Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van het lichaam Stichting X te Z, belanghebbende,
tegen
vijf uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende zijn ter griffie op 9 januari 2001 zes beroepschriften ontvangen, die op haar verzoek zijn gevoegd. De beroepschriften zijn ingediend door mr. Q te Z en door hem aangevuld bij brief van 14 maart 2001. De beroepschriften zijn voorts aangevuld bij brief van 5 april 2001 door mr. (…) te Z, gemachtigde van belanghebbende. Het gevoegde beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 4 december 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1990/1991 en de aan haar opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1993 tot en met 1996.
1.2. Voor het jaar 1990/1991 is aan belanghebbende oorspronkelijk geen aanslag opgelegd. De navorderingsaanslag voor dat jaar is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 42.810. De aanslagen 1993 tot en met 1996 zijn berekend naar een belastbaar bedrag van onderscheidenlijk ƒ 127.749, ƒ 121.121, ƒ 127.814 en ƒ 92.200. In het laatste geval is tevens een 'orde boete' opgelegd van per saldo ƒ 250. Na bezwaar zijn de belastingaanslagen bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.
1.3. Het gevoegde beroep strekt tot vernietiging van de vijf uitspraken van de inspecteur en van de belastingaanslagen.
1.4. De inspecteur heeft vijf verweerschriften ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
1.5. Ter zitting van 19 februari 2002 is namens de inspecteur verschenen mr. (…), vergezeld van (…). Namens belanghebbende is niemand verschenen. Ter zitting zijn namens de inspecteur de jaarrekeningen van belanghebbende overgelegd inzake de boekjaren 8 augustus 1990 tot en met 31 juli 1991, 1 augustus 1991 tot en met 31 december 1992, 1993, 1994, 1995 en 1996. Bij de laatste twee jaren zijn tevens de aangiften vennootschapsbelasting van belanghebbende over die jaren overgelegd.
1.6. Ter zitting van 16 april 2002, waarbij de samenstelling van de belastingkamer is gewijzigd, zijn verschenen voornoemde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur dezelfde personen als ter zitting van 19 februari 2002. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, die van de inspecteur voorzien van een bijlage. Van deze bijlage heeft gemachtigde kunnen kennis nemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende (hierna ook: X) is ter uitvoering van een daartoe strekkend besluit van het bestuur van Stichting Y blijkens een notariële akte, verleden voor notaris mr. (…) te Z, in juli 1989 "in het leven geroepen". Belanghebbende heeft ten doel het verzorgen en ontwikkelen van een opleidings- en scholingsbeleid en het verzorgen van opleidingen ten behoeve van personen die behoren tot de groep werknemers welke valt onder de Collectieve Arbeidsovereenkomst voor het Bouwbedrijf (hierna: CAO) en voorts al hetgeen met een en ander verband houdt.
2.2. De feitelijke werkzaamheden van belanghebbende omvatten onder meer het huren van een pand van Y waarin onderwijs kan worden gegeven, het inhuren van personeel van Y voor opleidingscoördinatie, administratie en directie, het verhuren van het gehuurde pand aan degenen die de beroepsopleidingen en cursussen daadwerkelijk geven, het bemiddelen tussen aannemers die personeel laten bijscholen, alsmede het verzorgen van lunches voor de cursisten.
2.3. Belanghebbende heeft haar - aanvankelijk gebroken - boekjaar, lopend van 1 augustus tot en met 31 juli van een jaar, bij statutenwijziging van 9 juli 1993 met ingang van dat jaar laten samenvallen met het kalenderjaar. In haar jaarrekeningen heeft belanghebbende de volgende resultaten verantwoord:
1990/1991 : ƒ 42.810
1991/1992 : ./. ƒ 31.029
1993 : ƒ 127.749
1994 : ƒ 121.191
1995 : ƒ 127.814
1996 : ƒ 92.200
1997 : ƒ 105.815
2.4. Namens de inspecteur is in april 2000 een bedrijfsbezoek afgelegd bij belanghebbende. Bij brief van 6 juni 2000 schreef de inspecteur hierover aan het kantoor van gemachtigde onder meer het volgende:
"In 1989 is de X opgericht door B BV. B BV is een werkmaatschappij van Y. In Y nemen deel de leden van C (grote aannemingsbedrijven) en deels de leden van D (kleinere aannemingsbedrijven). X is opgericht om uitvoering te geven aan de C.A.O.-afspraken dat iedere werknemer in de bouw recht geeft op twee scholingsdagen per jaar (de "artikel 35b cursus"). X zou dat voor de regio Z gaan verzorgen. B BV heeft de jonge bouwvakkers in dienst, die opgeleid worden in de bouw.
(…)
X voert zelf geen opleidingsaktiviteiten uit.
Op grond van artikel 2, lid 1d, Wet Vennootschapsbelasting is X subjectief belastingplichtig, immers zij drijft een onderneming waarbij winst wordt gemaakt.
Er bestaat geen terugbetalingsverplichting. De winsten worden toegevoegd aan de algemene reserve."
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of belanghebbende moet worden aangemerkt als een binnenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet), van wie vennootschapsbelasting als bedoeld in artikel 1 van Pro de Wet kan worden geheven en, zo ja, of tot het vermogen van belanghebbende goodwill behoort, waarvan kan worden afgeschreven.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder de onder 1.6 vermelde pleitnota's.
4.2. Ter zitting van 19 februari 2002 is namens de inspecteur nog het volgende opgemerkt:
Oude (jaar)stukken zijn gekopieerd en worden overgelegd. Over 1995 en 1996 is wel aangifte vennootschapsbelasting gedaan. Deze aangiften zijn ook bijgevoegd. De griffie heeft mij telefonisch ingelicht dat alle jaren tot en met 1996 zouden worden behandeld en niet alleen het op de oproep vermelde jaar 1990/1991. Vanaf het jaar 1997 zijn de bezwaarschriften aangehouden in afwachting van de uitkomst van deze procedure. Het resultaat over 2000 bedroeg ƒ 191.599. De activiteiten van belanghebbende zijn niet van een ander vandaan gekomen. Met de adviseurs van belanghebbende was afgesproken de afloop van de verondersteld vergelijkbare zaken die bij de Hoge Raad aanhangig waren, af te wachten. Hierdoor heeft de beslissing op de bezwaarschriften lang geduurd. Achteraf bezien waren deze zaken niet vergelijkbaar. Y was het overlegorgaan van de bouwwerkgevers. De leerlingbouwvakkers werkten vier dagen per week in dienst van een B.V. Hoe de gang van zaken precies in elkaar steekt, is niet helemaal duidelijk.
4.3. Ter zitting van 16 april 2002 heeft gemachtigde nog het volgende toegevoegd:
Collega K heeft in de bezwaarfase met betrekking tot de latere jaren contact gehad met de griffie van het Hof. Hij vernam toen dat er eind februari 2002 een mondelinge behandeling van de zaak zou zijn. Een precieze datum is daarbij niet genoemd. Later heeft de griffie aan de secretaresse telefonisch medegedeeld dat meerdere jaren zouden worden behandeld. Dit is intern doorgegeven aan collega L. Zelf kwam ik pas op 19 februari 2002 op de hoogte van het houden van een zitting op die dag. Het was te laat om naar Amsterdam te komen. Mijn telefonische contact met de griffie op die dag bracht aan het licht dat de mondelinge behandeling over 4 jaren zou gaan.
Belanghebbende heeft, in afwachting van de zitting van vandaag, niet alvast voor goodwill betaald. Bestreden wordt de stelling van de inspecteur dat bij het ontbreken van omzet er ook geen goodwill is. De feiten bepalen de fiscale kwalificatie, tenzij er in het verleden geen zakelijke structuur zou zijn geweest. Indien belanghebbende, omdat zij winst zou beogen, alsnog vennootschapsbelastingplichtig is, dient ook de aanwezige goodwill te worden geactiveerd. Aan Y is niet voor goodwill gerapporteerd, maar daarover gaat deze procedure niet. In 1989 ontstond de mogelijkheid om de onderhavige opleidingen te gaan verzorgen. Slechts enkele organisaties kwamen hiervoor in aanmerking. Er was min of meer een monopoliepositie door artikel 35b van de CAO voor het bouwbedrijf, welk artikel van 1989 is. De CAO vermeldt de opleidingsverantwoordelijkheid van de werkgevers. Die werkgevers zijn regionaal de Y. Belanghebbende mocht toen als enige deze opleidingen verzorgen. De B.V. van Y was in dat jaar vennootschapsbelastingplichtig. Navordering bij de overdrager van de goodwill was op zijn plaats geweest. Belanghebbende heeft het feitelijk geven van het onderwijs uitbesteed aan de mensen die voor de klas staan. De positie van belanghebbende als verzorger van de opleidingen wordt hierdoor niet aangetast.
4.4. Namens de inspecteur is ter zitting van 16 april 2000 nog het volgende naar voren gebracht:
Belanghebbende heeft moeten begrijpen dat op 19 februari 2002 de zaken van alle jaren aan de orde zouden zijn. In het verweerschrift is het resultaat 1994 onjuist vermeld. Het moet zijn ƒ 121.191.
Van te verrekenen goodwill is geen sprake. De activiteiten moesten nog beginnen. Het gaat om nieuwe activiteiten. De bouwvakkers zijn in loondienst bij de B.V. van Y die vennootschapsbelastingplichtig is. Iedere bouwvakker heeft volgens artikel 35b van de CAO recht op 2 dagen scholing per jaar, voor de uitvoering waarvan de werkgevers verantwoordelijk zijn. Het bestuur van Y heeft voor de constructie met belanghebbende gekozen. Het bedrijfskapitaal van belanghebbende is gefinancierd met leengeld van Y. Er zijn twee arresten gewezen. In een zaak is verwezen. De verwijzingsuitspraak is gepubliceerd in Vakstudie Nieuws van januari 2002/4.14, blz. 563. Beide zaken zijn echter niet vergelijkbaar.
5. Beoordeling van het geschil
Omvang tweede mondelinge behandeling
5.1. De inspecteur stelt zich allereerst op het standpunt dat uit het bezwaarschrift van 29 januari 2002 tegen de aanslag vennootschapsbelasting 2000, ingediend door mr. Q behandeld door K, blijkt dat (het kantoor van) gemachtigde wist dat eind februari 2002 "de beroepszitting ter zake" zou plaatsvinden en dat de gevolgen van het desondanks niet verschijnen bij de mondelinge behandeling van 19 februari 2002, inhoudende die gevolgen dat geen acht wordt geslagen op hetgeen door belanghebbende alsnog ter zitting wordt aangedragen, voor rekening van belanghebbende dient te komen.
5.2. Uit de op de zaak betrekking hebbende griffiebrieven blijkt het volgende. De waarnemend griffier heeft belanghebbende bij aangetekende brief van 10 januari 2002 mededeling gedaan van de mondelinge behandeling betreffende "Aanslag Vennootschapsbelasting 01-08-1990 t/m 31-07-1991" op dinsdag 19 februari 2002 om 10.00 uur te Amsterdam. Deze brief was geadresseerd:
"Mr. Q
Postbus …
…. .. R"
De door belanghebbende op 3 april 2001 afgegeven machtiging luidt voor zover van belang:
"Ondergetekenden (…) machtigen hierbij mr … (of zijn plaatsvervanger) werkzaam bij [belastingadvieskantoor] te Z"
5.3. Het Hof stelt vast dat uit niets blijkt dat gemachtigde na 3 april 2001 een plaatsvervanger heeft aangewezen, dat in de oproep voor de zitting van 19 februari 2002 niet alle op die dag te behandelen zaken zijn vermeld en dat de waarnemend griffier weliswaar een kantoorgenoot aan diens adres te R (Postbus …) mededeling van de mondelinge behandeling heeft gedaan, maar niet, zoals is vereist, gemachtigde aan diens adres te Z (Postbus …). Uit hetgeen aldus vaststaat vloeit naar het oordeel van het Hof voort dat het door de inspecteur ter zitting van 16 april 2002 ingenomen - ook na schorsing en voortzetting gehandhaafde - standpunt, in zoverre dat inhoudt dat geen acht moet worden geslagen op hetgeen belanghebbende bij die gelegenheid heeft ingebracht, moet worden verworpen.
Aan- of afwezigheid belastingplicht
5.4. Artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, juncto artikel 1, van de Wet - voor zover hier van belang - bepaalt dat als binnenlandse belastingplichtigen aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen de in Nederland gevestigde andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen, indien en voor zover zij een onderneming drijven. Van het drijven van een onderneming is sprake, indien met behulp van een organisatie van kapitaal en arbeid wordt deelgenomen aan het maatschappelijke verkeer met het oogmerk om daarmee winst te behalen. Van een oogmerk om met een organisatie van kapitaal en arbeid winst te behalen moet worden gesproken, zowel ingeval redelijkerwijs te verwachten is dat de opbrengsten van de organisatie de kosten te eniger tijd zullen overtreffen, alsook ingeval gewoonlijk met de organisatie overschotten worden behaald, dat wil zeggen de baten van de organisatie feitelijk als regel de kosten overtreffen.
5.5. Vaststaat dat belanghebbende een in Nederland gevestigde privaatrechtelijke rechtspersoon is. Ook is, gelet op de onder 2.1 en 2.2 vermelde feiten terecht, tussen partijen niet in geschil dat bij belanghebbende sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid. Belanghebbende bestrijdt dat zij met haar organisatie deelneemt aan het maatschappelijke verkeer, alsook betwist belanghebbende dat bij haar een oogmerk om winst te behalen aanwezig is. Tot steun van haar bestrijding en betwisting voert belanghebbende het volgende aan. De activiteiten van belanghebbende beperken zich volledig tot activiteiten die samenhangen met de CAO-opleidingen. Ook is zij, bij uitsluiting van anderen, aangewezen om die opleidingen te verzorgen. Haar statuten stemmen daarmee overeen. De afnemers, beperkt in aantal, zijn verplicht om bij haar af te nemen. Er is sprake van gedwongen winkelnering en niet van deelname aan het maatschappelijke verkeer. Dit laatste is belanghebbende noch haar afnemers toegestaan. Daarnaast staat de beperkte doelstelling van belanghebbende in de weg aan een winststreven. Door de omvangrijke vaste lasten en het ontbreken van een omzetgarantie voor belanghebbende moet bij de bepaling van de totaalwinst rekening worden gehouden met een voorziening terzake. Niet van belang is het feit dat jaarlijks winst wordt gemaakt. Daarbij mag geen rekening worden gehouden met een dergelijke voorziening. Gezien de grote omzetonzekerheid en de grote vaste lasten kan niet worden gezegd dat het maken van winst wordt beoogd.
5.6. Naar het oordeel van het Hof laten de onder 2.1 en 2.2 vermelde feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende met haar organisatie, in het bijzonder gelet op de aard van de door die organisatie verrichte activiteiten, deelneemt aan het maatschappelijke verkeer. Anders dan belanghebbende stelt, brengt de omstandigheid dat slechts een beperkte doelgroep gebruik kan maken van de door haar georganiseerde CAO-opleidingen, niet mee dat zij zich daarom met haar activiteiten buiten het maatschappelijke verkeer bevindt of optreedt. Van een interne opleiding is geen sprake, wat daarvan verder ook zou mogen zijn.
De onder 2.3 vermelde resultaten laten vervolgens geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende op grond van het onder 5.4 overwogene handelt met het oogmerk om winst te behalen. Het ontbreken van een omzetgarantie of de aanwezigheid van hoge vaste lasten doet hieraan niet af. Aan het drijven van een onderneming is inherent dat een omzetgarantie ontbreekt. Overigens kan belanghebbende vanwege de exclusief aan haar toebedeelde taak in samenhang met de aan de werkgevers in de bouw bij CAO opgelegde verplichting het personeel jaarlijks vrijaf te geven voor (bij)scholing zich vrijwel verzekerd weten van een behoorlijke jaarlijkse omzet. Of en in hoeverre sprake is van meegekregen goodwill van Y die zou verhinderen dat van de aanwezigheid van een winststreven mag worden uitgegaan, wordt hierna beoordeeld.
Aan- of afwezigheid van goodwill
5.7. Wat betreft de mogelijkerwijs door belanghebbende bij de aanvang van haar onderneming meegekregen goodwill stelt zij zich op het standpunt dat haar activiteiten zijn voortgekomen uit de activiteiten van Y en dat zij bij de start rekening heeft moeten houden met de aanwezigheid van een zekere omvang van die activiteiten ofwel met een van binnen de organisatie van Y opgebouwde goodwill ten bedrage van vijfmaal de gemiddelde jaarwinst van € 50.000.
Vaststaat dat belanghebbende is opgericht in juli 1989 met de bedoeling om de in dat jaar in de CAO voorgeschreven scholing van personeel in de bouwsector van de grond te helpen en naar behoren te organiseren. Aldus is belanghebbende begonnen met werkzaamheden die voorheen niet bij een ander waren ondergebracht. Dat deze werkzaamheden door Y aan belanghebbende zijn toegedeeld, doet hieraan niet af, nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze werkzaamheden tot dan door Y werden uitgeoefend. Enig bewijs hiervoor heeft belanghebbende niet bijgebracht. Een overname of anderszins van werkzaamheden van een met Y gelieerde onderneming is evenmin aannemelijk. Ook hiervoor ontbreekt bewijs.
5.8. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep niet gegrond is.
6. Proceskosten
Nu de bestreden uitspraken in stand blijven en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 6 mei 2003 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.