Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 december 2002, ingediend door gemachtigde en aangevuld bij brief van 26 februari 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 8 november 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 april 2002 tot en met 30 juni 2002 met het aanslagnummer F.01.2501. De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van € 6.672 aan enkelvoudige belasting. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag heeft de inspecteur deze gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft bij brief van 19 januari 2004 nadere stukken aan het Hof doen toekomen. De griffier heeft een kopie daarvan aan de inspecteur doen toekomen.
Ter zitting van 15 maart 2004 zijn verschenen A en B, vennoten van belanghebbende, de gemachtigde (…), alsmede de inspecteur.
Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota doen voordragen en (met bijlagen) overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten. De inspecteur heeft een afdruk van de in geding zijnde naheffingsaanslag overgelegd alsmede een afschrift van het parkreglement van de C-tennisclub, waar belanghebbende kennis van heeft kunnen nemen en zich over heeft kunnen uitlaten. Al deze stukken worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende oefent haar onderneming uit in de vorm van een vennootschap onder firma. Vennoten zijn A en B. Belanghebbende exploiteert een tennisschool. Belanghebbende is ter zake ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. Tot de stukken behoort een aantal folders van belanghebbende waarin zij zowel voor het winter- als het zomerseizoen reclame maakt en een combinatie van competitie en training aanbiedt. Belanghebbende organiseert cursussen voor zowel gevorderden als beginners en jeugd en biedt zowel groeps- als individuele lessen aan. Belanghebbendes werkzaamheden in dit kader bestaan, zoals zij in haar pleitnota aangeeft, uit de volgende activiteiten:
"wij -adverteren; reserveren banen
-bepalen de banen waarop wordt lesgegeven
-bepalen de leerlingen en delen groepen in
-maken lesschema's; bepalen de leraren
-organiseren competities; verzorgen theorie-avonden
-hebben gesprekken met ouders, verenigingsbestuurders e.d.
-voeren de totale administratie".
2.3. Bij belanghebbende is door de Belastingdienst in augustus 2002 een boekenonderzoek ingesteld. In het ter zake van het onderzoek op 12 augustus 2002 opgemaakte rapport is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
"Bedrijfsactiviteiten
Het betreft hier een tennisschool, welke lessen verzorgt op diverse locaties. Er wordt les gegeven in de volgende tennishallen:
(…)
De banen waarop les wordt gegeven in de bovenstaande hallen worden vanaf 1 april 2002 gehuurd van de betreffende hal eigenaren, waarna deze worden doorverhuurd aan de leerlingen.
Naast de lessen in de hallen worden ook lessen verzorgd voor leden (zowel jeugd als volwassenen) van 5 verenigingen. Het betreft de volgende verenigingen:
(…)
Omzetbelasting
(…)
Tarief
Op een deel van de ontvangsten heeft de belastingplichtige een verkeerd tarief toegepast:
Met ingang van 1 januari 2002 is een wijziging aangebracht in de wet op de omzetbelasting 1968. Ingaande die datum is "het gelegenheid geven tot sportbeoefening" ingevolge post b3 van Tabel 1 belast tegen het verlaagde tarief voor de omzetbelasting. Het gaat hierbij om het verlenen van het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie, niet zijnde verhuur, voor de actieve sportbeoefening door de mens. In het besluit van 28 februari 2002 nr. CPP2002/602 M is door de Staatssecretaris van Financiën bepaald dat "indien de prestatie van de ondernemer uitsluitend bestaat uit het geven van les, instructie of begeleiding, post b3 niet van toepassing is. Indien er dus geen sportaccommodatie ter beschikking wordt gesteld tijdens de lessen is het algemene tarief van toepassing".
Aangezien de hallen waar les wordt gegeven door X worden gehuurd voor de lessen, waarna deze ter beschikking worden gesteld aan de leerlingen is op deze prestatie het verlaagde tarief van toepassing. Bij de lessen aan de leden van de vereniging wordt door X alleen les gegeven, er wordt geen accommodatie ter beschikking gesteld. Deze prestatie valt dus niet onder het verlaagde tarief. (…) Op de opbrengsten die betrekking hebben op de lessen bij de verenigingen is het algemene tarief van toepassing.
Het bedrag aan ontvangsten waarop het verkeerde omzetbelastingtarief van 6% is toegepast bedraagt € 64.745,- (incl. omzetbelasting).
M.b.t. deze ontvangsten is € 3665,- aan omzetbelasting afgedragen.
Verschuldigd volgens het algemene tarief van 19% is: € 10.337,-
Er is dus € 6672,- te weinig omzetbelasting afgedragen."
Het boekenonderzoek heeft geresulteerd in het opleggen van de thans in geding zijnde naheffingsaanslag.
2.4. Tot de stukken behoort een brief van belanghebbende aan de Belastingdienst gedateerd 29 november 2003 waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen:
"Als vervolg op ons telefonisch onderhoud van gisteren vraag ik u of de belastingdienst Hoorn er inderdaad mee akkoord gaat dat wij 6% BTW afdragen over het totale cursusgeld indien een tennisvereniging aan de tennisschool banen verhuurt voor een bedrag tussen € 1,5 en € 3,- per uur per baan. (…) In ieder geval is het dan duidelijk dat de tennisschool dan huurder is van de lesbanen."
In antwoord op deze brief deelt de Belastingdienst belanghebbende bij brief van 12 januari 2004 onder meer het volgende mee:
" Indien u:
- alleen lesgeld aan uw leerlingen in rekening brengt dient hierover het algemene tarief van 19% berekend te worden.
- zowel lesgeld als baanhuur in rekening brengt aan uw leerlingen kunt u het verlaagde tarief toepassen.
Op het moment dat u een baan huurt van de tennisvereniging en de leden van de club op die tijden dus geen toegang meer hebben tot die baan bent u degene die op dat moment de accommodatie ter beschikking stelt aan de leerlingen. "
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende ter zake van de opbrengsten van cursussen die belanghebbende geeft aan leden van verenigingen omzetbelasting verschuldigd is naar het verlaagde tarief, gelet op artikel 9, tweede lid, onderdeel a, van de Wet jo. post b 3, van de bij de Wet behorende Tabel I, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist .
Tussen partijen is niet in geschil dat ingeval het gelijk aan belanghebbende is de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd en ingeval het gelijk aan de inspecteur is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding alsmede naar het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
Vooraf en ambtshalve
5.1. Het Hof leest de brief van de inspecteur van 25 oktober 2002 aldus dat hij daarmee niet de in artikel 26, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde uitspraak heeft willen doen. In die brief is dit aan belanghebbende kenbaar gemaakt door mede te delen dat de formele uitspraak binnenkort wordt toegezonden. Daarmee heeft de inspecteur kennelijk de uitspraak met dagtekening 8 november 2002 bedoeld, die een rechtsmiddelverwijzing bevat. Belanghebbende mocht er onder deze omstandigheden vanuit gaan dat de brief van 8 november 2002 de uitspraak was en heeft daartegen binnen de wettelijke termijn van zes weken beroep ingesteld. Het beroep van belanghebbende is derhalve ontvankelijk.
Met betrekking tot het geschil
5.2. Het geven van gelegenheid tot sportbeoefening valt op grond van artikel 9, tweede lid, onderdeel a, van de Wet jo. post b 3, van de bij de Wet behorende Tabel I, onder het verlaagde tarief.
5.3. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de werkingssfeer van deze tabelpost ruim is in die zin dat het begrip gelegenheid geven tot sportbeoefening ruimer wordt geïnterpreteerd dan voorheen in het kader van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet, om in de praktijk bestaande afbakeningsproblemen te voorkomen. Met betrekking tot het geven van trainingen en begeleiding wijst het Hof op de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis:
"Teneinde duidelijk te maken dat het verlaagde tarief BTW-tarief in de nieuwe situatie ook van toepassing zal zijn op de in het kader van het gebruik gegeven training, instructie en begeleiding, wordt in de nieuwe post 3, van onderdeel b, gesproken van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden. Het gaat daarbij dus niet langer alleen om bad- en zweminrichtingen maar ook om het recht op het gebruik maken van bijvoorbeeld ijs-, ski-, kart- en golfbanen en fitnesscentra met inbegrip van de daar gegeven training, instructie en begeleiding." (Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, MvT, blz. 29-30)
5.4. De inspecteur betoogt dat de activiteiten van belanghebbende weliswaar training, instructie en begeleiding betreffen doch dat ter zake het verlaagde tarief toepassing mist omdat belanghebbende niet de tennisbaan ter beschikking stelt. Het enkele geven van tennisles valt niet onder post b 3 van de bij de Wet behorende Tabel I. De inspecteur verwijst in dit verband naar het Besluit van 28 februari 2002, nr. CPP 2002/602 (onder meer gepubliceerd in V-N 2002/14.29) waarin, voor zover hier van belang het volgende is opgenomen:
"Post b 3 geldt ook voor het op of in de sportaccommodatie geven van les, instructie of begeleiding door de ondernemer die het recht verleent gebruik te maken van de sportaccommodatie. Indien de prestatie van de ondernemer uitsluitend bestaat uit het geven van les, instructie of begeleiding, mist post b 3 toepassing.
(…)
Enige voorbeelden ter toelichting.
(…)
c. Een tennisleraar huurt een tennisbaan. Hij gebruikt deze om les te geven. De verhuur aan de leraar is vrijgesteld (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet), maar aangezien de leraar de baan gebruikt voor belaste prestaties zal optie voor belaste verhuur mogelijk zijn. De vergoeding (voor accommodatie en lesgeven) die de leraar aan de leerlingen in rekening brengt, is onderworpen aan het verlaagde tarief (post b 3 van Tabel I).
d. Een particulier huurt een tennisbaan van de exploitant. Hij spreekt met een tennisleraar (een derde) af dat deze hem les zal geven. De verhuur van de baan is vrijgesteld (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet). Het lesgeven is belast naar het algemene tarief, omdat de tennisleraar niet tevens de tennisbaan ter beschikking stelt."
5.5. Het Hof volgt de inspecteur niet in diens betoog. Uit de vaststaande feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, leidt het Hof af dat de onderhavige activiteiten van belanghebbende training, instructie en begeleiding betreffen, alsmede tal van daarmee en ook met het geheel van de daarvoor benodigde voorzieningen in verband staande werkzaamheden, een en ander in het kader van het gebruik van tennisbanen, als bedoeld in de parlementaire geschiedenis. Het Hof acht in dit verband van belang dat belanghebbende niet althans onvoldoende weersproken heeft gesteld dat zij, ingevolge daartoe met de betrokken tennisverenigingen gemaakte afspraken, degene is die feitelijk het gebruik van een tennisbaan regelt - zij bepaalt immers wie op welk tijdstip les krijgt en daarbij gebruik mag maken van een tennisbaan dan wel of een tennisbaan ter vrije beschikking van de leden van de vereniging staat -, dat de leden die les krijgen geen bemoeienis hebben met het reserveren van het gebruik van de baan en dat al met al zij degene is die in die zin exclusief beschikt over de tennisbanen. Uit dit alles volgt naar 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende verrichte activiteiten hebben te gelden als het gelegenheid geven tot sportbeoefening in de zin van post b 3 van de bij de Wet behorende Tabel I.
5.6. Gelet op het vorenoverwogene hoeft het Hof zich niet uit te laten over de stelling van de inspecteur dat het enkele geven van tennisles niet gerangschikt kan worden onder post b 3 van de bij de Wet behorende tabel I.
5.7. De inspecteur stelt zich voorts op het standpunt dat belanghebbendes activiteiten, ingeval zij een huurovereenkomst inzake de tennisbanen sluit met de betrokken tennisvereniging, wèl onder het toepassingsbereik van post b 3 van de bij de Wet behorende Tabel I vallen. Belanghebbende acht een dergelijk onderscheid in strijd met de bedoeling van de wetgever en stelt voorts dat beide situaties - wel of geen huurovereenkomst - feitelijk niet van elkaar verschillen en derhalve niet tot een verschillende behandeling mogen leiden. Ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd meegedeeld dat sprake is van landelijk beleid en dat in dit verband niet doorslaggevend is of al dan niet een vergoeding in rekening wordt gebracht doch of belanghebbende degene is die feitelijk het gebruik van de tennisbanen bepaalt en in die zin de tennisbanen ter beschikking stelt aan de leden. Gelet op hetgeen belanghebbende dienaangaande, zoals hiervoor onder 5.5. reeds is overwogen, niet althans onvoldoende weersproken heeft gesteld, volgt ook uit dit beleid naar 's Hofs oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs recht kan doen gelden op het verlaagde tarief en dat een andersluidend standpunt schending van het gelijkheidsbeginsel meebrengt.
5.8. Uit het hiervoor onder 5.5. tot en met 5.7. overwogene volgt dat ter zake van de in geding zijnde diensten het verlaagde tarief van toepassing is. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende.
6. Proceskosten
In de omstandigheid dat het beroep gegrond is vindt het Hof aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht op 2 (punten per proceshandeling) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak en naheffingsaanslag;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 218 aan belanghebbende te vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 26 april 2004 door mrs. Vrouwenvelder, Beukers-Van Dooren en Tromp, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Goedhart als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.