Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Zesde Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X, wonende te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belas-ting-dienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 5 juni 2002, ingediend door Z als gemachtigde, en aangevuld bij brief van 7 augustus 2002.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 29 april 2002, op het namens belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen de hem opge-leg-de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999.
De aanslag was met dagtekening 28 februari 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 272.545 en een vergrijpboete van f 13.508, en is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vernietiging van de vergrijpboete, althans tot vermindering van de vergrijpboete tot op nihil.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en conclu-deert tot ongegrondverklaring van het beroep.
De zaak is behandeld ter zitting van 28 mei 2003. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1943, is buiten gemeenschap van goederen gehuwd met A (hierna: de echtgenote). Uit dit huwelijk is een zoon geboren, B (hierna: de zoon).
2.2. De zoon is in 1997 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart.
De echtgenote van belanghebbende heeft aan de zoon bij onderhandse schriftelijke akte van 25 juli 1997 een lening van f 60.000 verstrekt. Op 18 mei 1988 is bij onderhandse schriftelijke akte een - verdere - lening van f 40.000 verstrekt aan (de onderneming van) de zoon. In die akte is de echtgenote als geldverstrekker vermeld.
2.3. De onderneming van de zoon is in de loop van 1998 in financiële problemen geraakt en is in 1999 beëindigd. De verstrekte leningen ad f 100.000 waren geheel oninbaar en het gehele bedrag van f 100.000 is kwijtgescholden.
2.4. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een niet-ondertekende brief die is gedateerd 15 februari 2001 en is geadresseerd aan de inspecteur (Belastingdienst P). De tekst van die brief luidt als volgt:
"Namens A (…) vragen wij uw aandacht voor het volgende:
A heeft bij overeenkomst van 25 juli 1997 en 18 mei 1998 twee geldleningen in de zin van artikel 45, eerste lid, onderdeel i, Wet op de inkomstenbelasting 1964 verstrekt aan B (…) Een afschrift van de geregistreerde overeenkomsten doen wij u hierbij toekomen.
Gezien de slechte financiële positie van B heeft A haar vordering voor het gehele bedrag ad f 100.000,- kwijtgescholen.
Met toepassing van artikel 45, achtste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 verzoeken wij u bij voor bezwaar vatbare beschikking te verklaren dat ten aanzien van het bedrag van het kwijtgescholden bedrag sprake is van niet meer voor verwezenlijking vatbare rechten".
2.5. Op 16 maart 2001 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanmaning verzonden tot het doen van aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999. Daarbij is een termijn gesteld van 10 werkdagen.
2.6. Bij brief van 22 maart 2001 heeft een kantoorgenoot van de gemachtigde (hierna: de behandelende adviseur) verzocht om bijzonder uitstel tot 30 juni 2001; daarbij is het volgende vermeld:
"Hierbij verzoeken wij u om extra uitstel van indiening van het aangiftebiljet inkomstenbelasting 1999 te willen verlenen voor de heer X (…)
Reden hiervoor is dat belastingplichtige een Tante-Agaathlening heeft kwijtgescholden, welke in mindering kan worden gebracht op het inkomen.
Wij hebben hiervoor een verzoek voor een beschikking ingediend bij de desbetreffende inspectie. Tot dusver hebben wij geen reactie ontvangen en waarschijnlijk zal dit ook nog enige tijd gaan duren in verband met de afwikkeling van de onderneming van begunstigde".
2.7. Bij brief van 29 maart 2001 heeft de inspecteur het verzoek om uitstel afgewezen. Daarbij is het volgende vermeld:
"Ik wijs u verzoek af. De reden hiervoor is dat op 16 maart 2001 een aanmaning is verstuurd en na het verzenden van een aanmaning is het niet meer mogelijk nog nader uitstel te verlenen".
2.8. De aangifte is in april 2001 gedaan naar een belastbaar inkomen van f 222.547. In het aangegeven belastbaar inkomen is begrepen een bedrag van f 100.000 als persoonlijke verplichting met de omschrijving "kwijtschelding TAR-lening B".
2.9. Naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft de inspecteur bij brief van 25 september 2001 vragen gesteld. Die brief houdt het volgende in:
"Door (belanghebbende) wordt een bedrag in mindering gebracht van f 100.000. Dit bedrag heeft volgens de aangifte betrekking op het kwijtschelden van een lening die valt onder de Tante Agaath-regeling.
1. Graag ontvang ik van u de beschikking van de inspecteur, die competent is voor de startende ondernemer waaruit blijkt dat de kwijtschelding met diens instemming heeft plaatsgevonden.
2. Wat is de reden dat er een bedrag van f 100.000 in mindering wordt gebracht, in artikel 45 lid Pro 8, Wet op de inkomstenbelasting 1964 is het bedrag dat maximaal aftrekbaar is vastgesteld op f 50.000."
2.10. Bij brief van 18 oktober 2001 heeft de behandelende adviseur aan de voor de (onderneming van de) zoon bevoegde inspecteur (Belastingdienst Ondernemingen Leiden) het volgende verzoek gericht:
"Namens onze cliënt A (…) verzoeken wij u om een beschikking af te geven voor de "Tante-Agaath-lening" ter grootte van f 100.000,= welke zij verstrekt heeft aan haar zoon, B
(…)
B moest (…) zijn bedrijfsactiviteiten staken, waardoor hij niet meer aan zijn betalingsverplichting kon voldoen. Aangezien de lening niet meer verwezelijking vatbaar was, heeft A de lening kwijtgescholden.
Het totaalbedrag ad f 100.000,= bestaat uit 2 leningen, namelijk één van f 60.000,= en één van f 40.000,=. Beide staan op naam van A, echter het is altijd de intentie geweest dat de leningen voor 50% versterkt (het Hof leest: verstrekt) werden door A en 50% door (belanghebbende).
Gaarne zien wij uw beschikking(en) per omgaande tegemoet."
2.11. Bij beschikking van 24 oktober 2001 is aan de echtgenote door de (inspecteur van de) Belastingdienst Q een voor bezwaar vatbare verklaring op de voet van artikel 45, eerste lid, onderdeel i, en achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verstrekt waarbij is bevestigd dat de leningen niet voor verwezenlijking vatbaar zijn en dat (slechts) f 50.000 aftrekbaar is.
Bij dezelfde datum is aan belanghebbende bij voor bezwaar vatbare beschikking meegedeeld dat hij niets kan kwijtschelden aangezien hij geen geldlening aan B heeft verstrekt.
Deze beide beschikkingen zijn onherroepelijk geworden.
2.12. Bij brief van 3 december 2001 heeft de inspecteur gerappelleerd aan in 2.10. vermelde brief van 25 september 2001. Op 14 december 2001 heeft de behandelende adviseur de brief van 3 december 2001 beantwoord. Daarbij is onder meer het volgende vermeld:
"Door de echtgenote van (belanghebbende) (…) zijn 2 leningen verstrekt die aangemerkt zijn als TAR-leningen.
Echter bij het afsluiten van de leningen is per abuis één van de leningen ten onrechte op naam van A terecht gekomen. Deze had op naam van (belanghebbende) gesteld moeten zijn.
De leningen zijn destijds verstrekt om B zijn onderneming te laten starten, hierbij gebruikmakend van de maximale fiscale mogelijkheden die, bij een eventuele oninbaarheid, geboden worden door de fiscus.
Wij begrijpen dat formeel gezien niet aan de voorwaarden voldaan is, maar de intentie is altijd geweest om gezamenlijk de heer B te helpen en daarbij (indien nodig) van de maximale fiscale mogelijkheden gebruik te maken.
Wij verzoeken u daarom om de aanslag conform de aangifte af te werken".
2.13. Bij brief van 2 januari 2002 heeft de inspecteur onder meer meegedeeld dat hij geen antwoord heeft ontvangen op zijn brief van 25 september 2001 en dat hij, indien vóór 28 januari 2002 van de gemachtigde geen gegevens worden ontvangen waaruit blijkt dat voldaan is aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de faciliteiten van de Tante Agaath-regeling, de aanslag zal opleggen met een correctie van f 100.000.
2.14. Bij brief van 10 januari 2002 heeft de behandelende adviseur (een afschrift van) de in 2.12. vermelde brief van 14 december 2001, alsmede (afschriften van) de beide in 2.11. vermelde beschikkingen aan de inspecteur gezonden.
2.15. Bij brief van 15 januari 2002 heeft de inspecteur meegedeeld het belastbare inkomen van belanghebbende te corrigeren met f 50.000 nu gebleken is dat de inspecteur Belastingdienst Ondernemingen Q een beschikking heeft verstrekt tot een bedrag van f 50.000. Voorts is, onder het hoofdje "Boete", het volgende vermeld:
"Door u is in de aangifte zonder enige toelichting een bedrag van f 100.000 in mindering gebracht. Uit het door u gedane verzoek aan de inspecteur te Leiden blijkt echter dat u zich er van bewust bent dat een en ander niet voldoet aan de voorwaarden zoals die zijn gesteld in artikel 8e van de uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 1964. Het is mijns inziens dan ook niet op zijn plaats om in de aangifte zonder meer een bedrag van f 100.000 in mindering te brengen op het belastbare inkomen van (belanghebbende).
De beschikking is bovendien eerst door u aangevraagd na mijn eerste vragenbrief. Ten tijde van de aangifte was er derhalve nog geen beschikking, zodat ook geen aftrek mogelijk is. Op 24 oktober 2001 is de beschikking afgegeven. Op 14 december 2001 heeft u mij geantwoord en verzocht de aangifte conform te verwerken. Bij uw brief heeft u niet de beschikking gevoegd, ofschoon daar uitdrukkelijk in staat dat maximaal f 50.000 aftrekbaar is. Gezien het bovenstaande ben ik van mening dat sprake is van het opzettelijk doen van onjuiste aangifte. Ik heb het voornemen om over de correctie van f 50.000 een verhoging op te leggen. De verhoging is 50%. De boete is gebaseerd op artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen."
2.16. De aanslag is opgelegd met dagtekening 28 februari 2002; namens belanghebbende is bezwaar gemaakt.
2.17. Bij brief van 25 april 2002 heeft de behandelende adviseur de Belastingdienst Ondernemingen Leiden om ambtshalve herziening van de in 2.12. vermelde beschikking van 24 oktober 2001 ten aanzien van belanghebbende verzocht. Dit verzoek is op 16 mei 2002 afgewezen.
3. Geschil
In geschil is de vraag of terecht een vergrijpboete op grond van artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is opgelegd. Subsidiair is in geschil of de vergrijpboete in redelijke verhouding staat tot de te bestraffen gedragingen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting van 28 mei 2003.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De boete is opgelegd op de voet van artikel 67d, eerste lid, AWR, luidende:
'Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen (…)'
De inspecteur heeft de boete opgelegd omdat naar zijn mening sprake is van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte.
5.2. Uit de bewoordingen en de systematiek van de onderscheiden bepalingen van de AWR leidt het Hof af dat artikel 67d het fiscaalrechtelijke pendant vormt van de strafrechtelijke sanctie van artikel 69, eerste lid, eerste deel (het opzettelijk niet doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte) en van de strafrechtelijke sanctie van artikel 69, tweede lid, eerste deel (het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een door de belastingwet voorziene aangifte) en niet tevens is bedoeld als fiscaalrechtelijk pendant van de strafrechtelijke sanctie van de in artikel 69, eerste lid, tweede deel, bedoelde opzet-variant van het in art. 68, tweede lid, onderdeel a, omschreven feit van het niet althans onjuist of onvolledig verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. Aan de wetsgeschiedenis zijn geen argumenten te ontlenen dat dit anders zou zijn.
5.3. De onderhavige boete is opgelegd ter zake van het gedeeltelijk ten onrechte opvoeren van een aftrekbaar verlies op een zogeheten Tante-Agaathlening als bedoeld in artikel 45, eerste lid, i, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet). Tussen partijen is uiteindelijk niet in geschil dat beide in 2.2. vermelde leningen zijn verstrekt door de echtgenote zodat het in de aangifte geclaimde verlies ad f 100.000 ingevolge het in het elfde lid van voornoemd artikel 45 gestelde Pro maximum slechts voor f 50.000 in aftrek kan worden gebracht. De boete is - kennelijk - berekend met inachtneming van de voorschriften in § 25 en § 26 BBBB 1998.
5.4. Beslissend voor dit geschil is de vraag of belanghebbende (althans diens adviseur) bij het doen van de onjuiste aangifte het oogmerk had een onjuiste aangifte te doen (opzet), dan wel willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaardde dat hij een als onjuist aan te merken aangifte deed.
5.5. Belanghebbende stelt dat door een adviseur, werkzaam voor dezelfde organisatie als de gemachtigde (hierna: de behandelende adviseur) bij brief van 15 februari 2001 bij de Belastingdienst P - de voor belanghebbende bevoegde inspecteur - een verzoek heeft ingediend om op de voet van artikel 45, lid 8, van de Wet een beschikking ter zake van het verlies van f 100.000 te verstrekken en dat bij deze brief afschriften van de beide leningsovereenkomsten waren gevoegd. De inspecteur stelt dat deze brief niet is ontvangen en betwist dat de brief is verzonden; daarbij wijst hij erop dat het afschrift dat zich in het dossier bevindt niet ondertekend is.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met de in de pleitnota gegeven toelichting op de gang van zaken ten kantore van de behandelende adviseur, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat laatstgenoemde ervan uit mocht gaan dat de brief, ondertekend door de kantoorleider, op de gebruikelijke wijze is verzonden. Niet gesteld of gebleken is voorts, en het Hof acht ook overigens niet aannemelijk, dat de behandelende adviseur de brief opzettelijk zou hebben geadresseerd aan de voor belanghebbende competente inspecteur, in plaats van aan de inspecteur die bevoegd was voor de (eenmanszaak van de) zoon.
Bovendien staat vast dat de behandelende adviseur bij diens brief van 22 maart 2001 waarin hij om uitstel voor het doen van aangifte heeft verzocht, heeft gerefereerd aan het ingediende verzoek.
5.6. Nu de inspecteur geen uitstel voor het doen van de aangifte heeft gegeven, kan hij belanghebbende in redelijkheid niet tegenwerpen dat in de aangifte een verlies werd geclaimd zonder dat een beschikking was bijgevoegd. Die omissie kan dan ook als zodanig geen grond opleveren voor een boete.
5.7. Niettemin volgt het Hof de stelling van de inspecteur in zoverre, dat de aangifte op het punt van het verlies op de Tante Agaath-leningen - op zichzelf bezien - niet voldoet aan de in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, AWR, gestelde norm volgens welke de in het aanslagbiljet gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden ingevuld. De door de behandelende adviseur gegeven toelichting is daarvoor te summier. In zoverre is - tevens - sprake van een onjuiste aangifte in de zin van artikel 67d. Dit is evenwel op zichzelf niet voldoende voor (het van de inspecteur te eisen bewijs van) opzet op het doen van een onjuiste aangifte. Hierbij speelt immers ook de gezindheid van de behandelende adviseur een rol. Tegen de achtergrond van de in 5.5. vermelde correspondentie en bij gebreke van aanwijzingen van het tegendeel houdt het Hof het ervoor dat de behandelende adviseur - wetende dat de ambtenaar die de aangifte zou beoordelen gebonden zou zijn aan de beschikking die ter zake van de Tante Agaath-lening zou worden afgegeven - bij het doen van de aangifte ervan uitging dat de inspecteur over voldoende informatie zou komen te beschikken om de aanslag op de juiste wijze te regelen. Het Hof acht de inspecteur dan ook niet geslaagd in het bewijs dat belanghebbende bij het doen van de aangifte het oogmerk had een onjuiste aangifte te doen (laat staan: te weinig belasting te betalen), en evenmin dat belanghebbende bij het doen van aangifte willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaardde, dat de aangifte onjuist zou zijn (laat staan: dat als gevolg van de onjuiste aangifte te weinig belasting zou worden geheven). In het midden kan blijven of de wijze waarop aangifte werd gedaan zo onzorgvuldig was dat te dier zake van grove schuld zou kunnen worden gesproken.
5.8. In de wijze waarop de vragenbrief van 25 september 2001 (vermeld in 2.9) en die van 3 december 2001 (vermeld in 2.12) werden beantwoord, vindt het Hof geen aanleiding om tot een andere conclusie te komen. Weliswaar kan worden gezegd dat de behandelende adviseur in dat verband verwijtbaar heeft gehandeld - het was passend geweest als hij de inspecteur na diens vragenbrief van 25 september 2001 had meegedeeld hoe het met de beschikkingsaanvragen was gelopen en in elk geval had hij in zijn brief van 14 december 2001 de inmiddels ontvangen beschikkingen niet mogen verzwijgen - maar de mate van verwijtbaarheid van dit handelen behoeft verder niet te worden beoordeeld, nu dit handelen niet kan worden gerangschikt onder 'het doen van aangifte' als bedoeld in artikel 67d AWR en dus niet de grondslag kan opleveren voor de onderhavige boete.
5.9. Het vorenoverwogene is mutatis mutandis evenzeer van toepassing met betrekking tot de subsidiaire stelling van de inspecteur volgens welke de vergrijpboete in ieder geval op zijn plaats is met betrekking tot een correctie van f 10.000.
5.10. De subsidiaire stelling van belanghebbende behoeft geen behandeling.
5.11. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan belanghebbende is. De boete moet worden vernietigd.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Als zodanig komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht te bepalen op € 322 x 2 (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) = € 966.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vernietigt de vergrijpboete;
- handhaaft de aanslag;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 966, te betalen door de Staat en
- gelast de Staat het griffierecht van € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 20 augustus 2003 door mr. Den Boer, lid van de belastingkamer, in tegen-woor-dig-heid van mr. Thijssen als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.