Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tiende Enkelvoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
twee uitspraken van de inspecteur te P opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen voor de jaren 1999 en 2000.
Het beroep is behandeld ter zitting van 2 juni 2004.
Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraken;
- vermindert de aanslagen als volgt, die voor het jaar 1999 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 12.345 (ƒ 27.207) en die voor het jaar 2000 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 14.678 (ƒ 32.347);
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad € 31 aan belanghebbende te ver-goeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
Gronden
1.1. Vanaf 1994 tot en met 1998 zijn belanghebbende en A B.V. (verder de BV) de vennoten van een vennootschap onder firma die een fis-cale praktijk exploiteert (verder de VOF). Beiden zijn voor 50% gerechtigd tot de winst van de VOF.
1.2. Tot mei 1999 is B Holding B.V. enig aandeelhouder van de BV. De heer B (hierna: B) is enig aandeelhouder van laatstgenoemde vennootschap.
1.3. Ten behoeve van haar cliënten verricht de BV de volgende activiteiten:
? het verzorgen van de boekhouding,
? het opmaken van de jaarstukken,
? het invullen van de belastingaangiften en
? het geven van fiscale adviezen.
B voert de directie. De best betaalde werknemer, zijnde een controleleider, verdiende volgens de salarisadministratie in 1999 een salaris van ƒ 65.770 en in 2000 een salaris van ƒ 68.883.
1.4. Begin 1999 sluit belanghebbende met de BV een arbeidsovereenkomst (verder de dienstbetrekking). Min of meer tegelijkertijd spreekt hij met B af dat hij per eind mei 1999 tegen overdracht van zijn aandeel in de VOF, waarvan de waarde op dat moment ƒ 25.000 bedraagt en dat geheel uit goodwill bestaat, 15% van het nominale aandelenkapitaal in de BV, zijnde (15% x ƒ 40.000 =) ƒ 6.000, verkrijgt.
Belanghebbende heeft in mei 1999 de directeursfunctie in de BV van B overgenomen. De feitelijke, dagelijkse leiding is bij B gebleven.
1.5. Volgens belanghebbende bestaan zijn werkzaamheden verricht in het kader van de dienstbetrekking uit:
- het voeren van besprekingen met cliënten;
- het verzorgen van diverse belastingaangiften;
- het voeren van correspondentie met uitvoeringsinstantie sociale verzekerings-wetten;
- het schrijven van bezwaarschriften tegen belastingaanslagen;
- het schrijven van beroepschriften (in cassatie);
- behandeling van “BECON-uitstelregeling”.
1.6. Belanghebbendes (met de BV overeengekomen) salaris bedraagt ƒ 34.510 voor 1999 en ƒ 40.886 voor 2000; dat van B bedraagt ƒ 59.000 voor 1999 en ƒ 25.000 voor 2000.
1.7. Belanghebbende heeft over 1999 een belastbaar inkomen aangegeven van ƒ 27.207 en over 2000 van ƒ 32.347.
Bij het vaststellen van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1999 en 2000 is de inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangiften en heeft hij de door belanghebbende genoten ‘gebruikelijke lonen’ als volgt vastgesteld:
1999 2000
Gebruikelijke loon vastgesteld op hoogste
loon best betaalde werknemer
*ƒ 65.570
ƒ 68.883
Aangegeven loon ƒ 34.510 ƒ 40.886
Correctie ƒ 31.060 ƒ 27.997
[* Hof: kennelijk gaat de inspecteur per abuis uit van ƒ 65.570 in plaats van ƒ 65.770.]
De aanslagen zijn vervolgens berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 58.267 voor 1999 en van ? 56.660 voor 2000.
1.8. Bij uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 heeft de inspecteur het gebruikelijke loon voor het jaar 1999 als volgt vastgesteld:
- Als werknemer zonder aanmerkelijk belang 5/12 x ƒ 34.510 ƒ 14.380
- Als werknemer met een aanmerkelijk belang 7/12 x ƒ 84.000 ƒ 49.000
Nieuw gebruikelijke loon ƒ 63.380
Als gevolg daarvan heeft de inspecteur het belastbaar inkomen over het jaar 1999 met (ƒ 65.570 -/- ? 63.380 =) ƒ 2.190 verlaagd.
1.9. B is gemachtigde van belanghebbende. Ter zitting is hij zowel namens gemachtigde, als namens de BV opgetreden.
1.10. Sinds medio 2002 huurt belanghebbende een woning van de BV tegen een huur van ƒ 971 per maand.
1.11. In september 2002 waren bij de BV zes werknemers in dienst.
2.1. Tussen partijen is in geschil of de inspecteur terecht krachtens artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (verder de Wet) de door belanghebbende aangegeven lonen - na bezwaar - met (ƒ 31.060 -/- ƒ 2.190 =) ƒ 28.870 voor 1999 en ƒ 27.997 voor 2000 heeft verhoogd.
2.2. Niet in geschil dat als artikel 12a van de Wet niet van toepassing is de inspecteur het aangegeven belastbaar inkomen over 1999 en 2000 ten onrechte heeft gecor-rigeerd en dat als die bepaling wel van toepassing is - naar B in afwijking van de gedingstukken ter zitting verklaarde - de inspecteur terecht heeft gecorrigeerd. Wel is dan nog in geschil of de correcties naar het juiste bedrag zijn aangebracht.
3.1. Ingevolge artikel 12a van de Wet wordt aangenomen dat het gebruikelijke loon van een werknemer die arbeid verricht voor een besloten vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (hierna: de ab-werknemer) in beginsel niet minder bedraagt dan het maximumbedrag aan premie-inkomen waarover ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen premie wordt geheven (hierna: de WAZ-norm). De WAZ-norm is zowel voor 1999 als voor 2000 vastgesteld op ƒ 84.000.
Als aannemelijk is dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen - waarbij een aanmer-kelijk belang geen rol speelt - in het economische verkeer het gebruikelijke loon lager is dan de WAZ-norm, wordt het loon op dat gebruikelijke loon gesteld. In zulk een geval moet de ab-werknemer of de inhoudingsplichtige de hoogte van het gebruikelijke loon aannemelijk maken.
Niet in geschil is dat belanghebbende arbeid verricht voor een besloten vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft.
3.2. Na de invoering van artikel 12a in de Wet heeft de staatssecretaris een besluit genomen (besluit van 14 april 1997, nr. DB97/747M, BNB 1997/170). Daarin merkt hij op:
Met een gebruikelijk loon wordt bedoeld een loon dat gelet op de opleiding van de werk-nemer, de aard en omvang van de werkzaamheden en andere voor de arbeidsmarkt rele-vante feiten en omstandigheden in het economische verkeer tussen onafhankelijke partijen overeen pleegt te worden gekomen.
3.3. De gemachtigde heeft namens belanghebbende het volgende gesteld:
- Belanghebbendes inkomen uit de VOF was ongeveer ƒ 25.000 per jaar; overig inkomen had hij niet.
- Belanghebbende deed en doet veel voor een plaatselijke afdeling van een politieke partij.
- Belanghebbende redde het niet als ondernemer; daarop heeft de BV belangheb-bendes VOF-aandeel overgenomen.
- In de BV verricht belanghebbende zowel qua inhoud, als qua omvang dezelfde werkzaamheden als hij tot 1999 in de VOF verrichtte.
- Belanghebbende staat onder volledig toezicht van B.
- Belanghebbende verricht geen managementtaken.
3.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijke loon, als bedoeld in het onder 3.2 weergeven citaat van de staatssecre-taris, voor hem niet hoger is dan het tussen hem en de BV overeengekomen salaris. Het Hof acht hierbij met name van belang dat aannemelijk is dat belanghebbende met zijn medevennoot in de VOF een zakelijke winstverdeling had afgesproken, dat hij als vennoot - naar de inspecteur niet weersproken heeft - ongeveer ƒ 25.000 per jaar uit de VOF aan winst genoot en dat belanghebbende in de VOF naar aard en omvang dezelfde werkzaamheden verrichtte als hij sinds 1999 in de dienstbetrekking doet. Nu de inspecteur niet gesteld heeft dat belanghebbende iets anders in de VOF heeft ingebracht dan arbeid en gelet op hetgeen namens belanghebbende over diens VOF-periode is verklaard, leidt het Hof uit het voorgaande af dat ƒ 25.000 een zake-lijke beloning was voor de door belanghebbende in de VOF verrichte arbeid.
Het Hof acht bij de beoordeling van de gebruikelijkheid van het loon mede van belang dat uit de kwaliteit van een aantal tot de gedingstukken behorende geschrif-ten, die, zo heeft de gemachtigde op geloofwaardige wijze verklaard en het Hof daarom aannemelijk acht, door belanghebbende zijn opgesteld, valt af te leiden dat belanghebbendes capaciteiten beperkter zijn dan in de fiscale branche gebruikelijk is voor een functie als die van belanghebbende. Dit oordeel wordt bevestigd doordat belanghebbende, zo heeft de gemachtigde onbestreden gesteld, het als ondernemer niet redde, alsmede door hetgeen de gemachtigde ter zitting verklaarde over het toe-zicht dat hij over belanghebbende moest uitoefenen.
3.5. Tegenover belanghebbendes stelling dat hij in de VOF naar aard en omvang dezelfde werkzaamheden verrichtte als hij sindsdien in de dienstbetrekking doet, heeft de inspecteur weliswaar gesteld dat belanghebbende als werknemer ‘wellicht’ meer uren is gaan werken, doch hij heeft hiervoor geen, althans onvoldoende, bewijs aangedragen. Het Hof heeft geen reden aan te nemen dat belanghebbende als werk-nemer meer uren is gaan werken.
3.6. De inspecteur heeft voorts gesteld dat belanghebbendes werkzaamheden, en dan met name het voeren van besprekingen met cliënten, het schrijven van bezwaar- en beroepschriften, een salaris conform de WAZ-norm rechtvaardigen. Het Hof meent dat het standpunt van de inspecteur in zijn algemeenheid niet onjuist is, maar dat het in dit concrete geval - gelet op de kwaliteit van de door belanghebbende geconcipi-eerde stukken en het onder toezicht staan (zie rechtsoverweging 3.4) - door het Hof niet gevolgd wordt.
3.7. De inspecteur heeft ook gesteld dat belanghebbende als enige werknemer in de gelegenheid is gesteld aandelen in de BV te verwerven en een woning van de BV te huren. Volgens de inspecteur blijkt daaruit dat de BV belanghebbende niet als een gewone maar als een ab-werknemer ziet.
De gemachtigde heeft daar tegenover onweersproken gesteld - en het Hof acht aan-nemelijk - dat belanghebbende de aandelen in de BV (zonder rekening te houden met de salarisafspraken) tegen zakelijke voorwaarden heeft verworven, alsmede dat de BV het verhuurde pand als beleggingsobject gekocht heeft en het vervolgens (zonder rekening te houden met de salarisafspraken) tegen zakelijke voorwaarden aan belanghebbende heeft verhuurd.
Naar het oordeel van het Hof is niet van belang of de BV belanghebbende als een gewone of een ab-werknemer ziet, maar of de werknemer vanwege het aandelenbezit met een lagere dan een gebruikelijke beloning genoegen heeft genomen. Bij de beoordeling van de gebruikelijkheid van het loon, is van geen belang dat belangheb-bende als enige werknemer tegen zakelijke voorwaarden aandelen in de BV heeft kunnen verwerven, dan wel een woning van de BV op zakelijke basis heeft kunnen huren. Ook hierin ziet het Hof derhalve geen argument om het gebruikelijke loon op een hoger bedrag dan het aangegeven loon te stellen.
3.8. Ook de stelling van de inspecteur dat belanghebbende de beoogde bedrijfsopvol-ger was, waarmee de inspecteur kennelijk bedoelt dat bij B en belangheb-bende het voornemen bestond dat belanghebbende uiteindelijk alle aandelen in de BV zou verwerven, kan de inspecteur niet baten. Indien het Hof er veronderstellen-derwijs vanuit gaat dat een dergelijk voornemen inderdaad bestond, vloeit daaruit niet voort dat belanghebbende een ongebruikelijk laag salaris met de BV af gespro-ken heeft. In dit verband is van betekenis dat belanghebbende houder is van slechts 15% van de aandelen. Bij een onzakelijk lage beloning zou hem derhalve slechts 15% van de daaraan toe te rekenen waardegroei van de aandelen ten goede komen, tenzij - maar daarover heeft de inspecteur niets gesteld en is het Hof ook niet geble-ken - belanghebbende met B overeengekomen zou zijn dat hij volledig voor zijn te lage beloning op de een of andere wijze zou worden gecompenseerd.
Voor het overige geldt hier mutatis mutandis hetzelfde als het Hof in de voorlaatste volzin onder 3.7 heeft overwogen.
3.9. De opvatting van de inspecteur dat het gebruikelijke loon ten minste op het sala-ris van de best betaalde werknemer, zijnde naar de inspecteur stelt en het Hof aan-nemelijk acht, ƒ 65.570 (1999) respectievelijk ƒ 68.883 (2000) bedraagt, moet wor-den gesteld, behoeft geen behandeling, omdat die opvatting slechts aan de orde komt in geval de inspecteur belanghebbendes gebruikelijke loon op een hoger loon dan de WAZ-norm wenst vast te stellen.
3.10. Aan het bovenstaande doet niet af dat B een aantal onbegrijpelijke en/of tegenstrijdige en/of ongeloofwaardige verklaringen ter zitting heeft afgelegd. Zo herriep B ter zitting zijn in de pleitnota - waarvan het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende die heeft geconcipieerd - opgeworpen stelling dat belang-hebbende geen economisch eigenaar van de aandelen in de BV is en verklaarde hij ter zitting in strijd met het - door belanghebbende geconcipieerde - beroepschrift dat de BV niet in een structurele verliessituatie verkeerde. Ook gaf B ter zit-ting een tegenstrijdige weergave van de feiten tussen 1994 en 1999. Tot slot gaf hij in de - door belanghebbende geconcipieerde - gedingstukken een opmerkelijke in-vulling aan het begrip ‘in dienst zijn’. Een mogelijke oorzaak hiervoor zou kunnen zijn dat het toezicht van B op belanghebbende onvoldoende is geweest, maar dit alles betekent niet dat aannemelijk is dat het tussen belanghebbende en de BV overeengekomen salaris lager is dan gebruikelijk. Het Hof ziet hierin eerder een bevestiging van ’s Hof oordeel over de capaciteiten van belanghebbende, zoals overwogen onder 3.4.
3.11. Het bovenstaande houdt in dat belanghebbendes beroep gegrond is en dat de aanslagen moeten worden verminderd met de door de inspecteur aangebrachte cor-recties.
4. Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de pro-ceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen in het onderhavige beroep hier-voor in aanmerking [1 (beroepschrift) + 1 (repliek) + 1 (verschijnen zitting)] x € 322 x 1 (gewicht van de zaak) = € 966.
De uitspraak is gedaan op 16 juni 2004 door mr. Goes, in tegenwoordigheid van mr. Van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgespro-ken.
Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal door het lid van de belastingkamer en de griffier ondertekend.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
Vervanging
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt U van de griffier een nota griffierecht.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in minde-ring gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht