Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 4 september 2003, ingediend door A ( B te C) als gemachtigde en aangevuld bij brief van 15 oktober 2003.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 29 juli 2003 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ? 217.285 waarvan ? 159.341 is belast naar het bijzondere tarief van 45%. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van - uiteindelijk - ? 5.094. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Ter zitting van 17 mei 2004 zijn verschenen D als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van E, alsmede namens de inspecteur F, tot bijstand vergezeld van G.
Belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota’s worden tot de gedingstukken gerekend. Tevens heeft de gemachtigde het jaarrapport 1998 ten name van belanghebbende overgelegd. De inspecteur heeft van dit stuk kunnen kennisnemen en heeft zich er over kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is eigenaar van een boerderij met grond en opstallen (verder: de boerderij) op het adres aa-weg 21, xxxxYY te Z. In elk geval tot 1994 heeft hij daar een melkveebedrijf geëxploiteerd. Na dat jaar wordt de onderneming in de jaarstukken aangeduid als “agrarisch bedrijf”. De jaarstukken vermelden tevens dat de opbrengsten bestaan uit het resultaat op mestvee (in 1998 voor het laatst), opbrengst landbouwgewassen, opbrengst van verrichte arbeid en verhuur van land.
2.2. De boerderij bestaat uit een rietgedekt woonhuis met een aan het woonhuis verbonden rietgedekte stal van 31,5 x 7,5 meter, een oude loopstal van 31,5 x 21,5 meter, een stal van 15 x 4 meter en een hoge hangar van 15 x 15 meter. De bedrijfsgebouwen (verder ook: de schuur) hebben allemaal een aparte entree. De loopstal is van twee kanten te betreden; er loopt een pad zowel ter linker- als ter rechterzijde van de boerderij. De waarde van de schuur is bij vrije verkoop per 31 december 2000 ? 175.000; de waarde van de ondergrond is ? 125.000. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar de schuur gedeeltelijk verhuurd.
2.3. Uit het jaarrapporten blijkt dat belanghebbende in de jaren 1997 tot en met 2000 de volgende omzetten heeft gerealiseerd:
1997 1998 1999 2000
Resultaat verkoop vee -925 75 0 0
Weidegeld/grasgewas 3.500 6.676 2.987 0
Land- en stalhuur 17.200 29.500 51.445 0
Loonwerk 0 9.400 7.000 0
Aardappelen 57.365 0 0 0
Gerst 0 0 2.220 5.327
Omzet totaal 77.140 45.651 63.652 5.327
Tevens zijn, voor zover te dezen van belang, de volgende kosten gemaakt:
1997 1998 1999 2000
Kosten vee en land
Vee- en krachtvoer 1.500 1.500 0 0
Meststoffen 5.374 4.757 2.285 3.566
Bestrijdingsmiddelen 10.468 26 0 0
Waterschapslasten 6.061 6.049 6.242 6.014
Ruilverkavelingrente 1.673 1.673 1.673 1.673
Loonwerk 42.607 719 7.885 7.508
Keuringskosten 3.434 0 0 0
Vrachtkosten 573 0 120 160
Landbouwplastic 0 270 0
Inkoop zaai- en pootgoed 0 0 378 144
Totaal 71.690 14.994 18.583 19.065
2.4. Het land van belanghebbende is in de jaren 1998 en 1999 als volgt gebruikt:
1998:
4,25 ha was verhuurd voor aardappelteelt;
3,5 ha was verhuurd voor bietenteelt;
7,5 ha was verhuurd voor maisteelt;
7,5 ha was verhuurd als grasland;
3,75 ha gebruikte belanghebbende voor graszaadteelt;
6,5 ha gebruikte belanghebbende als grasland.
1999
10,25 ha was verhuurd voor aardappelteelt;
8 ha was verhuurd voor bietenteelt;
7,5 ha was verhuurd als grasland;
3,5 ha gebruikte belanghebbende voor graszaadteelt;
2,25 ha gebruikte belanghebbende voor gerstteelt;
1,5 ha gebruikte belanghebbende als grasland.
2.5. In een brief gedateerd 26 april 2001 schrijft de gemachtigde aan de inspecteur onder meer:
“Hierbij doen wij u in tweevoud een overeenkomst tot bindende waardering van onroerende zaken van bovengenoemde cliënt X toekomen. Deze heeft zijn onderneming per 31 december 2000 jl. beëindigd.”
In de bijgevoegde overeenkomst is als peildatum voor de taxatie vermeld 31 december 2000.
2.6. In 1994 heeft belanghebbende zijn melkquotum verkocht. Voor de verkoopwinst is een vervangingsreserve gevormd. Feitelijk is nimmer een vervangend melkquotum gekocht.
In een brief gedateerd 25 mei 1998 schrijft een medewerker van het kantoor van de gemachtigde aan de inspecteur onder meer:
“Wegens (tijdelijke) medische redenen zag de X geen kans in 1993 zijn melkquotum volledig te exploiteren. Hij besloot in 1994 zijn melkquotum duur te verkopen om later, na zijn herstel, voor hetzelfde geld een groter quotum te kunnen terugkopen. Zodoende is er destijds een vervangingsreserve gevormd. Bij navraag onzerzijds blijkt dat de ondernemer momenteel nog steeds voornemens is weer een melkquotum te kopen.”
Bij de aanslagregeling van het jaar 1997 heeft de inspecteur het bedrag van de vervangingsreserve tot de belastbare winst gerekend. Belanghebbende heeft daarin berust en heeft voor de gerealiseerde boekwinst een lijfrente aangekocht bij een verzekeraar.
2.7. Belanghebbende heeft in de aangifte voor het onderhavige jaar vermeld dat hij zijn onderneming heeft gestaakt per 31 mei 2000. Bij de berekening van de stakingswinst zijn het woonhuis en de schuur in aanmerking genomen tegen de waarde in bewoonde staat. In dit verband is de schuur gewaardeerd op 65% van de waarde bij vrije verkoop van ? 175.000, derhalve op ? 113.750. Het percentage van 65 voor de waarde in bewoonde staat is als zodanig niet in geschil. De inspecteur acht afwaardering van de schuur niet toegestaan en heeft de stakingswinst gecorrigeerd met ? 175.000 - ? 113.750 = ? 61.250.
2.8. Ter zake van de staking zijn de tot het bedrijfsvermogen behorende gronden en opstallen naar het privé-vermogen overgegaan. Belanghebbende heeft toepassing van de vrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting (verder: de Wet), hierna ook aangeduid als de landbouwvrijstelling, geclaimd voor onder meer de meerwaarde van de ondergrond van de woning en van de schuur. De ter zake geclaimde bedragen aan landbouwvrijstelling zijn ? 65.000 respectievelijk ? 62.500. De inspecteur gaat uit van staking per 31 december 2000 of in elk geval op of na 27 juni 2000, de datum waarop artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet is gewijzigd, en heeft toepassing van de landbouwvrijstelling geweigerd. Door een afrondingsfout bij de aanslagregeling is de correctie wegens de ondergrond van de woning beperkt tot ? 64.804.
2.9. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ? 13.674 negatief. Daarbij is uitgegaan van een stakingswinst ad ? 1 .849.527 waarvan ? 1.729.405 vrijgesteld en ? 120.122 belast. De onder 2.7 en 2.8 vermelde correcties leiden tot een verhoging van de (belaste) stakingswinst met ? 61.250 + ? 65.000 + ? 62.500 = ? 188.750 tot ? 308.872. De feitelijke correctie bij de aanslagregeling was ? 217.827. Niet in geschil is, dat aldus het belastbaar inkomen ? 29.077 hoger is vastgesteld dan hetgeen uit genoemde correcties voortvloeit.
2.10. Bij een na het opleggen van de litigieuze aanslag verricht onderzoek is gebleken dat tot de in het jaar 2000 geboekte ondernemingskosten onder meer behoren:
- Een aantal aanslagen Minas (mestheffing) en daarbij opgelegde boetes tot een totaalbedrag van ? 117.596. Een deel van deze aanslagen is opgelegd in het jaar 2001; dat geldt in elk geval voor 3 aanslagen van respectievelijk ? 13.444 + ? 26.142 + ? 1.050 (totaal ? 40.636) welke aanslagen betrekking hebben op het jaar 1999. Belanghebbende heeft tegen alle aanslagen en boetebeschikkingen bezwaar gemaakt.
- Een bedrag groot ? 5.363 aan taxatiekosten, welke kosten zijn gemaakt in het jaar 2001 ter zake van de minnelijke taxatie van de waarde van de boerderij in verband met de staking. Tussen partijen is niet meer in geschil dat deze kosten niet ten laste van de winst 2000 dienen te komen.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende zijn onderneming heeft gestaakt in 1997, zoals hij stelt maar de inspecteur betwist.
Indien die vraag ontkennend wordt beantwoord, is in geschil of de staking zich heeft voorgedaan op 31 mei 2000 of in elk geval vóór 27 juni 2000 zoals belanghebbende bepleit of op 31 december 2000 althans na 26 juni 2000, zoals de inspecteur voorstaat en tevens of bij de berekening van de hoogte van de stakingswinst voor wat betreft de schuur mag worden uitgegaan van de waarde in bewoonde staat of anderszins van een lagere waarde dan bij de minnelijke taxatie is vastgesteld.
Tot slot is in geschil of de aanslag, voor zover deze te hoog is vastgesteld, toch in stand dient te blijven doordat bij wege van interne compensatie het inkomen alsnog dient te worden verhoogd met het totale bedrag van de onder 2.9. vermelde Minasheffingen en taxatiekosten (standpunt inspecteur) of dat de interne compensatie beperkt dient te blijven tot bijtelling van de taxatiekosten (standpunt belanghebbende).
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Belanghebbende heeft ter zitting het volgende gesteld:
Het primaire standpunt van belanghebbende is dat de onderneming in 1997 is gestaakt. De staking blijkt uit de jaarstukken van dat jaar. Feitelijk was alleen nog maar sprake van verhuur. Belanghebbende had dit ook kunnen onderkennen. Cijfermatig is er over de correcties geen geschil: het gaat om drie correcties van resp. ? 65.000 voor de ondergrond van de woning, ? 62.500 voor de ondergrond van de schuur en ? 61.250 voor de bedrijfsopstallen.
Er is weliswaar een minnelijke waardering geweest, maar die is niet goed verlopen. Er is getaxeerd vrij van huur en pacht maar dat is niet juist. Voor de bedrijfsopstallen moet ten minste met een waardedruk van 15% wegens de verhuurde staat rekening worden gehouden.
De conclusie van het beroepschrift dat het belastbaar inkomen op ? 254 negatief moet worden gesteld, is een typefout. Het moet zijn ? 542 negatief.
De aanslagen Minasheffingen zijn begin 2004 vernietigd. De aanslagen moeten wel in de winst worden meegenomen op grond van het voorzichtigheidsbeginsel. Dat geldt in elk geval voor de aanslagen over 1998. Belanghebbende gaat er mee akkoord als de taxatiekosten ad ? 5.363 niet in het jaar 2000 maar in het jaar 2001 in aftrek worden gebracht.
Belanghebbende heeft in 1998 zijn laatste koeien verkocht. Er bestond toen nog wel een voornemen tot vervanging. In 1999 is besloten toch niet tot vervanging over te gaan.
Belanghebbende had vroeger samen met zijn broer een landbouwbedrijf. Zij zijn met ruzie uit elkaar gegaan; het bedrijf is toen gesplitst.
Als de staking heeft plaatsgevonden in 1997, valt de hele stakingswinst onder de landbouwvrijstelling.
In het jaar 2000 is geen huuropbrengst van de grond aangegeven. Er heeft een sfeerovergang plaatsgehad van onderneming naar privé; de huur zou wel aangegeven moeten zijn als privé inkomen. Er zijn geen huurovereenkomsten. De landerijen zijn verpacht.
De inspecteur heeft ter zitting het volgende gesteld:
Belanghebbende heeft zijn geobjectiveerde wil tot staking per ultimo 2000 aangegeven. Er werd nog mest verkocht en gerst verbouwd. Tot en met 31 december 2000 was sprake van een landbouwbedrijf.
Belanghebbende komt nu met een aantal bouwkundige aspecten die tot waardevermindering van de bedrijfsopstallen moeten leiden. Die ken ik niet en ik kan ze niet beoordelen. Ik vind dat die stelling tardief is.
Het vrije genot van de tuin wordt niet beperkt bij verhuur van de bedrijfsruimten. Die bedrijfsruimten zijn separaat exploiteerbaar.
Cijfermatig is er over de correcties geen geschil: het gaat om drie correcties van resp. ? 65.000 voor de ondergrond van de woning, ? 62.500 voor de ondergrond van de schuur en ? 61.250 voor de bedrijfsopstallen.
Voor zover ik kan nagaan is over een stuk stakingswinst al afgerekend in 1994. Toen is het bijzondere tarief toegepast.
Als de staking heeft plaatsgevonden in 1997, valt de hele stakingswinst onder de landbouwvrijstelling.
Ook in het hele jaar 1999 was nog sprake van een landbouwbedrijf; dat blijkt uit de jaarstukken. Er is geld uitgegeven aan loonwerk, zaai- en pootgoed en vrachtkosten.
Het is niet bekend welke schuur wel, en welke schuur niet verhuurd is. Als sprake is van een zakelijke huur, is de waarde van de bedrijfsruimte in verhuurde staat gelijk aan de waarde bij verkoop vrij van huur.
Als de loodsen zo belemmerend zouden liggen, komt dat tot uitdrukking in een lagere waarde van de woning. Ik zie geen reden om af te wijken van de taxatie van de deskundigen.
5. Beoordeling van het geschil
Algemeen
5.1. De inspecteur heeft bij brief van 27 september 2002 aangekondigd dat hij de aanslag zal verminderen tot een naar een belastbaar inkomen van ? 188.012. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar van belanghebbende evenwel afgewezen. Nu belanghebbende daarover niet klaagt, gaat het Hof ervan uit dat bij belanghebbende door evenbedoelde brief niet het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat het bezwaar zou worden afgedaan zoals in die brief vermeld.
De stakingsdatum
5.2. Belanghebbende stelt dat hij zijn onderneming heeft gestaakt in het jaar 1997, omdat in dat jaar de vervangingsreserve is opgeheven en de feitelijke activiteiten zijn verminderd tot enkel verhuur van grond en opstallen. Uit de overgelegde stukken blijkt dat belanghebbende nog in 1998 het voornemen had om over te gaan tot aanschaf van een (vervangend) melkquotum, dat belanghebbendes accountant nog voor alle jaren tot en met het jaar 2000 een jaarrapport heeft uitgebracht dat hij heeft aangeduid als “jaarrekening van uw onderneming”, dat belanghebbende in de jaren na 1997 nog zelf land heeft gebruikt voor de teelt van graszaad en gerst en daarmee omzet heeft behaald. Dit een en ander, in onderling verband bezien, brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende zijn onderneming ook na 1997 heeft voortgezet.
5.3. Tussen partijen is dan niet in geschil dat belanghebbendes voornemen tot het opnieuw investeren in een melkquotum in elk geval in het jaar 2000 niet meer bestaat en dat hij in dat jaar heeft besloten de onderneming geheel te staken. Het Hof dient te beoordelen of belanghebbende op grond van dat besluit de onderneming heeft gestaakt vóór of na 27 juni 2000. Naar het oordeel van het Hof valt uit de onder 2.5. vermelde brief alsmede de daarbij aan de inspecteur toegezonden overeenkomst niet anders af te leiden dan dat belanghebbende de onderneming heeft gestaakt per 31 december 2000. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij al eerder is overgegaan tot staking van de onderneming. Het enkele feit dat de jaarrekening van het jaar 2000 de datum 31 mei 2000 vermeldt als stakingstijdstip is daartoe onvoldoende bewijs, nu het rapport pas in november 2001 is opgesteld, derhalve veel later dan de onder 2.5. vermelde brief. Het Hof zal derhalve uitgaan van 31 december 2000 als stakingsdatum van de onderneming.
5.4. Niet in geschil is dan dat de inspecteur terecht de landbouwvrijstelling op de winst met betrekking tot de ondergrond van de woning en de schuur tot een totaal bedrag van ? 127.500 niet van toepassing acht.
De waardering van de schuur
5.5. Belanghebbende stelt dat de schuur een aanhorigheid is bij de woning en dat derhalve de afwaardering van de woning in verband met de bewoning door belanghebbende tot 65% van de waarde bij vrije verkoop in onbewoonde staat ook van toepassing is op de schuur.
5.6. Reden voor het in aanmerking nemen van een waardedrukkende factor wegens zelfbewoning van een woning is dat de woning niet kan worden verkocht in vrije en onbewoonde staat. Een koper zal bij de aankoop van een dergelijke woning rekening houden met het feit dat hij de woning niet direct en in volle omvang in gebruik kan nemen. Deze situatie doet zich niet voor ten aanzien van gebouwen bij een bewoonde woning, ongeacht of het aanhorigheden zijn of niet, indien die gebouwen wel direct en in volle omvang in gebruik genomen kunnen worden. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met de gegevens van de taxateur en de overgelegde foto’s voldoende aannemelijk gemaakt dat de schuur bij belanghebbendes woning direct en in volle omvang in gebruik genomen kan worden door derden. Dit oordeel vindt ook steun in het gegeven dat belanghebbende de schuur ook feitelijk, zij het gedeeltelijk, heeft verhuurd.
5.7. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota nog gesteld dat de schuur op een te hoge waarde is getaxeerd. Deze taxatie is tot stand gekomen als uitvloeisel van een daartoe tussen de inspecteur en belanghebbende gesloten overeenkomst tot minnelijke taxatie. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende aan de uitkomst daarvan gebonden. Ten overvloede overweegt het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat met de door hem geconstateerde gebreken aan de schuur bij die minnelijke taxatie geen rekening is gehouden. Evenmin acht het Hof aannemelijk dat het enkele gegeven dat belanghebbende een deel van de schuur verhuurt, een waardedrukkende werking zou hebben.
5.8. Uit het onder 5.6. en 5.7. overwogene volgt dat de inspecteur de winst met betrekking tot de schuur terecht heeft verhoogd met ? 61.250.
Interne compensatie
5.9. Uit het onder 5.4. en 5.8. overwogene volgt dat de stakingswinst van belanghebbende moet worden verhoogd met in totaal ? 188.750. De inspecteur heeft de stakingswinst evenwel verhoogd met ? 217.827. Met betrekking tot het verschil van ? 29.077 doet de inspecteur een beroep op interne compensatie.
5.10 Tussen partijen is niet in geschil dat de winst moet worden verhoogd met een bedrag aan taxatiekosten van ? 5.363.
5.11. Nu vaststaat dat belanghebbende in elk geval in het jaar 1999 niet meer beschikte over vee staat goed koopmansgebruik naar ’s Hofs oordeel niet toe het bedrag van de in 2001 over het jaar 1999 opgelegde aanslagen in de Minasheffingen tot een beloop van ? 40.636 ten laste te brengen van de winst over het jaar 2000. Toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel gaat niet zover dat het bedrag van een apert onjuiste aanslag ten laste van de winst kan worden gebracht.
5.12. Uit het onder 5.10. en 5.11. overwogene volgt dat de winst over het jaar 2000, afgezien van de correctie met betrekking tot grond en opstallen, met ten minste ? 29.077 dient te worden gecorrigeerd.
Slotsom
5.13. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de aanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. Het gelijk is aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 30 augustus 2004 door mrs. Bijl, Beukers-van Dooren en Zwemmer, in tegenwoordigheid van mr. De Rijk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.