Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie per fax een beroepschrift ontvangen op 24 april 2002, ingediend door mr. A te Amsterdam als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 16 juli 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 14 maart 2002 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/-premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
Met dagtekening 12 april 2001 is aan belanghebbende een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 89.645 met toepassing van "aftrek elders belast" tot een bedrag van ƒ 2.514. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag met toepassing van aftrek elders belast tot een bedrag van (uiteindelijk) ¦ 3.196, dan wel, subsidiair, ¦ 3.167.
Partijen hebben op enig moment verwezen naar de vergelijkbare zaak met kenmerk BK-01/01655 maar de uitkomst in die procedure niet bepalend geacht voor de onderhavige zaak.
Op 5 september 2003 heeft de griffier partijen uitgenodigd voor een zitting op 9 oktober 2003. De inspecteur heeft op 18 september 2003 een verweerschrift ingediend en concludeert daarin tot ongegrondverklaring van het beroep.
Ter griffie is op 30 september 2003 een aanvullend stuk ("pleitnota") van de inspecteur ontvangen waarin deze alsnog concludeert tot een aftrek elders belast naar een bedrag van ƒ 2.706 op basis van het Besluit van de staatssecretaris van 28 februari 2003, VN 2003/15.11. Een afschrift van het stuk is aan de gemachtigde gezonden.
Op 6 oktober 2003 heeft de gemachtigde een aanvullend stuk ("pleitnota") ingediend en daarin heeft hij verklaard dat een zitting achterwege zou kunnen blijven. Een afschrift van deze pleitnota is door gemachtigde aan de inspecteur gezonden. De inspecteur heeft verzocht de zitting achterwege te laten.
Het Hof heft het onderzoek gesloten zonder mondelinge behandeling.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was het gehele jaar 1998 woonachtig in Nederland. Hij was gedurende het gehele jaar in dienst van B N.V., een in België gevestigde vennootschap met een vaste inrichting in Nederland.
2.2. Belanghebbendes inkomen bestond uit de volgende componenten:
- loon uit de genoemde dienstbetrekking ¦ 100.027
- privé gebruik auto - 8.560
¦ 108.587
af: beroepskosten - 3.108
zuivere inkomsten uit dienstbetrekking ¦ 105.479
- huurwaarde eigen woning - 4.012
- rente eigen woning -/- 18.176
- onzuiver (wereld)inkomen ¦ 91.315
af: premies lijfrente - 1.670
belastbaar inkomen ¦ 89.645
De belastingvrije som van belanghebbende bedraagt ¦ 8.617.
2.3. Uit hoofde van zijn dienstbetrekking heeft belanghebbende in 1998 in totaal 221 dagen gewerkt. Daarvan heeft hij 26 dagen feitelijk in België gewerkt en van de overige 195 dagen verrichtte hij zijn werkzaamheden gedurende 185 dagen in Nederland en 10 elders. Van de doordeweekse dagen was belanghebbende in 1998 twee ziek en had hij op 31 dagen vrij. Het aantal (doordeweekse) feestdagen was in 1998 7. Het totaal aantal doordeweekse dagen waarop belanghebbende in 1998 niet heeft gewerkt, komt dan ook uit op 40.
De vaste inrichting heeft aan de werkgever 26/221, afgerond op 12%, van de kosten van belanghebbende doorbelast aan de hoofdvestiging in België.
2.4. Ter zake van de in 1998 verrichte werkzaamheden in België heeft belanghebbende in zijn aangifte verzocht om een aftrek in verband met Belgische belasting. De aan België toegerekende inkomsten ten bedrage van ƒ 12.540 berekende hij als volgt:
26 (= aantal gewerkte dagen in België) x ƒ 107.556
223 (= totaal aantal gewerkte dagen en ziektedagen)
2.5. De inspecteur week bij het opleggen van de aanslag met betrekking tot de "aftrek elders belast" af van belanghebbendes aangifte. De inspecteur rekende van de inkomsten ƒ 11.115 aan België toe. Dit bedrag berekende hij als volgt:
26 (= aantal gewerkte dagen in België) x ƒ 108.587 (= inkomsten uit dienstbetrekking)
254 (= kalenderdagen minus weekenddagen)
2.6. In het bezwaarschrift heeft een kantoorgenoot van de gemachtigde gesteld dat de breuk zou moeten uitkomen op 26/221, rekening houdend met aftrek van de ziektedagen in de noemer. In de aanvulling op het beroepschrift verdedigt de gemachtigde de juistheid van deze berekening. Subsidiair stelt hij in het op 6 oktober 2003 toegezonden stuk dat de breuk bepaald kan worden op 26/223.
2.7. In zijn uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur, onder verwijzing naar HR 24 september 1997, BNB 1998/51, de breuk nader berekend op 26/261. In het verweerschrift verdedigt de inspecteur de juistheid van deze berekening
3. Geschil
In geschil is de hoogte van het loon dat voor de toepassing van artikel 15, eerste lid, van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België van 19 oktober 1970, Trb. 192 (hierna: het Verdrag) door België mag worden belast.
De inspecteur stelt dit op (26/261 x ¦ 108.587 =) ¦ 10.817; belanghebbende uiteindelijk op (26/221 x ¦ 108.587 =) ¦ 12.774, dan wel, subsidiair, (26/223 x ¦ 108.587 =) ¦ 12.660.
Niet in geschil is dat de zogenoemde 183-dagen-regeling uit artikel 15, tweede lid, van het Verdrag niet van toepassing is.
4. Standpunt van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de onder 2 genoemde berekeningen.
5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. Vaststaat dat belanghebbende inwoner is van Nederland, dat hij zijn dienstbetrekking bij B N.V. in 1998 op 26 dagen in België heeft uitgeoefend en dat zijn werkgever inwoner is van België.
5.2. Ingevolge artikel 15 van Pro het Verdrag mag België alsdan de door belanghebbende genoten arbeidsbeloning belasten, voorzover die verkregen is ter zake van het in België uitoefenen van de dienstbetrekking. In geschil is uitsluitend welk deel van de totale beloning die belanghebbende van zijn werkgever genoten heeft, aan België is toe te rekenen.
Met partijen is het Hof van oordeel dat de berekening van dat deel van de beloning tijdsevenredig dient te geschieden.
5.3. Belanghebbende meent - onder verwijzing naar de toelichting op het cassatiemiddel van de belanghebbende in HR 29 september 1999, BNB 2000/17, en de conclusie van de Advocaat-Generaal bij dat arrest - dat van het totale salaris een evenredig deel in België is verdiend en dat de noemer van de voorkomingsbreuk het totale aantal gewerkte dagen moet zijn, zijnde 221. Indien iemand - aldus belanghebbende - in een jaar één maand vakantie heeft en één maand in het buitenland werkt, verdient hij niet 1/12e van zijn salaris in het buitenland, maar 1/11e. Een werkgever betaalt een arbeidsbeloning immers uitsluitend voor arbeid welke door de werknemer op de contractueel overeengekomen werkdagen wordt verricht. Dat betekent dat de arbeidsbeloning niet toe te rekenen is aan verlof, weekenddagen en feestdagen (aldus ook het Bundesfinanzhof in een uitspraak van 29 januari 1986, IR 22/85, BFHE 146, 132). Volgens belanghebbende heeft de Hoge Raad de onderhavige kwestie in BNB 1998/52 niet beslist omdat de belanghebbende in die zaak geen aanspraak had gemaakt op een noemer van minder dan 261.
5.4. De inspecteur beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, BNB 1998/52, waarin de Hoge Raad de noemer op 261 stelde en het arrest van 24 september 1997, BNB 1998/51, waarin de Hoge Raad van dezelfde opvatting uitging.
5.5. Naar het oordeel van het Hof strookt het met het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, BNB 1998/52, om de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk deel van de beloning aan de in België verrichte arbeid moet worden toegerekend, te stellen op het totale aantal normale werkdagen, welk aantal met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Verdrag te stellen is op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar op 261 dagen. Buiten beschouwing blijven derhalve de van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen.
5.6. Uit het voorgaande volgt dat het Hof belanghebbendes standpunt dat indien iemand in een jaar één maand vakantie heeft en één maand in het buitenland werkt, hij 1/11e van zijn salaris in het buitenland verdient, verwerpt. Belanghebbendes standpunt spoort ook niet met artikel 7:639 van Pro het Burgerlijk Wetboek dat bepaalt dat een werknemer gedurende zijn vakantie recht heeft op loon en zou bovendien tot het opmerkelijke gevolg leiden dat een werknemer die op basis van het arbeidscontract verlofdagen van het ene naar het andere jaar doorschuift, per gewerkte dag in het ene jaar meer verdient dan in het andere jaar.
5.7. Nu de teller van de voorkomingsbreuk, naar tussen partijen niet in geschil is, 26 bedraagt, is op basis van het Verdrag van de totale beloning die belanghebbende van B N.V. in 1998 genoten heeft, 26/261ste deel verkregen ter zake van het in België uitoefenen van de dienstbetrekking. Het gelijk is mitsdien aan de inspecteur.
5.8. Het voorgaande brengt mee dat het vrijgestelde buitenlandse inkomen van belanghebbende moet worden berekend op 26/261-gedeelte van f 108.587, dat is f 10.817. Vervolgens moet nog de hoogte van de aftrek elders belast worden vastgesteld. Daarbij moet rekening worden gehouden met het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 12 december 2002, zaak C-385/00, BNB 2003/182. Dit arrest brengt naar het oordeel van het Hof mee dat in dit geval de noemer van de voorkomingsbreuk moet worden gesteld op het belastbare inkomen, verminderd met de belastingvrije som, waarbij het Hof er - met partijen - van uitgaat dat België geen rekening heeft gehouden met belanghebbendes persoonlijke en gezinssituatie. De aftrek elders belast komt dan uit op f 2.706 (10.817/81.028-deel van f 20.272), het ook door de inspecteur in zijn brief van 29 september 2003 berekende bedrag. Nu de inspecteur bij het opleggen van de aanslag slechts een aftrek heeft verleend van f 2.514 is het beroep in zoverre gegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten vast op € 322, berekend als volgt: 1 punt voor proceshandelingen (beroepschrift), vermenigvuldigd met € 322 per punt en met de factor 1 voor het gewicht van de zaak.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 89.645 met toepassing van aftrek elders belast tot een bedrag van f 2.706;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van € 322 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 29 januari 2004 door mr. Boersma, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van Wier als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.