Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X N.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. De griffier van het Hof heeft op 13 augustus 2002 een beroepschrift van belanghebbende ontvangen, ingediend door A en B, als gemachtigden van belanghebbende. De gronden van het beroep zijn uiteengezet in een schrijven van 21 november 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 8 augustus 2002, betreffende de aan belanghebbende met nummer 2.190.709 opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting ter zake van een verkrijging in het jaar 1997.
1.2. De inspecteur heeft vorenvermelde naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van ƒ 5.121.181. Belanghebbende is tegen deze aanslag in bezwaar gekomen. Het bezwaar is bij de bestreden uitspraak afgewezen. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 4.697.939 aan overdrachtsbelasting.
1.3. Op de zitting van 19 mei 2003 zijn voornoemde gemachtigden van belanghebbende verschenen, alsmede namens de inspecteur C. Namens belanghebbende zijn tevens D en E verschenen. De gemachtigden hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. F N.V. (hierna: F) heeft in het jaar 1995 een perceel grond gekocht aan de A-straat 1 in Q. F is in het jaar 1996 aldaar gestart met de bouw van een kantoorgebouw. Vanaf het begin van de bouw heeft F de haar ter zake van de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht.
2.2. Belanghebbende heeft medio januari 1997 het toen nog in aanbouw zijnde kantoorgebouw met onder- en omliggende grond (hierna: het kantoorgebouw) gekocht voor een bedrag van ƒ 52.475.000, inclusief ƒ 7.815.425,53 aan omzetbelasting. Het kantoorgebouw is op 3 april 1997 aan belanghebbende geleverd. In de ter zake opgemaakte akte van levering wordt een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet).
2.3. F heeft de ter zake van de levering van het kantoorgebouw verschuldigde omzetbelasting op aangifte voldaan. De door F voor het kantoorgebouw gedane uitgaven bedroegen op het moment van de verkrijging door belanghebbende ƒ 85.353.017, inclusief omzetbelasting. De inspecteur heeft bij F een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting, voor zover betrekking hebbend op de levering van het kantoorgebouw en de daaraan voorafgaande eerste bouwfase, welke nog in beheer van F is uitgevoerd (vergelijk 2.1). Blijkens het op 21 december 2000 uitgebrachte rapport heeft het onderzoek niet tot correcties geleid.
2.4. Belanghebbende heeft het kantoorgebouw na de verkrijging ter beschikking gesteld aan een bouwondernemer die het pand heeft afgebouwd. De door belanghebbende aan F betaalde omzetbelasting en de door de bouwondernemer in rekening gebrachte omzetbelasting zijn door de Belastingdienst te Y als voorbelasting bij belanghebbende in aftrek toegelaten. Na gereedkoming heeft belanghebbende het pand via een operational lease overeenkomst ter beschikking gesteld aan F. De bij deze overeenkomst betrokken partijen hebben geopteerd voor met omzetbelasting belaste verhuur voor het bedrijfsrestaurant en de daarmee verbonden magazijnruimten, tezamen 8,46% van de totale oppervlakte van het pand. Het optieverzoek is door de Belastingdienst te Y ingewilligd.
2.5. Belanghebbende heeft de terbeschikkingstelling aan F aangemerkt als een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De verschuldigde omzetbelasting is op aangifte voldaan onder aftrek van het aan het bedrijfsrestaurant en de daarmee verbonden magazijnruimten toe te rekenen gedeelte van 8,46% van het totaal aantal vierkante meters. Deze aangifte is door de Belastingdienst te Y geaccordeerd.
2.6. Van mening dat artikel 15, vierde lid, van de Wet van toepassing is op de verkrijging van het kantoorgebouw door belanghebbende, heeft de inspecteur belanghebbende ter zake van de verkrijging van het kantoorgebouw een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd naar een bedrag van ƒ 5.121.181. Daarbij heeft hij het onder 2.2 genoemde bedrag van ƒ 85.353.017 als heffingsmaatstaf genomen.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet van toepassing is, zoals belanghebbende stelt, of dat deze vrijstelling als gevolg van het bepaalde in artikel 15, vierde lid, van de Wet toepassing mist, hetgeen de inspecteur betoogt. Indien deze vraag in de door de inspecteur voorgestane zin wordt beantwoord, is voorts in geschil of belanghebbende aan het onder 2.3 vermelde rapport van 21 december 2000 het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat geen naheffingsaanslag zou worden opgelegd.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding en naar het proces-verbaal van de zitting dat aan deze uitspraak is aangehecht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In artikel 15 van Pro de Wet is onder meer het volgende bepaald:
1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (…) ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;
(…)
4. De in het eerste lid bedoelde vrijstellingen zijn niet van toepassing in gevallen waarin de verkrijging plaatsvindt krachtens een levering of dienst in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, indien de vergoeding, bedoeld in artikel 8, eerste lid, van die wet, te zamen met de verschuldigde omzetbelasting, lager is dan de waarde, bedoeld in artikel 9, en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen.
Voor de toepassing van deze bepaling wordt de waarde ten minste gesteld op de kostprijs van de onroerende zaak of van de zaak waarop het recht of de dienst betrekking heeft, met inbegrip van de omzetbelasting, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de verkrijging.
5.2. Aan de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 15, vierde lid, van de Wet ontleent het Hof de volgende passages:
"Impliceert het vorenstaande dat in de situatie waarin een aannemer uit zakelijke overwegingen gehouden is om de laatste woning binnen een overigens winstgevend complex beneden kostprijs te verkopen, de koper wordt geconfronteerd met omzetbelasting en overdrachtsbelasting? Daarnaast komt het binnen sanerings- en stadsvernieuwingsprojecten regelmatig voor dat door een gemeente bouwpercelen worden verkocht (bijvoorbeeld aan een woningbouwvereniging t.b.v. de sociale woningbouw) tegen een prijs welke minder bedraagt dan de aan die bouwpercelen toe te rekenen stichtingskosten. Dit als gevolg van hoge bodemsaneringskosten, alsmede het in het kader van het algemeen belang verplaatsen van milieuhinderlijke bedrijven. Strikte toepassing van de voorgestelde bepalingen heeft tot gevolg dat in de hiervoor geschetste situatie de particulier of de woningbouwvereniging wordt geconfronteerd met dubbele heffing. Omzetbelasting en overdrachtsbelasting. De vraag rijst overigens of in de situatie van de woningbouwvereniging niet kan worden gesteld dat de op de verkrijging drukkende omzetbelasting wel volledig in aftrek kan worden gebracht. Immers, de verkrijging zal worden gebezigd voor zogenoemde BTW-belaste integratieheffing."
VV, Kamerstukken I, 1995/1996, 24 172, nr 20a, blz. 6.
"Met de vragenstellers ben ik van mening dat, indien bouwpercelen worden verkregen door een woningbouwvereniging die met behulp van die percelen een met omzetbelasting belaste integratieheffing gaat verrichten, de omzetbelasting op de aankoop van die bouwpercelen bij de woningbouwvereniging voor aftrek in aanmerking komt. In die situatie zal geen overdrachtsbelasting zijn verschuldigd ter zake van de verkrijging van die met omzetbelasting belaste bouwpercelen. Ik merk hierbij echter op dat er wel sprake kan zijn van heffing van overdrachtsbelasting ter zake van natrekking. Het voorgestelde onderdeel c van artikel 3 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer strekt daartoe."
MvA, Kamerstukken I, 1995/1996, 24 172, nr 20b, blz. 12.
5.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de verkrijging van het kantoorpand door belanghebbende geschiedde krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet OB zodat terzake van die levering omzetbelasting was verschuldigd. Tevens is niet in geschil dat het kantoorpand ten tijde van deze levering niet als bedrijfsmiddel was gebruikt. In zoverre is dus voldaan aan de vereisten voor toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet.
5.4. Vaststaat dat de door belanghebbende voor het kantoorgebouw betaalde vergoeding vermeerderd met omzetbelasting (ƒ 52.475.000) lager is dan de kostprijs voor F op het tijdstip van de verkrijging, zijnde ƒ 85.353.017, inclusief omzetbelasting. Gelet hierop en gelet op de omstandigheid dat belanghebbende door de integratieheffing uiteindelijk slechts 8,46% van de totale omzetbelasting in aftrek heeft kunnen brengen, is de inspecteur van mening dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet als gevolg van het bepaalde in artikel 15, vierde lid, van de Wet toepassing mist.
5.5. Blijkens de tekst is artikel 15, vierde lid, van de Wet, uitsluitend van toepassing indien de verkrijger - belanghebbende - de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van de levering op grond van artikel 15 van Pro de Wet OB niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen. In artikel 15, tweede en vierde lid, van de Wet OB, in onderling verband bezien, is - kort gezegd en voor zover te dezen van belang - bepaald dat de omzetbelasting, welke aan een ondernemer in rekening is gebracht, slechts aftrekbaar is voor zover de goederen ter zake waarvan die omzetbelasting in rekening is gebracht worden gebezigd ten behoeve van niet van omzetbelasting vrijgestelde prestaties, waarbij de aftrek van belasting plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. In het onderhavige geval dient derhalve beoordeeld te worden of belanghebbende ten tijde van de verwerving van het kantoorgebouw voornemens was het gebouw geheel of nagenoeg geheel voor van omzetbelasting vrijgestelde prestaties te gaan gebruiken.
5.6. Het Hof leidt uit de stukken af, dat het kantoorgebouw van meet af aan bestemd was voor gebruik door F en met haar gelieerde verzekeringsmaatschappijen en dat belanghebbende het pand ook bij de verwerving en de daaropvolgende vervaardiging daarvoor had bestemd. Tussen partijen is niet in geschil dat F, als verzekeringsmaatschappij, van omzetbelasting vrijgestelde diensten verricht zodat, op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde, van de Wet OB, terbeschikkingstelling aan F geheel of nagenoeg geheel zou moeten plaatsvinden met vrijstelling van omzetbelasting. Het vorenoverwogene brengt met zich mee, dat reeds ten tijde van de verwerving van het gebouw door belanghebbende vaststond dat bij de oplevering en terbeschikkingstelling aan F van het kantoorpand voor de omzetbelasting een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB zou plaatsvinden terzake waarvan belanghebbende omzetbelasting zou dienen af te dragen en dat het kantoorpand daarvoor was bestemd. Het pand was derhalve van meet af aan bestemd voor een met omzetbelasting belaste levering door belanghebbende, zodat belanghebbende ook van meet af aan recht had op aftrek van omzetbelasting die ter zake van de levering aan haar in rekening was gebracht. Toepassing van artikel 15, vierde lid van de Wet komt dan, zoals hiervoor is overwogen, niet aan de orde.
5.7. Naar het oordeel van het Hof doet aan het voorgaande niet af dat belanghebbende uiteindelijk de omzetbelasting die zij was verschuldigd ter zake van de levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB, niet nagenoeg geheel in aftrek heeft kunnen brengen nu uit de onder 5.2 aangehaalde wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de wetgever voor ogen heeft gestaan dat een ondernemer, die met omzetbelasting belaste onroerende zaken verkrijgt, ter zake van de verkrijging geen overdrachtsbelasting op grond van het bepaalde van artikel 15, vierde lid, van de Wet verschuldigd is indien hij met die zaken een levering verricht als is bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB, en dat daarbij niet van belang is de bestemming van de onroerende zaak na die levering. De stelling van de inspecteur dat de onder 5.2 aangehaalde passages slechts zijn bedoeld om de positie van woningbouwverenigingen te schetsen, vindt geen steun in de tekst en de strekking van de passages. De passages zijn algemeen geformuleerd en de woningbouwverenigingen worden slechts als voorbeeld genoemd.
5.6. Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.
6. Schadevergoeding en proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de kosten gesteld op € 966, te weten € 322 x 2 (voor proceshandelingen) x 1,5 (voor het gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 218 aan belanghebbende te vergoeden; en
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van proceskosten tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbenden te voldoen.
Aldus vastgesteld op 24 november 2003 door mrs. Van Hilten, Beukers-van Dooren en Van de Merwe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van drs. Plat als griffier.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.