Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van Stichting X te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 22 november 2002, ingediend door A als gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brieven van 26 november 2002 en 13 december 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 18 oktober 2002, betreffende de aan belanghebbende opge-legde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1995 tot en met 1999.
De naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van f 463.828 aan omzetbelasting. Na bezwaar is de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot f 299.308. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot verminde-ring van de naheffingsaanslag tot f 88.301 aan omzetbelasting.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrondver-klaring van het beroep.
Met toestemming van het Hof is door belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Voorafgaande aan de mondelinge behandeling van het beroep heeft de gemachtigde bij brief van 3 september 2003 verzocht B ter zitting als getuige te horen. Bij faxbe-richt van 16 september 2003 heeft de gemachtigde verzocht in plaats van B C als getuige te horen.
De mondelinge behandeling van het beroep heeft plaatsgevonden ter zitting van 22 september 2003. Voor de ter zitting verschenen personen en het aldaar verhandelde zij verwezen naar het aangehechte proces-verbaal van de zitting. De ter zitting door de gemachtigde voorgedragen en overgelegde pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft als hoofdactiviteit het verstrekken van middelbaar en beroeps-onderwijs. Daarnaast exploiteert belanghebbende schoolkantines en houdt zij zich bezig met het detacheren van bij haar in dienst zijnde leraren bij andere onderwijsinstellingen.
2.2. Met betrekking tot de detachering van een bij belanghebbende in dienst zijnde leraar wordt een overeenkomst tussen belanghebbende en de desbetreffende onderwijsinstelling opgemaakt. Partij bij een dergelijke overeenkomst is ook het desbetreffende personeelslid van belanghebbende.
2.3. Bij het beroepschrift zijn afschriften van twee detacheringsovereenkomsten gevoegd, welke tussen partijen als uitgangspunt dienen voor de bepaling van de fiscale gevolgen van alle door belanghebbende gesloten detacheringsovereenkomsten. In die overeenkom-sten wordt met betrekking tot de functie en de werkzaamheden vermeld dat de uitlenende organisatie de inlenende organisatie machtigt tot het geven van werkopdrachten aan betrokkene (de leraar), voor zover dat redelijkerwijs kan worden verlangd gelet op de omvang van de detachering en de functie waarin betrokkene bij de uitlenende organisatie is benoemd. Voorts is in de overeenkomst opgenomen dat het salaris van betrokkene op de gebruikelijke wijze door de uitlenende organisatie zal worden uitbetaald. Met betrekking tot de aansprakelijkheid is in de overeenkomst bepaald dat de inlenende organisatie ten volle verantwoordelijk is voor de verzekering van de wettelijke aansprakelijkheid en voor de verzekering van de productaansprakelijkheid naar betrokkene voor de periode waar-voor de detachering geldt.
2.4. In de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft werd door belanghebben-de personeel gedetacheerd voor een periode van meer dan een jaar. Aangezien het Besluit van 21 maart 1995, nr. VB95/952, niet op die detacheringen ziet, heeft de inspecteur voor deze detacheringen een bedrag van f 211.007 in de naheffingsaanslag begrepen.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil
a. of de in geding zijnde detacheringen zijn aan te merken als diensten die nauw samen-hangen met onderwijs als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspec-teur betwist;
b. of, indien het gelijk ten aanzien van het geschilpunt onder a. aan belanghebbende is, een of meer van de in artikel 13, A, tweede lid, van de Zesde richtlijn opgenomen uit-zonderingen op de vrijstelling van toepassing is, hetgeen de inspecteur stelt doch belanghebbende bestrijdt;
c. of, indien het gelijk ten aanzien van het geschilpunt onder a. of dat onder b. aan de inspecteur is, hij gehandeld heeft in strijd met het gelijkheidsbeginsel en het beginsel van de fiscale neutraliteit door op de in geding zijnde diensten de vrijstelling niet toe te passen, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist.
Tussen partijen is niet in geschil dat de in geding zijnde diensten niet kunnen worden begrepen onder het verstrekken van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onder-deel o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) en ook niet onder de detacheringen bedoeld in het Besluit van 21 maart 1995, nr. VB95/952. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de in geding zijnde diensten niet kunnen worden beschouwd als onderwijs in de zin van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Partijen zijn het erover eens dat de in geding zijnde diensten niet zijn aan te merken als het verstrekken van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet en evenmin als onderwijs in de zin van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn. Nu belanghebbende in het kader van die diensten niet zelf onderwijs verstrekt, is deze zienswijze juist.
5.2.Belanghebbende stelt dat de in geding zijnde diensten nauw samenhangen met het onderwijs als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn. Aangezien deze diensten geen verband houden met het verstrekken van onderwijs door belanghebbende zelf, verstaat het Hof deze stelling aldus dat die diensten nauw samen-hangen met het verstrekken van onderwijs door de inlenende onderwijsorganisatie. Beoordeeld moet derhalve worden of leveringen en diensten die een onderwijsinstelling betrekt van een andere onderwijsinstelling teneinde haar eigen onderwijsdiensten te kunnen verlenen, voor die andere onderwijsinstelling kunnen gelden als leveringen en diensten die nauw met het onderwijs samenhangen als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, van de Zesde richtlijn.
5.3. Gelet op de tekst en de strekking van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn is het naar 's Hofs oordeel niet voor redelijke twijfel vatbaar dat 'diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen' als bedoeld in die richtlijnbepa-ling betrekking hebben op diensten en leveringen die een onderwijsinstelling verricht in samenhang met het door haar verstrekte onderwijs. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake, omdat de in geding zijnde diensten niet nauw samenhangen met het onder-wijs dat belanghebbende verstrekt, maar naar belanghebbende stelt met het onderwijs dat de inlenende onderwijsinstelling verstrekt. De door belanghebbende aangevoerde (be-perkte) vergelijking van de taalversies van de onderhavige richtlijnbepaling leidt naar 's Hofs oordeel niet tot een andere conclusie.
5.4. Het Hof merkt dienaangaande nog op dat het niet de bedoeling van de richtlijngever kan zijn geweest alle leveringen en diensten die een onderwijsinstelling betrekt teneinde onderwijs te kunnen geven - te denken valt aan een onroerende zaak, de inrichting daarvan, lesmaterialen en onderwijskrachten - vrij te stellen op de enkele grond dat die leveringen en diensten worden verricht door een andere onderwijsinstelling. Het Hof acht niet aannemelijk dat de uitzonderingen op de vrijstelling, die in het tweede lid facultatief of dwingend zijn opgenomen, mede zien op die gevallen.
5.5. De vrijstelling als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn kan naar 's Hofs oordeel wel van toepassing zijn indien belanghebbende jegens andere onderwijsinstellingen diensten zou verrichten die een afzonderlijk geheel vormen en die kenmerkend en essentieel zijn voor het desbetreffende onderwijs. Vaststaat dat in het onderhavige geval het door de inlenende onderwijsinstelling verstrekte onderwijs volledig voor haar rekening en voor haar verantwoordelijkheid geschiedt en de dienst van belanghebbende bestaat uit het ter beschikking stellen van onder de verantwoordelijkheid van de inlenende onderwijsinstelling tewerkgestelde leraren. Alsdan kan niet gezegd worden dat belanghebbende een afzonderlijk deel van de voor dat onderwijs kenmerkende en essentiële handelingen verricht.
5.6. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het gelijk met betrekking tot het geschilpunt onder 3.a. aan de inspecteur is. Het geschilpunt onder 3.b. behoeft derhalve geen behan-deling meer. Nu het aanbod van belanghebbende tot getuigenbewijs klaarblijkelijk betrekking heeft op laatstbedoeld geschilpunt, gaat het Hof aan dit aanbod voorbij.
5.7. Belanghebbende stelt dat het belasten van de in geding zijnde diensten strijd oplevert met de in Europees verband ontwikkelde beginselen van gelijkheid en fiscale neutraliteit. Belanghebbende voert daartoe aan dat op zelfstandige basis werkende docenten die zijn verbonden aan beroepsopleidingen en worden ingeschakeld voor het lesgeven in een of enkele onderdelen van het studieprogramma, voor hun diensten worden vrijgesteld en dat die gevallen identiek zijn aan hetgeen belanghebbende doet in het kader van de onderha-vige diensten.
5.8. Belanghebbende stelt aan andere onderwijsinstellingen leraren ter beschikking, die onder verantwoordelijkheid van die instellingen te werk worden gesteld. Uit de desbetref-fende overeenkomsten leidt het Hof af dat die leraren in dezelfde afhankelijke positie werkzaamheden verrichten als leraren die bij de desbetreffende instelling in loondienst zijn. Alsdan kan niet worden gezegd dat de diensten van belanghebbende gelijk zijn aan de diensten die op zelfstandige basis werkende docenten in het kader van een beroepsop-leiding verrichten. Reeds om die reden kan niet worden gezegd dat door het belasten van de onderhavige diensten van belanghebbende het gelijkheidsbeginsel dan wel het beginsel van de fiscale neutraliteit wordt geschonden.
5.9. Uit het onder 5.8. overwogene volgt dat het gelijk ten aanzien van het geschilpunt onder 3.c. aan de inspecteur is.
5.10 Uit al het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur ter zake van de in geding zijnde diensten terecht een bedrag van f 211.007 in de naheffingsaanslag heeft begrepen. Het beroep is mitsdien niet gegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 3 november 2003 door mrs. Bijl, voorzitter, en Beukers-van Dooren en Otto, leden, in tegenwoordigheid van drs. Plat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoep-schrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.