f 24.290 dan wel, subsidiair, f 45.924.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert, uiteindelijk, tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van, primair, f 149.020 dan wel, (meer) subsidiair, overeenkomstig zijn in zijn pleitnota van 3 maart 2004 ingenomen standpunten.
1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 21 januari 2004, onder verwijzing naar de hierna te vermelden tussenuitspraak, waarvan een afschrift was bijgevoegd, verzocht de behandeling van zijn beroep te verwijzen naar dit gerechtshof. Het gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft dit verzoek ingewilligd.
1.5. Ter zitting van 10 maart 2004 zijn verschenen de voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van mr. II alsmede JJ namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van KK. Op verzoek van partijen is het beroep gelijktijdig behandeld met de beroepen van XY Holding B.V. (kenmerknummer P02/06979) betreffende de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 en van Y (kenmerknummer P02/06980) betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999.
In de genoemde zaken met kenmerknummers P02/06979 en P02/06980 heeft het Hof op 23 oktober 2003 een tussenuitspraak (hierna: de tussenuitspraak) gedaan, waarvan partijen hebben kunnen kennis nemen. Een afschrift van de tussenuitspraak is aan deze uitspraak gehecht. Partijen hebben zich in hun vóór de zitting aan het Hof gezonden pleitnota’s uitgelaten als in de tussenuitspraak verzocht, de inspecteur bij brief van 3 maart 2004, belanghebbende bij brief van 5 maart 2004. Ter zitting hebben partijen ieder een aanvullende pleitnota voorgedragen en (belanghebbende met bijlagen) overgelegd. Partijen hebben van elkaars stukken kunnen kennisnemen en daarop kunnen reageren. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.6. Het Hof rekent alle hiervoor genoemde stukken in alle procedures tot de gedingstukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren op 5 januari 1931 en gehuwd, houdt participaties in diverse vastgoedmaatschappen die beleggen in commercieel vastgoed (verhuurde kantoorpanden). De maatschappen zijn in de periode 1996 tot en met 1999 tot stand gekomen.
2.2. De maatschappen waarin belanghebbende participaties houdt zijn onder meer:
C (4 participaties),
D (I) (1 participatie),
D II (2 participaties),
D III (40 participaties),
D VII (10 participaties).
2.3.0. Initiatiefnemer van de maatschap C en van de D-maatschappen is E Vastgoed (Nederland) B.V. De initiatiefnemer heeft ten behoeve van zijn beleggingsproposities prospectussen opgesteld.
Kopieën daarvan behoren tot de gedingstukken. Eveneens tot de gedingstukken behoren kopieën van (het merendeel van) de maatschapsakten. Uit deze stukken, alsmede uit het door de partijen in de procedures P02/06979 en P02/06980 gezamenlijk opgestelde “Besprekingsverslag” van 22/23 januari 2004 (gevoegd bij hun brieven van 30 januari 2004 en van 4 februari 2004) blijkt ter zake van de diverse maatschappen - onder meer - het volgende.
2.3.1. Maatschap C: opgericht op 18 december 1997, voor onbepaalde tijd. Belanghebbende houdt 4 participaties ad elk f 250.000 nominaal. Alle maatschaps-besluiten worden genomen met algemene stemmen.
De maatschap belegt in een kantoorgebouw te a. De totale investeringssom bedroeg in 1997 f 12.400.000 kosten koper (hierna: k.k.) en inclusief overige kosten (van financiering, taxatie, selectie, acquisitie en plaatsing) f 13.224.539.
Ter financiering van de aanschaf van de onroerende zaak is een hypothecaire lening afgesloten van f 8.227.000, met een looptijd van 30 jaren. Aflossing dient plaats te vinden vanaf 1 december 2000.
2.3.2. Vastgoed Maatschap D (I): opgericht op 14 juni 1996, voor een periode die eindigt op 1 juli 2003 tenzij de maatschapsvergadering met algemene stemmen besluit tot verlenging. Belanghebbende houdt 1 participatie ad f 25.000 nominaal. Wijziging van de maatschapsakte, ontbinding en vereffening van de maatschap kan slechts geschieden met een meerderheid van minimaal 75% van alle stemmen (= participaties) die zouden kunnen worden uitgebracht indien alle maten ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd zouden zijn.
De maatschap belegt in de volgende kantoorgebouwen:
kostprijs k.k. idem v.o.n. grondprijs k.k. idem v.o.n. opstal v.o.n.
b f 6.338.692 f 7.114.648 f 1.000.000 f 1.122.416 f 5.992.232
nr. 3 f 2.845.859 f 448.966 f 2.396.892
nr. 5 f 4.268.789 f 673.450 f 3.595.340
bb f 7.185.000 f 7.946.334 f 1.250.000 f 1.382.452 f 6.563.882
c f 3.200.000 f 3.539.467 f 590.000 f 652.589 f 2.886.878
d f 8.500.000 f 9.400.924 f 1.000.000 f 1.105.991 f 8.294.933
totale investeringssom f 25.223.692
idem incl. overige kosten f 28.554.400
Ter financiering van de aanschaf van de onroerende zaken is een hypothecaire lening afgesloten van f 17.054.400, met een looptijd van 7 jaren. Er is geen aflossings-verplichting.
Bij notariële akte van 18 december 2000 heeft de maatschap haar onroerende zaken verkocht aan een derde, voor een koopsom van in totaal f 34.905.000.
2.3.3. Vastgoed Maatschap D II: opgericht op 28 november 1996, voor een periode die eindigt op 30 november 2003 tenzij de maatschapsvergadering met algemene stemmen besluit tot verlenging. Belanghebbende houdt 2 participaties ad. f 25.000 nominaal. Wijziging van de maatschapsakte, ontbinding en vereffening van de maatschap kan uitsluitend geschieden met een meerderheid van minimaal 75% van alle stemmen (= participaties) die zouden kunnen worden uitgebracht indien alle maten ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd zouden zijn.
De maatschap belegt in de volgende kantoorgebouwen:
kostprijs k.k. idem v.o.n. grondprijs k.k. idem v.o.n. opstal v.o.n.
f f 5.915.000 f 6.143.084 f 900.000 f 934.704 f 5.208.380
g f 11.000.000 f 12.168.200 f 2.000.000 f 2.212.400 f 9.955.800
h f 4.400.000 f 4.867.280 f 865.000 f 956.863 f 3.910.417
i f 3.105.000 f 3.434.750 f 535.000 f 591.817 f 2.842.933
j f 4.150.000 f 4.590.730 f 725.000 f 801.995 f 3.788.735
totale investeringssom f 28.570.000
idem incl. overige kosten f 33.683.450
Ter financiering van de aanschaf van het pand is een hypothecaire lening afgesloten van f 19.933.450, met een looptijd van 7 jaren. Er is geen aflossingsverplichting.
Bij notariële akte van 18 december 2000 heeft de maatschap haar onroerende zaken verkocht aan een derde, voor een koopsom van in totaal f 42.125.000.
2.3.4. Vastgoed Maatschap D III: opgericht op 15 mei 1997, voor een periode die eindigt op 30 april 2004 tenzij de maatschapsvergadering met algemene stemmen besluit tot verlenging. Belanghebbende houdt 40 participaties ad elk f 25.000 nominaal. Wijziging van de maatschapsakte kan slechts geschieden met een meerderheid van minimaal 75% van alle stemmen (= participaties) die zouden kunnen worden uitgebracht indien alle maten ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd zouden zijn.
De maatschap belegt in kantoorgebouwen in i, j en k.
De totale investeringssom bedroeg in 1997 f 34.000.000 k.k. en inclusief overige kosten f 37.435.000.
Ter financiering van de aanschaf van de panden is een hypothecaire lening afgesloten van f 22.460.000, met een looptijd van 7 jaren. Er is geen aflossingsverplichting.
Bij notariële akte van 20 december 2000 hebben alle vennoten hun participaties verkocht aan derden, voor een koopsom van in totaal (afgerond) f 41.905.660 (ofwel, afgerond, f 69.959 per participatie). De totale waarde van de onroerende zaken is daarbij bepaald op f 41.774.500.
2.4. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 44.744. Daarin is begrepen een bedrag van, in totaal, f 138.047 ter zake van afschrijvingen op de onroerende zaken van de maatschappen.
Dit bedrag is als volgt samengesteld:
C (f 18.153 per participatie) f 72.612
(3% van de historische kostprijs van de opstal)
D I (f 1.661 per participatie) f 1.661
D II (f 1.677 per participatie) f 3.354
D III (f 1.460 ,, ) f 58.400
D VII (f 202 ,, ) f 2.020
(3% van de historische kostprijs van de opstallen) ________
totaal afschrijvingen f 138.047
2.5. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het gehele bedrag van de afschrijvingen gecorrigeerd. Als gevolg daarvan is tevens de drempel van de buitengewone lasten gecorrigeerd, terwijl voorts door de inspecteur alsnog twee maal de ouderdomsaftrek is toegepast.
Per saldo bedroeg de correctie buitengewone lasten f 1.576.
Het belastbare inkomen is vastgesteld op f 184.367.
2.6.1. Op 28 maart 2001 respectievelijk in januari 2001 hebben partijen een procedureafspraak gemaakt, op grond waarvan de uitkomst betreffende de hoogte van de fiscale afschrijvingslasten ter zake van de objecten van D II in de onderhavige procedure overeenkomstig zal worden toegepast voor de objecten van D III.
2.6.2. Partijen zijn voorts overeengekomen dat de door belanghebbende geclaimde afschrijving op de participaties in D VII in het onderhavige jaar alsnog door de inspecteur zal worden geaccepteerd.
2.7.1. Naar aanleiding van de onder 2.6.1. vermelde procedureafspraak hebben taxateurs van de Belastingdienst de onroerende zaken van de maatschap C en van - onder meer - D I en II ten behoeve van het bepalen van de hoogte van de fiscale afschrijvingen getaxeerd en heeft de inspecteur - voor de berekeningen in zijn verweerschrift - het uit die taxaties resulterende afschrijvingspercentage voor de objecten van D II toegepast op de objecten van D III.
De desbetreffende “Rapporten inzake waardering en afschrijving” behoren tot de gedingstukken (bijlagen 22, 39 en 40 bij het verweerschrift).
2.7.2. Bij deze taxaties is met name aandacht besteed aan de restwaarde van de objecten. De rapportages, taxatierapporten en berekeningen gaan uit van een rest-waarde welke voor een object gelijk is aan de verkoopwaarde (directe opbrengst-waarde) van dat object aan het einde van de veronderstelde (subjectieve) gebruiksduur van het object in de desbetreffende maatschap. Grond en opstal worden daarbij als één geheel beschouwd. De hiervoor bedoelde subjectieve gebruiksduur is door de inspecteur voor de objecten van alle maatschappen (C en D I, II en III) gesteld op 7 jaar.
2.7.3. Bij het bepalen van de restwaarden hebben de taxateurs van de Belastingdienst gebruik gemaakt van de huidige-waardemethode en de aanvangsrendementmethode (zoals beschreven in het boek “Vastgoed Financieel” van ir. W.N.J. Rust, een uitgave van de Delftse Universitaire Pers, waarvan een deel in kopie tot de gedingstukken behoort, bijlage 38 bij het verweerschrift).
Bij de aanvangsrendementmethode wordt de marktwaarde aan het einde van de beschouwingsperiode (de hiervoor bedoelde subjectieve beleggingsduur) berekend volgens de klassieke makelaarsmethodiek. Uitgangspunt daarbij is het bruto/netto aanvangsrendement (BAR/NAR), waarbij wordt berekend in welke mate het geprognosticeerde bruto/netto rendement moet voortvloeien uit de waardevermeerdering van het object om aan een aanvaardbare rendementseis te kunnen voldoen.
Bij de huidige-waardemethode wordt een vergelijking gemaakt met soortgelijke, maar oudere gebouwen. Voor die oudere gebouwen is een waardering gemaakt met betrekking tot zowel de huurwaarde als de opstal- en grondwaarde. Vervolgens zijn deze bedragen aangepast naar het laatste jaar van de (subjectieve) beleggingsduur.
De taxateurs van de Belastingdienst hebben (globaal) de gemiddelde uitkomst van de beide gehanteerde methoden als restwaarde genomen.
Voorts is ter controle een DCF (discounted cash flow)-waardering gemaakt, zijnde de contante waarde van de netto kasstromen over de resterende levensduur, en is de IRR (Internal Rate of Return), het rendement op het eigen vermogen, berekend.
De taxateurs van de Belastingdienst concluderen dat de berekende IRR steeds onder de rendementseisen blijft zoals vastgoedfondsen deze in het jaar van investering volgens “Bron Troostwijk” (bijlage 36 bij het verweerschrift) eisten. Dit geeft volgens hen aan dat de berekende restwaarden aan de conservatieve, lage kant zijn.
2.8.1. Op grond van de rapportages van de taxateurs heeft de inspecteur, in zijn verweerschrift, de jaarlijkse lineaire afschrijving voor het object van de maatschap C berekend op 0,89% van de investering (grond en opstal) v.o.n., voor de objecten van D I op, gemiddeld, 0,59% van de investering (grond en opstal) v.o.n. en voor D II en III op, gemiddeld, 0,35% van de investering (grond en opstal) v.o.n.
Aldus zou de totale afschrijving volgens de inspecteur f 34.962 bedragen.
2.8.2. In zijn pleitnota van 3 maart 2004 (zie 1.5.) heeft de inspecteur, naar aanleiding van de door partijen bereikte overeenstemming omtrent de historische kostprijs v.o.n. van diverse objecten (zie het onder 2.3.0. genoemde “Besprekingsverslag” van 22/23 januari 2004) de afschrijving alsnog als volgt berekend:
C (f 5.900 per participatie) f 23.600
D I (f 391 per participatie) f 391
D II (f 388 per participatie) f 776
D III (f 214 per participatie) f 8.560
D VII (f 202 ,, ) f 2.020
totaal te accepteren afschrijving f 35.347
De inspecteur concludeert, uiteindelijk, dat het belastbare inkomen moet worden verminderd tot (f 184.367 – f 35.347) f 149.020.
2.9.1. Bijlage 9 bij het verweerschrift omvat diverse “Rapporten fiscale afschrijving” van juli 2001 van F B.V., Adviesbureau Waardebepaling Onroerende Zaken (hierna: F), betreffende de objecten van D I en II. De rapporten zijn in opdracht van belanghebbende opgesteld. Zij luiden alle - voor zover van belang - als volgt:
“2. Algemeen
(…)
Gekozen is voor een afschrijvingssysteem gebaseerd op een mengpercentage. De op basis van dit systeem op te voeren afschrijvingen brengen tot uitdrukking de jaarlijkse achteruitgang van de waarde van de onroerende zaak door gebruik en veroudering.
Het mengpercentage wordt verkregen door het aangekochte gebouw als het ware te herbouwen. Hiertoe is het gebouw ontleed in onderdelen, waaruit het gebouw is ontstaan. Gekozen is om te differentiëren naar algemeen bekende bouwcomponenten, zoals fundering, ruwbouw, afbouw, afwerking en installaties. Nu de aanwezige bouwonderdelen bekend zijn, is het mogelijk uitspraken te doen over prijzen en levensduren van de onderscheiden onderdelen van het gebouw.
Prijzen van de bouwcomponenten worden vastgesteld, op basis van bouwkosten van vergelijkbare gebouwen en met kengetallen uit bouwkostenpublicaties (o.a. Misset). De levensduren van de onderscheiden bouwonderdelen worden vastgesteld aan de hand van publicaties (o.a. “Levensduur van bouwproducten, Praktijkwaarden”, uitgevoerd door de SBR, Stichting Bouwresearch, in 1998) en praktijkvoorbeelden van vergelijkbare gebouwen.
De prijzen en de levensduren van de bouwonderdelen bepalen tezamen de afschrijving van het betreffende onderdeel. Het totale afschrijvingspercentage is een gewogen gemiddelde van deze onderdelen. In de gehanteerde methodiek van afschrijven wordt uitgegaan van levensduren van de nieuwe onderdelen. Zodra onderdelen fysiek “op” zijn, worden deze vervangen door een nieuw onderdeel, dat op dat moment wederom begint met afschrijven. Doordat voor elk onderdeel op die manier de afschrijving is bepaald, is het berekende mengpercentage op ieder moment gelijk.
Het toe te passen afschrijvingspercentage is dus onafhankelijk van het aanvangsmoment binnen de levenscyclus van het gebouw. Als gevolg van het toegepaste systeem worden investeringen in de vervanging van versleten onderdelen niet als onderhoud in aftrek gebracht. De verouderingslast van deze onderdelen is namelijk reeds in de afschrijvingen ten laste van het resultaat gebracht.
Naast de afschrijvingen komen wel de kosten die gemaakt worden om de onderdelen van het gebouw gedurende de geschatte levensduur naar behoren te laten functioneren ten laste van de inkomsten uit de onroerende zaken.”.
2.9.2. Elk van de “Rapporten fiscale afschrijving” bevat de objectgegevens en de bouwcomponenten. Op basis van een opname ter plaatse en met behulp van referenties is een verdeling van de verkrijgingsprijs in de onderscheiden componenten gemaakt. Voorts is voor iedere component de levensduur vastgesteld. Op basis van de aldus bepaalde kostprijs per component en levensduur is het afschrijvingsbedrag per component bepaald. De grond behorende bij het gebouw wordt verondersteld een oneindige levensduur te hebben.
Vanuit deze uitgangspunten komt F tot de volgende jaarlijkse lineaire afschrijvingen, uitgedrukt in percentages van de historische kostprijs v.o.n. van de opstallen:
voor D I: 3,7% ( ), 3,9% () en 4% (); en
voor D II: 4% () en 3,9% (overige kantoorpanden).
Het object van de maatschap C is niet namens belanghebbende getaxeerd.
2.9.3. Bij de rapporten behoort een toelichting “Levensduren gebouwcomponenten” (bijlage 48 bij het verweerschrift) waarin onder meer zijn vermeld de resultaten van de publicatie “Levensduur van Bouwproducten - Praktijkwaarden” van Stichting Bouwresearch. In de toelichting wordt voorts een overzicht gegeven van de door F gehanteerde praktijkvoorbeelden van vergelijkbare gebouwen en van de referentieobjecten.
Ook de publicatie van Stichting Bouwresearch behoort tot de gedingstukken (bijlage 41 bij het verweerschrift). Daarin wordt de gemiddelde levensduur van een bouw-product - gedefinieerd als “de periode die verstrijkt tussen het moment van oplevering
van een bouwproduct en het moment waarop dit niet meer voldoet aan de eisen van de gebruiker” - geanalyseerd aan de hand van informatie betreffende de functionele elementen van een gebouw. Het gaat om funderingen en draagconstructies, gevels, daken, vloeren en trappen, binnenwanden en plafonds, sanitair en rioleringen, werktuigkundige installaties, elektrotechnische installaties, transportinstallaties, schilderwerk en terreinen. De gemiddelde levensduur van deze functionele elementen wordt uitgedrukt in jaren. Een levensduur van 75 jaar komt overeen met de levensduur van het gehele gebouw.
2.9.4. Onder verwijzing naar de rapporten van F stelt belanghebbende uiteindelijk dat de jaarlijkse lineaire afschrijving van de objecten van de D-maatschappen kan worden gesteld op (afgerond) 4% van de historische kostprijs van de opstallen en dat het belastbare inkomen moet worden vastgesteld op f 24.290.
3. Geschil
In geschil is of en, zo ja, tot welke bedragen door belanghebbende kan worden afgeschreven op zijn (onverdeelde) aandeel in de door de maatschappen gehouden onroerende zaken. Hierbij twisten partijen in het bijzonder omtrent het antwoord op de volgende vragen:
3.1. Moet, bij het bepalen van de restwaarde van grond en/of opstal, rekening worden gehouden met indexeringen voor inflatie en (andere) te verwachten omstandigheden - zoals de toestand op de zakelijke huurmarkt - die de waardeontwikkeling (kunnen) beïnvloeden? De inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.
3.2. Moet rekening worden gehouden met de (restwaarde van de) grond, zoals de inspecteur voorstaat en belanghebbende ontkent? De inspecteur stelt in dit verband dat opstal en grond als één geheel moeten worden aangemerkt.
3.3. Moet worden uitgegaan van het systeem van gelijkmatige (lineaire) afschrijving, zoals belanghebbende bepleit, dan wel van een systeem van progressieve afschrijving, hetgeen de inspecteur verdedigt?
3.4. Moet rekening worden gehouden met de subjectief bepaalde, verwachte bezitsduur van de desbetreffende participatie voor belanghebbende of met de objectief bepaalde gebruiksduur van het desbetreffende object.
3.5. In alle gevallen: wat is in casu de restwaarde van de onderhavige objecten (grond en/of opstal)?
3.6. In het onder 2.3.0. vermelde “Besprekingsverslag” van 22/23 januari 2004 hebben partijen - onder meer voor de maatschappen D I en II - hun gezamenlijke standpunten betreffende de splitsing van de historische kostprijs (k.k. en v.o.n.) over opstallen en grond vermeld. Deze waarden zijn opgenomen onder 2.3.2. en 2.3.3. Voorts hebben partijen overeenstemming bereikt omtrent de afschrijving van de geactiveerde na-investeringen in de objecten en (D II).
4. Standpunten van partijen
4.1. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding en naar het aangehechte proces-verbaal van de zitting van 10 maart 2004.
4.2. Kort gezegd, komen de primaire standpunten van partijen op het volgende neer.
4.2.1. Belanghebbende stelt zich, uiteindelijk, primair op het standpunt dat de jaarlijkse afschrijving van de D-objecten 4% van de historische kostprijs van de opstallen moet bedragen en dat daarbij de restwaarde op nihil moet worden gesteld (mitsdien een volledige afschrijving van de opstallen over 25 jaar).
De afschrijving op het object van de maatschap C dient volgens belang-hebbende te worden gesteld op de in de aangifte verwerkte afschrijving van 3% van de historische kostprijs van de opstal, bij een restwaarde van nihil (mitsdien een volledige afschrijving van de opstal over 33? jaar).
4.2.2. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de jaarlijkse afschrijving van de objecten van de onderhavige maatschappen varieert van 0 tot 1,01% van de historische kostprijs (van opstal en grond) omdat de restwaarde van de objecten aan het einde van de verwachte bezitsduur (door de inspecteur voor D gesteld op 7 jaar) doorgaans slechts fractioneel lager ligt dan de kostprijs.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het gaat in dit geschil om de fiscale afschrijving op de voet van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) van tot het privé-vermogen behorende (onverdeelde aandelen in) verhuurde onroerende zaken, niet zijnde woningen. Hierbij stelt het Hof voorop dat die afschrijving tot doel heeft om de historische kostprijs, zoals die voor belanghebbende is ontstaan, te verdelen over de jaren waarin de onroerende zaken voor belanghebbende een bron van inkomen vormen en aldus in ieder jaar rekening te houden met een vermindering van het gebruiksnut van die zaken.
5.2. Het Hof blijft bij het in de tussenuitspraak overwogene en besliste, als volgt.
5.2.1. Naar het oordeel van het Hof dient de afschrijving per afzonderlijke onroerende zaak te worden bepaald. Hierbij blijft de (waarde van de) grond buiten aanmerking, omdat (bouw)grond geen waardevermindering ondergaat als gevolg van slijtage of gebruik, zodat het gaat om de afschrijving van de opstal.
5.2.2. De hoogte van de afschrijving van de opstal is in enig jaar in beginsel te stellen op de uitkomst van een breuk, met als teller het verschil tussen de historische kostprijs van de desbetreffende opstal en de voor die opstal te verwachten restwaarde, en als noemer de verwachte gebruiksduur, dat wil zeggen het aantal jaren tussen het tijdstip van aanschaf en het tijdstip waarop, vanuit de bron te beoordelen, de opstal niet meer geschikt zal zijn voor het bij aanschaf bestaande verwachte feitelijke gebruik waartoe hij werd aangeschaft.
Bij de beoordeling van de geschiktheid voor dat gebruik speelt naar het oordeel van het Hof niet alleen de technische, maar ook de economische veroudering van de opstal een rol, zodat bijvoorbeeld een in de zakelijke markt verhuurd kantoorpand aan het einde van zijn gebruiksduur is gekomen zodra dat pand ook bij normaal onderhoud niet meer geschikt is voor verhuur op de zakelijke kantorenmarkt.
5.2.3. De te verwachten restwaarde dient te worden gesteld op het deel van de historische kostprijs dat aan het einde van de verwachte gebruiksduur naar objectieve verwachting nog in de waarde van de opstal aanwezig zal zijn, zulks met uit-schakeling van ieder inflatoir element en van (andere) te verwachten omstandigheden die de waardeontwikkeling (kunnen) beïnvloeden.
5.2.4. Naar het oordeel van het Hof wordt aldus recht gedaan aan het stelsel van de Wet IB waarin immers vermogenswinsten op tot het privé-vermogen behorende vermogensbestanddelen onbelast blijven.
5.2.5. Van het systeem van gelijkmatige (lineaire) afschrijving kan slechts dan worden afgeweken indien een partij stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat het gebruiksnut dat de opstal gedurende de verwachte gebruiksduur afwerpt een onmiskenbaar onevenredig verloop heeft. Zulks is in casu echter onvoldoende aannemelijk geworden. De stelling van de inspecteur dat het netto rendement van de onderhavige onroerende zaken in de eerste jaren toeneemt omdat in die jaren de huurbaten als gevolg van onder meer indexatie sneller stijgen dan de kosten, acht het Hof onvoldoende om het door de inspecteur voorgestane progressieve verloop van de afschrijvingen te rechtvaardigen.
5.2.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk in de onder 3.1. tot en met 3.3. geformuleerde geschilpunten aan belanghebbende is; zulks komt dan - in zoverre - overeen met het meest subsidiaire standpunt van de inspecteur.
Met betrekking tot het geschilpunt onder 3.4. heeft de inspecteur, ter zitting van 10 maart 2004 verklaard dat het alsdan, voor de uitkomst van de berekening van de jaarlijkse afschrijving van de onderhavige opstallen, geen verschil maakt of die afschrijving wordt berekend over een verwachte gebruiksduur van 7 jaar dan wel over een gebruiksduur van 30 jaar of langer, een en ander mits - naar het Hof verstaat - die vast te stellen, langere gebruiksduur overeenkomt met de objectief bepaalde gebruiksduur (door partijen ook wel “economische levensduur” genoemd) van de desbetreffende opstal.
5.3.1. Ten behoeve van de beslechting van het onder 3.5. geformuleerde geschilpunt had het Hof bij de tussenuitspraak de bij de desbetreffende procedures betrokken partijen in de gelegenheid gesteld zich nader uit te laten over de objectieve gebruiks-duur en hen verzocht per onroerende zaak de historische kostprijs en de restwaarde (aan het einde van de objectieve gebruiksduur) van de opstal aan te geven.
Ook in de onderhavige procedure hebben partijen zich hieromtrent uitgelaten.
5.3.2. Belanghebbende verwijst in zijn ‘brief ter voorbereiding zitting’ van 3 maart 2004 naar het door de partijen in de procedures P02/06979 en P02/06980 gezamenlijk opgestelde “Besprekingsverslag” van 22/23 januari 2004. Daaruit blijkt - onder meer - voor de objecten van D I en II de koopsom k.k. en v.o.n., de grondwaarde k.k. en v.o.n. en de opstalwaarde v.o.n. De vermelde v.o.n.-waarden betreffen de kostprijs k.k. verhoogd met de kosten ter zake van financiering, taxatie, selectie en acquisitie (derhalve alle overige kosten behoudens de plaatsingskosten). Naar het Hof verstaat is tussen partijen niet in geschil dat de vermelde historische opstalwaarden v.o.n. tot uitgangspunt voor de afschrijvingen kunnen worden genomen.
5.3.3. Partijen zijn het niet over de objectieve gebruiksduur en de restwaarde van de objecten eens geworden. Belanghebbende stelt deze op 25 à 33? jaar (bij een rest-waarde van nihil tot maximaal 10%), de inspecteur - naar het Hof verstaat - op 30 à 40 jaar (telkens met een aanzienlijke restwaarde).
5.4.1. Ter onderbouwing van haar stellingen heeft belanghebbende verwezen naar de publicatie van Stichting Bouwresearch en de daarop gebaseerde rapporten van F met de daarbij behorende bijlagen.
5.4.2. De inspecteur heeft - hierna te bespreken - kritiek op de rapporten van F geleverd, maar heeft zijnerzijds geen (begin van) bewijs geleverd terzake van de per object te berekenen objectieve gebruiksduur en restwaarde, zoals deze door het Hof in 5.2.2. en 5.2.3. zijn gedefinieerd. Ook in zijn meest subsidiaire standpunt gaat hij namelijk nog uit van restwaarden waarin rekening wordt gehouden met inflatoire elementen zoals (geprognosticeerde) ontwikkelingen van het huurprijspeil. Dat maakt alle verdere kwantificaties van de inspecteur onbruikbaar.
5.4.3. De rapporten van F zijn afkomstig van een deskundige en voldoen naar het oordeel van het Hof aan daaraan te stellen eisen van consistentie en controleerbaarheid. De inspecteur heeft het Hof er niet van kunnen overtuigen dat de door F gehanteerde referentieobjecten niet representatief zijn voor, althans onvoldoende vergelijkbaar zijn met, de objecten van de D-maatschappen.
Voor de beoordeling van de in casu te hanteren afschrijvingspercentages zal het Hof derhalve in beginsel aansluiten bij de - van een deskundige afkomstige - rapporten van F, voor zover deze redelijkerwijs de toets der kritiek kunnen doorstaan.
5.4.4. In de publicatie van Stichting Bouwresearch wordt als vuistregel gegeven dat de levensduur van de fundering(sconstructie) van een pand 75 jaar is en dat - ook bij normaal onderhoud - na een periode van 30 à 50 jaar in feite alleen de ruwbouw - ofwel het (beton)skelet, waaronder vloeren, buitenwanden, daken en trappen - nog bruikbaar is.
Uit de taxatierapporten van F, welke mede op de publicatie van de Stichting Bouwresearch zijn gebaseerd, blijkt een levensduur van de fundering van de objecten van D IV en V van 60 jaar. De taxateur van de Belastingdienst heeft in zijn brief aan de inspecteur van 31 maart 2003 (bijlage 57 bij het verweerschrift), in reactie op de taxatierapporten van F, bevestigd dat “de langste termijn dat een gebouwonderdeel meegaat” 60 jaar is.
De enkele stelling dat taxateurs van de Belastingdienst ook objecten hebben gesignaleerd/geanalyseerd die niet of pas na een langere tijd zijn vernieuwd, heeft tegenover het voorgaande onvoldoende statistische relevantie; hetzelfde geldt trouwens voor de stelling van belanghebbende dat er ook voorbeelden zijn te geven waarin reeds na kortere tijd tot strippen of slopen is overgegaan.
Voor het overige gaat het Hof aan de kritiek van de inspecteur op de hier besproken aspecten van de taxatierapporten van F als onvoldoende gemotiveerd voorbij.
5.4.5. Rekening houdende met de bouwjaren van de onderscheiden objecten heeft F de levensduur van de ruwbouw van de objecten van D I gesteld op 40 jaar (), 41 jaar (), 45 jaar () en 46 jaar (), en van de objecten van D II op 39 jaar (), 40 jaar (), 43 jaar () en 44 jaar ().
Voor de afbouw (kozijnen, beglazingen en binnenwanden) heeft F een levensduur gehanteerd van 21 tot 25 jaar (D I) en van 20 tot 25 jaar (D II).
5.4.6. Gelet op het voorgaande, acht het Hof al met al voldoende aannemelijk geworden dat de onderhavige kantoorpanden, gerekend vanaf het tijdstip van aanschaf, ook bij normaal onderhoud na een periode van - globaal - 30 jaar niet meer geschikt zullen zijn voor verhuur in de zakelijke markt, althans niet zonder zeer ingrijpende verbouwingen waarbij de afbouw, afwerking en installaties volledig zullen moeten (zijn of) worden vernieuwd. De inspecteur heeft onvoldoende concrete feiten gesteld die aan deze conclusie afbreuk doen.
5.4.7. Dat in de rapporten van F alleen rekening is gehouden met de onderscheiden bouwjaren, en geen berekeningen zijn gemaakt op basis van de onderscheiden tijdstippen waarop de onderhavige kantoorpanden door de betrokken maatschappen zijn aangeschaft, staat aan de aanvaardbaarheid van de in 5.4.6. bereikte slotsom niet in de weg. Immers, naar belanghebbende - als zodanig onweersproken - heeft gesteld, is in de methode F het toe te passen afschrijvingspercentage, onafhankelijk van het aanvangsmoment binnen de levenscyclus van het pand, op ieder moment gelijk (zie 2.9.1.).
5.4.8. Het Hof stelt de objectieve gebruiksduur van de onroerende zaken van de D-maatschappen derhalve vast op 30 jaar.
Dat van een kortere periode moet worden uitgegaan (belanghebbende heeft uiteindelijk een objectieve gebruiksduur van 25 jaar verdedigd), is onvoldoende aannemelijk geworden.
5.5.1. Met betrekking tot de restwaarde van de opstallen heeft belanghebbende onder meer verwezen naar “opmerkingen” van G - die namens F de objecten van de D-maatschappen heeft getaxeerd - (bijlage 8 bij de brief van belanghebbende van 30 januari 2004), waarin deze ten aanzien van het kantoorpand te x vermeldt dat de ruwbouw van de opstal na 30 jaar voor circa 50% is afgeschreven en dat de resterende 50% van de ruwbouw dan nog een waarde vertegenwoordigt van 10% tot 15% van de historische kostprijs van de opstal. Belanghebbende stelt dat dit kantoorpand representatief kan worden geacht voor de gehele D-portefeuille.
De inspecteur heeft een en ander onvoldoende gemotiveerd betwist; hij heeft er in feite mee volstaan restwaarden te verdedigen die - zoals vermeld en verworpen in 5.4.2. – mede bepaald worden door inflatoire elementen.
5.5.2. Gelet op het voorgaande en bij gebreke van meer geïndividualiseerde gegevens acht het Hof al met al voldoende aannemelijk dat voor alle betrokken onroerende zaken tot uitgangspunt kan worden genomen dat de waarde van de fundering na 30 jaar nog voor 50% in de opstal aanwezig zal zijn en dat de na 30 jaar resterende waarde van de ruwbouw per opstal zal verschillen.
5.5.3. Bij de berekening van de jaarlijkse afschrijvingen zijn voorts tot uitgangspunt genomen de in de taxatierapporten van F genoemde kengetallen voor het aandeel van fundering en nieuwbouw in percentages van de historische kostprijs.
5.5.4. Een en ander leidt - zoals in de onder 5.6.1. vermelde bijlage zal blijken - tot restwaarden in de orde van grootte van 15-20%. De stelling van belanghebbende dat de restwaarden tussen nihil en 10% liggen, verwerpt het Hof dan ook, omdat de rapportage van F daarvoor onvoldoende grondslag biedt en belanghebbende - ook per afzonderlijk object bezien - geen verder bewijs heeft aangedragen dat die (lagere) restwaarde(n) kan rechtvaardigen.
5.6.1. Op basis en na evaluatie van het voorhanden bewijsmateriaal, een en ander zoals uiteengezet in 5.4.1. tot en met 5.5.4., heeft het Hof de jaarlijkse afschrijving voor de objecten van D I, II, IV en V berekend per maatschap, per object en per participatie. Die berekeningen zijn ondergebracht in een bijlage bij deze uitspraak.
Ter voorkoming van misverstand merkt het Hof op dat de berekende afschrijvings-percentages moeten worden beschouwd als de naar hun aard arbitraire (doch acceptabele) uitkomsten van de berekeningen en derhalve, ondanks de mogelijke schijn van het tegendeel, geen aanspraak maken op exactheid in wiskundige zin.
5.6.2. Voor de onderhavige procedure zijn de volgende uitkomsten relevant:
D I
hist.kostprijs jr. afschr.% jr. afschr.bedrag
b
( 3) f 2.396.892 2,83 f 67.832
Amersfoort
( 3) f 3.595.340 2,87 f 103.186
bb f 6.563.882 2,73 f 179.194
c f 2.886.878 2,82 f 81.410
d f 8.294.933 2,89 f 239.724
Totaalbedrag jaarlijkse afschrijving f 671.346
Per participatie (460 in totaal) f 1.460
D II
hist.kostprijs jr. afschr.% jr. afschr.bedrag
f f5.915.000 2,89 f 150.522
g* f 9.955.800 2,85 f 283.740
h* f 3.910.417 2,85 f 111.447
i f 2.842.933 2,86 f 81.308
j f 3.788.735 2,86 f 108.358
* cf. besprekingsverslag:
geactiveerde na-investeringen f 1.261.000 10 f 126.100
Totaalbedrag jaarlijkse afschrijving f 861.475
Per participatie (550 in totaal) f 1.566
5.6.3. Ingevolge de onder 2.6. vermelde procedureafspraak heeft het voor de objecten van D II gevonden afschrijvingspercentage ook te gelden voor de portefeuille van D III. Nu de inspecteur omtrent de historische kostprijs van de opstallen van D III geen standpunt heeft ingenomen, zal het Hof belanghebbende te dezen volgen (zie de door zijn gemachtigde vermelde waarden van de opstallen in bijlage 2 bij zijn pleitnota van 5 maart 2004). Bij zijn berekeningen is het Hof uitgegaan van het gemiddelde afschrijvingspercentage dat voor de objecten van de maatschap D II is gevonden. Aldus heeft het volgende bedrag als afschrijving te gelden:
D III
Historische kostprijs v.o.n. van de opstallen f 26.637.250
Jaarlijkse afschrijving 2,86%
Bedrag van de jaarlijkse afschrijving f 761.825
Per participatie (599 in totaal) f 1.272
5.7.1. Ter zitting van 10 maart 2004 hebben partijen ermee ingestemd dat, om redenen van proceseconomie, het door het Hof met betrekking tot de D-objecten vastgestelde (gemiddelde) afschrijvingspercentage ook voor het object van de maatschap C wordt gevolgd. Partijen hebben echter geen overeenstemming bereikt omtrent de historische kostprijs v.o.n. van de opstal van deze maatschap.
Belanghebbende stelt dat deze f 12.102.000 bedraagt. Daarmee sluit hij, naar het Hof verstaat, aan bij - blijkens de “Invulinstructie 1999” voor de maatschap C (bijlage C, vervolg 6, bij de aangifte van belanghebbende) - de voor de berekening van de afschrijving gehanteerde kostprijs.
De inspecteur staat een historische kostprijs v.o.n. van de opstal voor van, naar het Hof verstaat, f 10.725.000. De inspecteur heeft ter onderbouwing van de door hem voorgestane splitsing van de historische kostprijs (ad, afgerond, f 13.225.000) over grond en opstal verwezen naar de eerdergenoemde grond-opstalmethode en de daarbij gehanteerde waarderingsmethoden van de grond (uitgaande van de huurwaarde per m², van ervaringscijfers en van transactieprijzen van bouwgrond).
5.7.2. Het Hof overweegt dat belanghebbende de door hem voorgestane splitsing niet nader heeft onderbouwd, dat deze zelfde kwestie van de splitsing van de historische kostprijs v.o.n. over grond en opstal zich met betrekking tot de D-maatschappen I en II heeft voorgedaan, dat partijen aldaar - uiteindelijk - een gezamenlijk standpunt hebben bepaald en dat dit gezamenlijke standpunt inhoudt dat, gemiddeld genomen, 83,2% van de kostprijs aan de opstal is toegerekend. Gelet hierop stelt het Hof de historische kostprijs van de opstal v.o.n. van de maatschap C in goede justitie vast op f 11.000.000.
5.7.3. Aldus berekent het Hof het bedrag van de afschrijving, per participatie, voor de maatschap C als volgt:
Historische kostprijs v.o.n. van de opstal f 11.000.000
Jaarlijkse afschrijving 2,85%*
Bedrag van de jaarlijkse afschrijving f 313.500
Per participatie (20 in totaal) f 15.675
* gemiddeld afschrijvingspercentage dat voor de objecten van D I en II is gevonden
5.8. Op grond van al het vorenstaande dient belanghebbendes belastbare inkomen als volgt te worden berekend:
bij de aanslagregeling vastgesteld belastbaar inkomen f 184.367
af: afschrijvingen maatschapsaandelen:
C (4 participaties) f 62.700
D I (1 participatie) f 1.460
D II (2 participaties) f 3.132
D III (40 participaties) f 50.880
D VII (10 participaties) f 2.020
totaal afschrijvingen f120.192
hogere aftrek buitengewone lasten f 1.442
belastbaar inkomen f 62.733
6. Schadevergoeding
6.1. In zijn pleitnota heeft de gemachtigde het Hof verzocht om, ingeval van gegrondverklaring van het beroep, de Staat te veroordelen tot vergoeding van schade als bedoeld in artikel 8:73, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
6.2. Indien de Belastingdienst een besluit neemt dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, begaat de Belastingdienst een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Ook indien de Belastingdienst geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de belastingdienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen.
Het Hof is van oordeel dat de Belastingdienst door de aanslag in de bezwaarfase niet te verminderen een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan die voor rekening van de Belastingdienst komt. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch gebleken.
6.3. Belanghebbende heeft omtrent de aard en omvang van de door haar geleden schade (nog) niets gesteld.
6.4. In dit verband overweegt het Hof voorts als volgt.
De door belanghebbende te claimen schade omvat, naar het Hof begrijpt, de in de bezwaarfase gemaakte kosten ter zake van de door het kantoor van de gemachtigde verleende rechtsbijstand. Nu de aanslag dateert van vóór 12 maart 2002, staat de (beperkende) regeling in het Besluit proceskosten bestuursrecht (KB van 25 februari 2002, Stb. 2002, 113) niet aan dit verzoek in de weg.
Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechtsbijstand in de bezwaarfase door belanghebbende in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de Staat in de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase.
6.5. Gelet op het vorenoverwogene zal het Hof, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding, op de voet van het tweede lid van artikel 8:73 Awb Pro het onderzoek heropenen en belanghebbende in staat stellen zich over de omvang daarvan uit te laten. De inspecteur zal vervolgens in de gelegenheid worden gesteld daarop te reageren.
7. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is en de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op € 1.288 (A1. 1 en 8 = 2 punten; C1. factor 2; € 322 per punt).
8. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 62.733;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.288 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 116 aan belanghebbende te vergoeden;
- heropent, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb Pro, het onderzoek; en
- stelt belanghebbende in de gelegenheid zich binnen zes weken na de verzending van deze uitspraak aan partijen, uit te laten omtrent de omvang van de hiervoor bedoelde schadevergoeding.
De uitspraak is gedaan op 1 september 2004 door mrs. Den Boer, Faase en Slijpen, in tegenwoordig-heid van mr. Thijssen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.