Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V., belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is door tussenkomst van de griffier van het Gerechtshof te Arnhem, aan welk Hof het beroepschrift was gericht en aldaar was binnengekomen op 23 mei 2003, ter griffie een beroepschrift ontvangen op 23 mei 2003, ingediend door mr. A (B Belastingadviseurs) te Q als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 15 april 2003, betreffende de aan belang-hebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2000. Het beroep is aangevuld bij brief van de gemachtigde van 8 juli 2003.
1.2. De met dagtekening 19 oktober 2002 opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.497.613. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot ver-mindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van, uiteindelijk, ƒ 125.582.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij tot on-gegrondverklaring van het beroep.
1.5. De zaak is behandeld ter zitting van 23 maart 2004. Van hetgeen ter zitting is voorgevallen is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht op 31 mei 1999. Haar aan-delen werden in het onderhavige jaar gehouden door C (ƒ 525.000 nominaal) en door diens echtgenote C-D (ƒ 344.000 nominaal).
Belanghebbende heeft na geruisloze inbreng ervan door haar aandeelhouders met als overgangstijdstip 1 januari 1999 een autoverhuur en -leasebedrijf uitgeoefend.
2.2. Sinds 1998 was de aanvankelijk nog door haar aandeelhouders gedreven onder-neming van belanghebbende gevestigd in het bedrijfspand a-straat 1 te Z. Het pand was eigendom van belanghebbende. De onderneming van belanghebbende was ge-vestigd in een deel van het pand. De andere gedeelten, ook bedrijfsruimten, werden verhuurd aan derden.
2.3. Op 4 januari 2000 heeft belanghebbende de onderneming verkocht. Het bedrijfs-pand a-straat 1 heeft zij later in het jaar verkocht en op 29 december 2000 geleverd. De koper van het pand is een ander dan de koper van de onderneming.
2.4. Omstreeks 1 oktober 2000 zijn de aandeelhouders van belanghebbende verhuisd naar R, Spanje.
2.5. In 2000 heeft belanghebbende een woning in Spanje gekocht voor een bedrag van ƒ 636.497. Deze woning wordt door C van belanghebbende gehuurd.
2.6. In 2000 heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 374.880 geïnvesteerd in de bouw van woningen in Spanje. Belanghebbende is voornemens deze woningen te verhuren aan Britse huurders. In 2001 heeft belanghebbende nog eens € 145.210 in deze in aanbouw zijnde woningen geïnvesteerd.
2.7. In 2001 bestonden de exploitatiebaten van belanghebbende uit de huur van de door haar aandeelhouder gehuurde woning ten bedrage van € 17.330.
2.8. Blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor S, gedateerd 7 juli 2003, is E, wonende te T, op 25 september 1999 naast C als zelfstandig bevoegd bestuurder van belanghebbende in functie getreden. E is geboren in 1939 en dreef voordien een boekhoud- en accountantskantoor. Ter zitting is een kopie van een verhuiskaart van de gemeente Z overgelegd waarin wordt vermeld dat E en zijn echtgenote op 28 januari 1988 uit Z zijn vertrokken naar Spanje.
2.9. De door E opgemaakte balans per 31 december 2000 vermeldt, verkort weerge-geven, de volgende posten:
activa passiva
Pand ƒ 532.470 Eigen vermogen -/- ƒ 88.844
Inventaris ƒ 16.263 Vervangingsreserve ƒ 893.124
Vorderingen ƒ 19.245 Hypotheek ƒ 243.165
Liquide middelen ƒ 511.934 Schulden ƒ 32.467
ƒ 1.079.912 ƒ 1.079.912
Het pand en de hypotheek betreffen de investering in Spanje ten bedrage van in to-taal ƒ 1.011.377.
2.10. Belanghebbende deed op 7 december 2001 voor het jaar 2000 aangifte voor de vennootschapsbelasting van een belastbare winst van ƒ 219.059 en - na verrekening van verliezen tot een bedrag van ƒ 93.477 - van een belastbaar bedrag van ƒ 125.582. In haar aangifte heeft belanghebbende een vervangingsreserve verantwoord van ƒ 893.124, welk bedrag zij heeft gespecificeerd door de door haar berekende boek-winst behaald bij de verkoop van het bedrijfspand a-straat 1 ten bedrage van ƒ 1.372.031, te verminderen met afboekingen op de onder 2.5 en 2.6 bedoelde in-vesteringen tot een beloop van in totaal ƒ 478.907. Belanghebbende heeft in haar aangifte geen aanspraak gemaakt op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.
2.10. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het aangegeven belastbare bedrag verhoogd met ƒ 1.372.031.
3. Geschil en standpunten van partijen
Tussen partijen is in geschil (primair) of belanghebbende na de verkoop van de in Nederland gelegen onroerende zaak is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten en (subsidiair) of zij ter zake van de bij de verkoop van bedoelde onroeren-de zaak behaalde boekwinst een vervangingsreserve kan vormen en - in samenhang daarmee - of afboeking van die reserve kan plaatsvinden op de aanschaffingskosten van de onroerende zaken in Spanje. Daarbij beroept belanghebbende zich nog op het vertrouwensbeginsel, welk beroep door de inspecteur wordt weersproken.
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Woonplaats en belastingplicht
4.1.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de plaats van de werkelijke lei-ding van belanghebbende sinds de emigratie van haar aandeelhouders in Spanje is gelegen en dat belanghebbende na de levering op 29 december 2000 ophield uit haar onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Alsdan is, aldus de inspec-teur in zijn primaire stelling, belanghebbende volgens de bepalingen van de op 16 juni 1971 te Madrid gesloten Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag) niet meer belastingplichtige in Nederland, maar in Spanje, en dient ingevolge het bepaalde in artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennoot-schapsbelasting 1969 in verbinding met artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelas-ting 1964 het totale bedrag van de reserves tot de winst van belanghebbende over het jaar 2000 te worden gerekend.
4.1.2. Vaststaat dat belanghebbende naar Nederlands recht is opgericht. Ingevolge het bepaalde in artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt belanghebbende voor de toepassing van deze wet dan steeds geacht in Neder-land te zijn gevestigd. Dit brengt mee dat belanghebbende als binnenlandse belas-tingplichtige is onderworpen aan de vennootschapsbelasting en dus vennootschaps-belasting verschuldigd is over haar gehele winst, waar ter wereld ook behaald. Een en ander staat in zoverre aan de door de inspecteur voorgestane toepassing van arti-kel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de weg.
4.1.3. Toepassing van artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan slechts aan de orde komen als op grond van de bepalingen van het Verdrag de voor-delen die belanghebbende geniet uit haar activiteiten in Spanje, nu zij in het onder-havige jaar geen inkomsten uit in Nederland gelegen bronnen geniet, geheel buiten de Nederlandse belastinggrondslag dienen te blijven, zodat belanghebbende in dat geval ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Artikel 6 van Pro het Verdrag bepaalt dat inkomsten uit onroerende goederen mogen worden belast in de Staat waar deze goederen zijn gelegen. Artikel 25, eerste lid, van het Verdrag bepaalt niettemin dat Nederland bevoegd is bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grond-slag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te be-grijpen die overeenkomstig de bepalingen van het Verdrag in Spanje mogen worden belast.
4.1.4. Het vorenstaande betekent dat Nederland de bevoegdheid tot het in de Neder-landse belastinggrondslag betrekken van de inkomsten uit de in Spanje gelegen on-roerende zaken pas zou verliezen als zou komen vast te staan dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag moet worden aangemerkt als inwoner van Span-je. Hiervoor is van belang hetgeen is bepaald in artikel 4 van Pro het Verdrag. In het eer-ste lid van genoemd artikel 4 staat Pro dat inwoner van een van beide Staten is iedere persoon die ingevolge de wetgeving van die Staat aan belastingheffing is onderwor-pen. Belanghebbende is opgericht naar Nederlands recht en is daardoor, in verband met de werking van artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, inwoner van Nederland in de zin van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag. De inspecteur betoogt dat belanghebbende, nu haar werkelijke leiding in de loop van 2000 is komen te liggen in Spanje, belastingplichtig is geworden is Spanje. Hij ziet daarbij evenwel eraan voorbij dat de plaats van de werkelijke leiding voor de toepas-sing van het Verdrag slechts van beslissende betekenis is indien zich de situatie voordoet als bedoeld in het vierde lid van artikel 4 van Pro het Verdrag. Daarvoor is no-dig dat belanghebbende ingevolge de bepaling van het eerste lid van artikel 4 van Pro het Verdrag, en dus beoordeeld naar de wetgeving van Spanje, tevens inwoner van Spanje is.
4.1.5. In een geval als het onderhavige dient de inspecteur, tegenover de betwisting door belanghebbende, te stellen en te bewijzen dat belanghebbende, beoordeeld naar de wetgeving van Spanje, op grond van de plaats van haar werkelijke leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid in 2000 inwoner van Spanje is geworden. De in-specteur heeft zulks evenwel niet gesteld en in ieder geval niet aannemelijk gemaakt. Het Hof wijst in dit verband naar de opmerking van de inspecteur ter zitting, dat voor zijn standpunt omtrent de afrekening niet van betekenis is of Spanje belanghebbende ziet als een inwoner van Spanje. Voorts heeft hij daar nog verklaard dat hij geen be-wijs heeft voor de stelling dat belanghebbende in Spanje is onderworpen aan een heffing over de inkomsten over de onroerende zaken.
4.1.6. Het vorenoverwogene houdt in dat de inspecteur bij de aanslagregeling ten onrechte ervan is uitgegaan dat artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 toepassing dient te vinden. De aangebrachte correctie is derhalve niet te onderbou-wen met een beroep op deze bepaling.
4.2. Vervangingsreserve
4.2.1. Vervolgens moet dan worden beoordeeld of de correctie dient te worden ge-handhaafd op grond van de subsidiaire stelling van de inspecteur. Die stelling houdt in dat, anders dan belanghebbende meent, de woningen in Spanje niet kunnen wor-den aangemerkt als bedrijfsmiddelen die het verkochte bedrijfspand a-straat 1 ver-vangen in de zin van artikel 14 van Pro de Wet op inkomstenbelasting 1964, en dat er daarom bij belanghebbende geen voornemen tot vervanging aanwezig was.
4.2.2. De gemachtigde van belanghebbende stelt in zijn pleitnota dat de inspecteur noch in de aanslagregelende fase, noch in de bezwaarfase, de vorming van de ver-vangingsreserve ter discussie heeft gesteld en dat ook de afboeking op de investering in de in Spanje gelegen onroerende zaken niet ter discussie stond. De inspecteur han-delt hierdoor, zo stelt de gemachtigde, in strijd met het gewekte vertrouwen.
Het Hof kan belanghebbende in deze stelling niet volgen. Ofschoon de inspecteur bij zijn aankondiging van de correctie bij de aanslagregeling en in zijn uitspraak op het bezwaarschrift de correctie slechts heeft verdedigd met een beroep op de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, staat het hem vrij bij gele-genheid van het instellen van beroep bij de rechter aanvullende gronden te bezigen om de aanslag in stand te houden. Dit zou slechts anders zijn als de inspecteur voor-dien belanghebbende als zijn standpunt zou hebben kenbaar gemaakt dat vorming van de vervangingsreserve wel mogelijk is. Alsdan zou het vertrouwensbeginsel de inspecteur kunnen beletten in het kader van de beroepsprocedure alsnog een anders-luidend standpunt in te nemen. Nu gesteld noch gebleken is dat de inspecteur zich in bedoelde zin heeft uitgelaten, kan het beroep op het vertrouwensbeginsel belangheb-bende niet baten.
4.2.3. Belanghebbende stelt dat zij zich terecht beroept op de faciliteit van artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, nu de investering in de in Spanje gelegen onroerende zaken, net als de belegging in het bedrijfscomplex in Z, een belegging in vermogenswaarden is, dat voor belanghebbende slechts van belang is dat er een re-delijke vergoeding aan huur tegenover de investeringen staat, en dat niet de aard van de investering beslissend is, maar onder andere het rendement op de investering. Voorts bestrijdt zij dat een woning die (tijdelijk) aan haar directeur wordt verhuurd een incourante belegging zou zijn; er wordt voldoende rendement behaald. Met de overige zes woningen zal volgens belanghebbende in totaal een koopsom van ƒ 1.400.000 gemoeid zijn en het ligt in het voornemen deze woningen, zo mogelijk, in één contract te verhuren aan een afnemer die bemiddelt in de verhuur van de wo-ningen als vakantiewoningen.
4.2.4. De inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn stelling aangevoerd dat de ver-kochte onroerende zaak voor belanghebbende een andere economische functie had dan de gekochte en nog aan te kopen onroerende zaken. De verkochte zaak was ge-deeltelijk in eigen gebruik bij belanghebbende en werd voor het overige verhuurd aan enkele ondernemers. Het betrof verhuur op lange termijn en in Nederland. De investering in Spanje betreft enerzijds een woonhuis dat wordt verhuurd aan de aan-deelhouder/directeur van belanghebbende, waarbij het primaire doel is het verschaf-fen van een passende woning aan deze aandeelhouder/directeur. Dat levert, aldus de inspecteur, een incourante belegging op. Voor het overige is sprake van projectont-wikkeling, waarbij woningen worden gebouwd die zijn bestemd om te worden ver-huurd aan Engelse toeristen. Er zal sprake zijn van kortlopende verhuur aan particu-lieren, en de woningen zullen volledig ingericht moeten zijn.
4.2.5. Naar het oordeel van het Hof dient bij de vraag of bij het investeren in onroe-rende zaken in Spanje sprake is van vervanging van het bedrijfsmiddel dat bestond uit het bedrijfscomplex in Z te worden uitgegaan van de omstandigheden ten tijde van de vervreemding van dat bedrijfsmiddel. Dit houdt in dat als uitgangspunt geldt dat het bedrijfsmiddel geheel werd verhuurd. Immers, na de verkoop van het auto-verhuur- en leasebedrijf werd het pand niet langer gedeeltelijk, maar geheel ver-huurd. Ter zitting is namens belanghebbende, door de inspecteur onweersproken, gesteld dat de beslissing om het pand te verkopen (en in samenhang daarmee vervol-gens te investeren in onroerende zaken in Spanje) opkwam tijdens een vakantie van de aandeelhouders van belanghebbende, welke vakantie zij in juli 2000 doorbrachten in Spanje. Voor de vraag of de vervangende investeringen dezelfde economische functie hebben als de vervangen investering dient dus geen betekenis toe te komen aan de omstandigheid dat het vervangen bedrijfsmiddel eerder voor een deel in eigen gebruik was bij belanghebbende.
4.2.6. Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval sprake van vervan-ging van een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbe-lasting 1964.
Belanghebbende bezat een onroerende zaak die zij geheel verhuurde en na ver-vreemding ervan bezit zij c.q. zal zij bezitten onroerende zaken die eveneens worden verhuurd. Belanghebbende heeft daarover, door de inspecteur in zoverre niet althans onvoldoende weersproken, gesteld dat voor haar slechts als criterium geldt dat er een redelijke opbrengst tegenover de investeringen staat. De economische functie van de vervreemde onroerende zaak is daardoor in beginsel op één lijn te stellen met die van de onroerende zaken waarin belanghebbende heeft geïnvesteerd. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het vervangen bedrijfsmiddel een waarde had van ƒ 2.800.000 en de aanschaffingskosten van de onroerende zaken in Spanje, gelet op de door par-tijen daarover verschafte inlichtingen, in ieder geval meer dan ƒ 2.000.000 bedragen.
De omstandigheid dat de vervangen onroerende zaak in Nederland is gelegen en de vervangende onroerende zaken niet, doet daaraan - bijzondere omstandigheden daar-gelaten - niet af. Dat in casu door investering in Spanje sprake is van bijzondere om-standigheden heeft de inspecteur niet gesteld, althans niet, dan wel onvoldoende, gemotiveerd.
De omstandigheid dat in eerste instantie sprake was van één bedrijfspand (overigens onderverdeeld in afzonderlijk verhuurde eenheden) en de vervanging bestaat uit meer dan één onroerende zaak is in casu evenmin van belang. In een geval als het onder-havige gaat het er immers om te beoordelen in hoeverre door investering in andere verhuurde bedrijfsmiddelen vergelijkbare economische verhoudingen worden gerea-liseerd.
De inspecteur heeft nog tegengeworpen dat door verhuur van één van de woningen in Spanje aan de aandeelhouder/directeur een incourante belegging tot stand komt. Daarmee beoogt hij kennelijk te stellen dat in zoverre het herinvesteren in Spanje in economische zin niet is te vergelijken met de investering in het bedrijfspand in Z. Het Hof is evenwel van oordeel dat de enkele omstandigheid dat een onroerende zaak is verhuurd aan de aandeelhouder/directeur de belegging niet incouranter maakt dan de belegging die bestaat uit de verhuur van een onroerende zaak aan een derde. Integendeel, de omstandigheid dat belanghebbende een van de onroerende zaken verhuurt aan haar aandeelhouder/directeur, zal in het algemeen betekenen dat bij eventuele wijziging van belangenverhoudingen met betrekking tot die onroerende zaak een grotere flexibiliteit aan de dag zal worden gelegd dan in het geval de be-trokken huurder een derde is.
Voorts heeft de inspecteur nog gesteld dat de aard van de verhuur zodanig verschilt van de verhuur van het bedrijfscomplex in Z, dat van vervanging in de zin van de wettelijke bepalingen geen sprake is. Het Hof is evenwel van oordeel dat de omstan-digheid dat de vakantiewoningen in Spanje eventueel slechts gedurende een deel van het jaar feitelijk worden verhuurd aan gebruikers van die woningen, nog niet bete-kent dat die woningen binnen het vermogen van belanghebbende een andere plaats innemen. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard te streven naar langdurige con-tracten met één organisatie en dat op jaarbasis een goed rendement kan worden ver-wacht. Het Hof acht een en ander geloofwaardig, aangezien niet valt in te zien waar-om belanghebbende de verhuur van een bedrijfspand in Nederland zou opgeven in ruil voor de verhuur van vakantiewoningen in Spanje als die laatstvermelde verhuur een voorzienbaar lager rendement zou opleveren.
4.2.7. Nu de inspecteur zijn stelling dat bij belanghebbende een vervangingsvoorne-men ontbrak slechts heeft beargumenteerd met de stelling dat de onroerende zaken in Spanje niet dezelfde economische functie hebben als het bedrijfspand in Z, en de-ze stelling onjuist is bevonden, komt aan de stelling van het ontbreken van een ver-vangingsvoornemen geen zelfstandige betekenis toe, zodat een onderzoek naar de juistheid van die stelling achterwege kan blijven.
4.2.8. In het vorenoverwogene ligt besloten dat belanghebbende de boekwinst op het bedrijfspand kan aanwenden tot vermindering van de aanschafkosten van de vervan-gende onroerende zaken in Spanje.
4.3. Slotsom
Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het gelijk aan belanghebbende is. De bere-kening van de omvang van de op de voet van artikel 14 van Pro de Wet op de inkom-stenbelasting 1964 te reserveren boekwinst en van het op de in 2000 verrichte inves-teringen af te boeken bedrag is tussen partijen niet in geschil. De door de inspecteur bij de aanslagregeling aangebrachte correctie dient in haar geheel te vervallen.
5. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, zijn er termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Volgens de normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van die kosten vast op 2 (punten voor proceshandelingen) x € 322 x 1,5 (factor voor gewicht van de zaak) = € 966.
6. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 125.582;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen;
- gelast de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht ten bedrage van € 232 aan haar te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 14 september 2004 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Loon en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De be-slissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in gea-nonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden ge-nomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.