Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Hilversum, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Drs. B RA heeft op 13 januari 2003 als gemachtigde van belanghebbende een beroepschrift ingediend. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 6 december 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999. Op het daartegen ingediende bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak afwijzend beslist.
Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot, naar het Hof begrijpt, een berekend naar het aangegeven belastbaar inkomen van f 59.997.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij tot ongegrond verklaring van het beroep dan wel, subsidiair, vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 69.167.
Het beroep is behandeld ter zitting van 11 september 2003. Op deze zitting zijn verschenen belanghebbende, AX en voornoemde gemachtigde, en, namens de inspecteur, mr. C. De gemachtigde en de inspecteur hebben ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen. De gemachtigde heeft nog een aantal stukken overgelegd met betrekking tot het jaar 2000. De inspecteur heeft van deze stukken kennis kunnen nemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten. De stukken behoren tot de gedingstukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1945 en gehuwd, verricht sinds 1989 werkzaamheden als huismeester ten behoeve van de Vereniging van Eigenaars Flatgebouw Y (hierna: de vereniging). Daarnaast verrichtte hij sinds 1989 (buiten dienstbetrekking) werkzaamheden voor ZA en vanaf 1992 voor ZB.
2.2. Op 29 december 1988 heeft belanghebbende, handelend onder de naam X Diensten, de vereniging een offerte gestuurd met daarin beschreven de ten behoeve van de vereniging te verrichten werkzaamheden, het daarmee gemoeide tijdsbeslag en de daarbij behorende uurtarieven. Bij brief van 25 maart 1989 heeft drs. D, namens het bestuur van de vereniging, belanghebbende laten weten akkoord te gaan met de offerte van belanghebbende. In deze brief staat onder meer het volgende:
(…); het doet ons een genoegen U te berichten dat wij akkoord kunnen gaan met de geoffreerde prijs voor de uitvoering van de diensten in 86,7 uur à ƒ 32,50 = ƒ 2.817,75 per maand excl. BTW.
Extra uren worden berekend volgens de in de offerte genoemde tarieven voor regie-uren.
Wij stipuleren dat wederzijds zonder opgave van redenen opzegging van de verbintenis kan geschieden met inachtneming van een termijn van drie maanden, of zoveel eerder als partijen dat wensen. (…)
Alvorens personen van X Diensten te werk worden gesteld, bij Y zullen zij voorgesteld worden aan het Bestuur.
Datum van ingang van de verbintenis zal zijn 1 april 1989.
Op basis van deze afspraken heeft belanghebbende nadien, met periodieke aanpassing van de tarieven, werkzaamheden verricht als huismeester in het flatgebouw. Belanghebbende heeft op zijn aan de vereniging uitgereikte facturen omzetbelasting vermeld en deze periodiek afgedragen.
In 1999 is belanghebbende een aantal maanden gedeeltelijk arbeidsongeschikt geweest; als gevolg daarvan ontving hij een uitkering van een particuliere verzekering welke hij verantwoordde als voordeel uit de onderneming.
In verband met deze arbeidsongeschiktheid heeft belanghebbende in januari een aantal werkzaamheden in het flatgebouw uitbesteed aan E, waarvoor E op 31 januari 1999 aan belanghebbende een factuur heeft verzonden van 18 uur à f 36 = f 648.
2.3. Belanghebbende heeft over 1999 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 59.997. Belanghebbende verantwoordde in zijn jaarstukken een omzet van f 52.416,91 (1998: f 45.195,28); deze omzet was voor het grootste deel afkomstig van de vereniging.
Belanghebbende genoot voorts loon van ZC BV tot een bedrag van f 39.738; dit loon verantwoordde hij als inkomsten uit dienstbetrekking. Belanghebbende heeft in de aangifte de zelfstandigenaftrek toegepast ad f 11.815 en meewerkaftrek (op basis van 550 uren, gewerkt door zijn echtgenote).
2.4. Bij een brief van 8 juni 2000 heeft de inspecteur belanghebbende verzocht een overzicht te verstrekken van de door hem aan het drijven van zijn onderneming bestede tijd en van de aan het verrichten van (andere) arbeid bestede tijd.
2.5. BX heeft op 16 juni 2000 schriftelijk gereageerd op verzoek van de inspecteur. De brief bevat de volgende passages:
Uit het overzicht blijkt dat in 1999 steeds het dagelijkse werk is aangevangen om 07.45 uur. Dhr. X begint op maandag t/m vrijdag steeds met werkzaamheden voor zijn onderneming en 1 keer per 2 weken op zaterdag voor zijn werkzaamheden in loondienst. De eindtijden op maandag t/m vrijdag worden beïnvloed door zijn werkzaamheden in loondienst (periode t/m 31-10 op maandag, dinsdag, donderdag en zaterdag; periode vanaf 01-11 op dinsdag, donderdag en zaterdag) en door de werkzaamheden voor diverse opdrachtgevers in P1, P2, P2 en P3. Feitelijk is de situatie zo dat op alle dagen zijn tijd in beslag wordt genomen door werkzaamheden voor zijn onderneming en dat die op enkele dagen alleen wordt onderbroken door zijn werkzaamheden in loondienst.
Rekening houdend met de in 1999 opgetreden arbeidsongeschiktheid van 01-01 t/m 15-04 (meest 50%) en vakantie zijn de bestede uren in 1999:
- voor werkzaamheden in zijn onderneming: 1672;
- voor zijn inkomsten uit arbeid: 1086.
In deze uren is de periode van ziekte in uren afgetrokken voor de percentages van arbeidsongeschiktheid.
2.6. In de jaren tot en met 1998 heeft de inspecteur de werkzaamheden van belanghebbende (buiten dienstbetrekking) aangemerkt als werkzaamheden in het kader van zijn onderneming. Bij brief van 19 juli 2001 heeft de inspecteur gesteld dat de inkomsten van de vereniging niet zijn aan te merken als voordeel uit onderneming. Met dagtekening 18 januari 2002 heeft de inspecteur de in geschil zijnde aanslag opgelegd en de door belanghebbende ingediende aangifte als volgt gecorrigeerd:
- aangegeven belastbaar inkomen f 59.997
- bij: - zelfstandigenaftrek - 11.815
- de meewerkaftrek - 462
- FOR vrijval - 21.601
- vastgesteld belastbaar inkomen f 93.875
2.7. De inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag over 2000, gedagtekend 28 februari 2002, de aangifte van belanghebbende gevolgd met betrekking tot de berekende zelfstandigen- en meewerkaftrek. Op 5 maart 2003 heeft de inspecteur over het jaar 2000 een navorderingsaanslag opgelegd en daarbij deze beide aftrekken geëlimineerd. De gemachtigde heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende met betrekking tot de niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden dient te worden aangemerkt als ondernemer, toegespitst op de werkzaamheden voor de vereniging. Subsidiair betwist de inspecteur dat belanghebbende in 1999 voldaan heeft aan de urencriteria zoals die gelden voor het toepassen van de zelfstandigenaftrek en de meewerkaftrek.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting heeft belanghebbende hieraan - kort samengevat en zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd:
De inspecteur verwijst naar het contract van 7 juni 2000. Met dit contract is de verhouding tussen X Diensten en de vereniging inderdaad herzien, maar dit contract heeft geen betrekking op 1999. Ik ben naar de Belastingdienst gegaan naar aanleiding van een onderzoek van het GAK in 2000. De calculatie van de uren van de Belastingdienst klopt niet, omdat de Belastingdienst geen onderscheid maakt tussen directe en indirecte uren. Omdat ik niet de intentie had mijn onderneming groot te laten worden, stond ik niet als bedrijf in het telefoonboek en verrichtte ik evenmin acquisitiewerkzaamheden e.d. Bovendien had ik helemaal geen tijd voor andere werkzaamheden.
In 2001 heeft ZB me gevraagd in dienst te treden, dat heb ik gedaan. In 1999 was ZB nog een klant. De werkzaamheden in loondienst zijn deels hetzelfde, deels anders. Zo moet ik nu bijvoorbeeld ook de lunch verzorgen.
Mijn echtgenote werkte ook mee in de onderneming, ze deed de warmteadministratie van de bewoners van het flatgebouw. Verder verzorgde ze de aangiftes. Het "hangt erom" of zij het aantal uren voor de meewerkaftrek heeft gehaald.
Ik heb geen urenstaten gemaakt per klant. Dit ging allemaal in overleg tussen mijn echtgenote of broer en de klant.
De gemachtigde heeft nog verklaard dat 20% van de berekende proceskosten betrekking heeft op de bezwaarfase
4.3. De inspecteur heeft hieraan - kort samengevat en zakelijk weergegeven - het volgende toegevoegd:
Stel dat er voor het jaar 1999 wordt geconcludeerd dat belanghebbende een onderneming drijft, dan wordt dit ook aangenomen voor het jaar 2000.
Van opgewekt vertrouwen door de Belastingdienst dat er sprake is van een onderneming, kan niet worden uitgegaan. De Belastingdienst heeft dit nooit onderzocht. De werkzaamheden van belanghebbende spreken voor zich en hij moet 4 uur per dag aanwezig zijn. Vervanging moet worden goedgekeurd door het bestuur van de vereniging en belanghebbende verricht geen acquisitieactiviteiten. Hieruit blijkt dat belanghebbende geen onderneming drijft. Toen belanghebbende ziek was heeft hij zich laten vervangen, doch voor aanzienlijk minder uren dan contractueel is overeengekomen. Dit is vreemd.
Er is geen loonbelasting nageheven bij de vereniging, uit praktische overwegingen zijn alle inkomsten aangemerkt als 22(1)b inkomsten.
Indien de baten van de vereniging aangemerkt worden als voordeel uit onderneming, wil ik aannemen dat belanghebbende heeft voldaan aan de criteria voor de zelfstandigenaftrek. Ik acht het niet aannemelijk dat de echtgenote van belanghebbende heeft meegewerkt in de onderneming van belanghebbende en dat wordt voldaan aan de vereisten voor de meewerkaftrek.
Het GAK is ook van mening dat belanghebbende in dienstbetrekking is bij de vereniging, maar kijkt niet terug en gaat hier alleen voor de toekomst vanuit.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Voor de beantwoording van de vraag of een belastingplichtige winst uit onderneming geniet, is niet zonder meer bepalend of voordelen genoten worden uit een dienstbetrekking. Het bepaalde in artikel 22, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 brengt immers mee dat loon uit dienstbetrekking, dan wel andere voordelen uit verrichte werkzaamheden, onderdeel kunnen zijn van de gezamenlijke voordelen verkregen uit een onderneming.
5.2. Voor de beoordeling van de vraag of er sprake is van winst uit onderneming is een aantal omstandigheden van belang. Te noemen vallen:
- de zelfstandigheid en de duurzaamheid van het geheel van de activiteiten;
- de omvang van de werkzaamheden en de omvang van de baten,
- het lopen van risico met betrekking tot negatieve voordelen, debiteuren, het verkrijgen van opdrachten/continuïteitsrisico, aansprakelijkheid en arbeidsongeschiktheid,
- de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven,
- het aantal opdrachtgevers, c.q. het aantal opdrachten van dezelfde opdrachtgever,
- de investeringen die zijn gedaan en
- het spraakgebruik.
5.3. Belanghebbende heeft zich jarenlang als zelfstandige gepresenteerd jegens zijn opdrachtgevers, de vereniging, ZA en ZB en deze hebben hem ook als zodanig behandeld. Ook voor de heffing van omzetbelasting heeft belanghebbende zich als zelfstandige gepresenteerd en de Belastingdienst heeft deze zelfstandigheid nimmer ter discussie gesteld (zie artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968). Het overgelegde contract tussen de vereniging en belanghebbende spreekt niet van enige verplichting van belanghebbende om persoonlijk de overeengekomen prestaties te verrichten. Gebleken is dat belanghebbende zich in ieder geval in 1999 heeft laten vervangen door een derde en dat hij deze derde zelf heeft betaald.
Partijen hebben een groot aantal berekening gemaakt met betrekking tot het aantal door belanghebbende voor de opdrachtgevers gewerkte uren en van de uren gewerkt in het kader van de dienstbetrekking met ZC BV. Niet in geschil is dat het voor die opdrachtgevers gewerkte aantal uren substantieel is en heeft geresulteerd in een omzet van f 52.416.
Belanghebbende heeft een aantal opdrachtgevers aan wie hij gelden in rekening heeft gebracht. Het Hof ziet geen reden aan te nemen dat deze opdrachtgevers bij het stopzetten van de zakelijke verhouding met belanghebbende gehouden waren tot enige verplichting als voortvloeiende uit het arbeidsrecht en evenmin dat er geen sprake is van debiteurenrisico. Zulks blijkt ook uit het feit dat belanghebbende zich persoonlijk heeft verzekerd tegen de gevolgen van arbeidsongeschiktheid. Belanghebbende heeft (nog afgezien van de aankoop van een personenauto) voor eigen rekening inventaris aangeschaft.
In deze omstandigheden ziet het Hof reden de door belanghebbende genoten voordelen aan te merken als voordelen uit onderneming. Het feit dat zijn overeenkomst met de vereniging een gedetailleerde beschrijving bevat van de te verrichten werkzaamheden, leidt niet tot een ander oordeel. Daarbij is niet alleen van belang dat belanghebbende (onweersproken) heeft gesteld dat dergelijke beschrijvingen gebruikelijk zijn in de branche, maar ook dat zulks onverlet laat dat het geheel van de activiteiten het drijven van een onderneming kan vormen (zie overweging 5.1).
5.4. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat belanghebbende aan de urencriteria voor toepassing van de zelfstandigenaftrek heeft voldaan indien de voordelen van de vereniging aangemerkt zouden worden als voordelen verkregen uit onderneming. Het Hof ziet geen reden een ander standpunt in te nemen.
De inspecteur heeft betwist dat belanghebbende de meewerkaftrek zou kunnen toepassen. In geen van de door belanghebbende overgelegde berekeningen is enig gegeven te vinden met betrekking tot de door de echtgenote van belanghebbende gewerkte uren en ter zitting heeft belanghebbende slechts in algemene bewoordingen iets gesteld over de aard en de omvang van haar werkzaamheden. Deze algemene bewoordingen zijn voor het Hof onvoldoende om aannemelijk te achten dat er sprake is van een tijdsbeslag van meer dan 525 uren.
5.5. Gezien het vorenoverwogene is het beroep gegrond. Het Hof berekent het belastbaar inkomen van belanghebbende dan ook nader als volgt:
- aangegeven belastbaar inkomen f 59.997
- geen meewerkaftrek - 462
f 60.459
6. Proceskosten en schadevergoeding
6.1. Nu het Hof het beroep gegrond verklaart, zijn er termen de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten, overeenkomstig het in de bijlage bij genoemd Besluit opgenomen tarief op € 644, zijnde 2 (beroepschrift en mondelinge behandeling) x € 322 x 1 (wegingsfactor).
6.2. Belanghebbende heeft het bedrag van de kosten die betrekking hebben op de bezwaarfase berekend op € 654,50 (zijnde 20% van € 3.272,50) en hiervoor een vergoeding gevraagd. De inspecteur heeft de rechtmatigheid van dit verzoek niet betwist en evenmin de hoogte van het bedrag. Het Hof ziet dan ook geen reden het verzoek van de gemachtigde niet te honoreren.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 60.459;
- veroordeelt de Staat tot vergoeding aan belanghebbende van een bedrag van € 654,50;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 644 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 8 januari 2004 door mr. Boersma lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
a) Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
b) Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
c) Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.