Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op de beroepen van X-Y te Z, belanghebbende,
tegen
twee uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende zijn ter griffie beroepschriften ontvangen op 22 juli 2002, (…). De be-roepen zijn gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 25 juni 2002, betref-fende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1998 onderscheidenlijk 1999.
De aanslag over 1998 werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 234.771, die over 1999 naar een belastbaar inkomen van f 645.034.
Na bezwaar tegen de aanslagen zijn deze bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.
De beroepen strekken tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en:
- voor het jaar 1998: tot vaststelling van de aanslag op een berekend naar een belastbaar in-komen van ƒ 107.392, te vermeerderen met een nader te bepalen bedrag op grond van de fou-tenleer;
- voor het jaar 1999 tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 499.338;
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de be-streden uitspraken.
De beroepen zijn behandeld ter zitting van 17 april 2003. (..)
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is geboren in 1919. Zij is buiten gemeenschap van goederen gehuwd geweest met X, overleden in 1982.
2.2. De vader van belanghebbende, AX, geboren op in 1886 en overleden in 1971, was aan-nemer en heeft in zijn onderneming vóór, tijdens en kort na de Tweede Wereldoorlog te Q vele onroerende zaken ontwikkeld, gebouwd en in exploitatie genomen.
2.2. Blijkens de aangifte voor het recht van successie van AX behoorden per 1 januari 1971 tot het ondernemingsvermogen van 'Bouw- en Woningbedrijf AX' 17 complexen van win-kels, bedrijfsruimten en woningen, omvattende enkele tientallen winkels en bedrijfsruimten en vele honderden verhuurde woningen.
Daarnaast bestond het ondernemingsvermogen van AX toen uit zijn aandeel van 60% in de vennootschap onder firma AX, waarvan belanghebbende en haar zwager B medefirmanten waren, beiden voor 20%. Tot het vermogen van deze firma behoorden een zestal onroerende-zaakcomplexen te Q en 6 woningen te R.
AX was toen voorts voor 50% gerechtigd tot het vermogen van de commanditaire vennoot-schap 'D IX', waarvan belanghebbende beherend vennote was en voor 20% medegerechtigd. Belanghebbende was toen ook beherend vennote van en voor 20% medegerechtigd tot de commanditaire vennootschap 'D XI', waarin vader AX een aandeel van 40% had. Tot beide commanditaire vennootschappen was ook B, zwager van belanghebbende, gerechtigd.
2.3. B is eigenaar geweest van een bouw- en aannemingsmaatschappij en heeft daarin projec-ten ontwikkeld en in exploitatie genomen.
Belanghebbende heeft op 8 februari 1954 met B en (de curator van) E een commanditaire vennootschap 'B en X' opgericht (bijlage 2 bij het verweerschrift). Belanghebbende en B wa-ren beherend vennoten. Deze vennootschap heeft onder meer ten doel het verkrijgen, ver-vreemden en verhuren van onroerende zaken, alsmede het aannemen en uitvoeren van bouw-werken.
2.4. Belanghebbende trad in 1967 op als beherende vennote van de vennootschap onder firma F VI (zie bijlage bij brief gemachtigde d.d. 5 april 2003).
2.5. Belanghebbende heeft zich in haar aangiften inkomstenbelasting tot en met 1997 op het standpunt gesteld dat zij ter zake van de hiervoor omschreven activiteiten, medegerechtigd was in het vermogen van een onderneming en derhalve winst uit onderneming genoot. De aanslagen inkomstenbelasting zijn dienovereenkomstig opgelegd.
2.6. De erven van AX hebben in 1974 van het G, mede-erfgenaam, een aantal panden verwor-ven en hebben deze in 1979 onderling gescheiden en gedeeld. Aan belanghebbende zijn daar-bij 19 woningen aan de a-straat te Q toebedeeld. Belanghebbende heeft deze panden tot haar privévermogen gerekend.
2.7. Belanghebbende heeft de exploitatie van haar onroerende zaken steeds aangeduid als ac-tiviteiten van de 'firma X-Y'. Haar 1/3 participatie in de commanditaire vennootschap B en X werd afzonderlijk vermeld.
Tot het overlijden van de echtgenoot van belanghebbende in december 1982 werden de ex-ploitatieresultaten begrepen in de aangiften van haar echtgenoot.
2.8. In 1984 en 1985 zijn woningen aan de b-straat ter voorkoming van onteigening aan de gemeente verkocht. De boekwinsten zijn ondergebracht in een vervangingsreserve en in 1989 aangewend bij de aankoop van 4 woningen aan het c-plein.
Ook overige fiscale ondernemingsfaciliteiten, zoals vermogensaftrek, fiscale oudedagsreserve en ondernemingsvrijstelling in de vermogensbelasting, zijn toegepast.
2.9.1. In de onderhavige jaren 1998 en 1999 behoorden tot het vermogen van belanghebbende de navolgende onroerende zaken:
a. d-laan, e-straat en f-straat: 94 woningen en 2 winkels; dit complex is verkregen bij de scheiding en verdeling van het vermogen van de vennootschap onder firma AX, waarin be-langhebbende voor 20% participeerde (zie onder 2.2 hierboven);
b. g-straat en h-straat: 18 woningen;
c. i-straat: 44 woningen en een winkel;
d. c-plein: 4 woningen; zie omtrent de verkrijging onder 2.8 hierboven;
e. via CV B en X 1/3 aandeel in 16 woningen en 11 garages aan de j-straat; zie omtrent deze vennootschap onder 2.3 hierboven.
De wijze van verkrijging van de onder b. en c. vermelde panden is niet komen vast te staan.
2.9.2. De bruto-huuropbrengsten bedroegen in 1982 ƒ 490.770 en in 1999 ƒ 1.037.405.
2.10. Op 30 september 1996 is een verklaring tot oprichting van een besloten vennootschap geregistreerd, volgens welke belanghebbende de door haar onder de naam firma X-Y gedre-ven onderneming vanaf 1 januari 1996 geruisloos in een B.V. zou inbrengen. Blijkens een brief van de toenmalige adviseur van belanghebbende van 11 augustus 1997 is van dit voor-nemen afgezien en heeft belanghebbende 'besloten haar onderneming in de vorm van een eenmanszaak voort te zetten.'
2.11. Belanghebbende heeft voor de jaren 1998 en 1999 verschillende aangiften gedaan: voor beide jaren heeft zij een belastbaar inkomen aangegeven uitgaande van de exploitatie van de onder 2.9 genoemde panden in het kader van een onderneming en een alternatieve berekening uitgaande van exploitatie buiten een onderneming. Bij het laatste uitgangspunt zouden de belastbare inkomens lager uitvallen in verband met (onder meer) een andere berekening van de afschrijving op onroerende zaken.
Los van deze berekeningen zou - bij exploitatie buiten onderneming - voor het jaar 1998 - het laatst openstaande jaar op grond van de foutenleer - een in nader overleg met de inspecteur vast te stellen bedrag tot het belastbare inkomen moeten worden gerekend.
2.12. Per 1 december 2000 heeft belanghebbende opgericht H B.V., waarin haar onderneming - zo daarvan sprake zal blijken te zijn - geruisloos wordt ingebracht. De waarde van de pan-den bedraagt volgens de openingsbalans commercieel ƒ 20.700.000 en fiscaal ƒ 468.764.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of ter zake van de exploitatie van onroerende zaken door belang-hebbende sprake is van winst uit onderneming dan wel van inkomsten uit vermogen.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door haar geëxploiteerde onroerende zaken altijd, althans vanaf het overlijden van haar echtgenoot in december 1982, tot haar verplichte privévermogen hadden moeten worden gerekend. Volgens de inspecteur is er nog steeds spra-ke van winst uit onderneming.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Belanghebbende heeft over 1998 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 234.771 en de inspecteur heeft op basis van deze aangifte een aanslag opgelegd. In een tweede "aangifte", gebaseerd op de veronderstelling dat de voordelen uit de exploitatie van alle panden zijn aan te merken als inkomsten uit vermogen, komt het belastbare inkomen uit op ƒ 107.392. Deze berekeningen als zodanig zijn niet in geschil.
Uitgaande van de veronderstelling dat er geen sprake (meer) is van exploitatie in het kader van het drijven van een onderneming, zijn partijen het erover eens dat toepassing van de foutenleer meebrengt dat het belastbare inkomen van 1998 dermate hoog zou uitkomen dat er geen sprake meer zou kunnen zijn van enige verlaging van de opgelegde aanslag over 1998. Onder deze omstandigheden acht het Hof het beroep van belanghebbende met betrekking tot dat jaar ongegrond.
5.1.2. Uitgaande van de veronderstelling dat reeds vòòr 1998 geen sprake meer was van exploitatie van panden in het kader van een onderneming, zou het belastbaar inkomen over 1999 uitkomen op een bedrag van f 499.338; de berekening van dit bedrag is als zodanig niet in geschil.
Tussen partijen is ook niet in geschil dat, uitgaande van de in de vorige zin omschreven veronderstelling, toepassing van de foutenleer zou meebrengen dat het belastbare inkomen van 1998 verhoogd zou moeten worden met een boekwinst op de geëxploiteerde panden en niet dat van het jaar 1999. Nu belanghebbende expliciet heeft aangeboden een dergelijke afwikkeling te aanvaarden en de inspecteur expliciet heeft besloten dit aanbod vooralsnog niet te aanvaarden, ziet het Hof geen reden belanghebbende te verplichten enige boekwinst in aanmerking te nemen over het jaar 1999 op grond van de omstandigheid dat de facto in 1998 een dergelijke boekwinst (nog) niet tot uitdrukking is gekomen.
Het Hof zal dan ook de vraag beantwoorden of de voordelen uit de exploitatie van de onroerende zaken tot de inkomsten uit vermogen behoren dan wel of er sprake is van het drijven van een onderneming.
5.2. Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat belanghebbende voor, tijdens en na de Tweede Wereldoorlog in verschillende samenwerkingsverbanden met haar vader en haar zwager, bei-den bouwondernemers, betrokken is geweest bij de ontwikkeling, bouw en exploitatie van een groot aantal onroerende zaken en zich als zodanig tegenover de fiscus als ondernemer heeft gepresenteerd.
Het ontwikkelen van onroerendezaakprojecten, het realiseren daarvan binnen het bouwbedrijf van een der participanten en het vervolgens in exploitatie nemen van de gebouwde onroeren-dezaakcomplexen valt in het algemeen als het drijven van een onderneming in objectieve zin aan te merken. De participanten kwalificeren zich derhalve, ook na voltooiing van de bouw, terecht als ondernemer in fiscale zin.
Alsdan ligt het op de weg van belanghebbende om de feiten en omstandigheden te stellen en zo nodig te bewijzen waaruit volgt dat zij ten onrechte als ondernemer is aangemerkt.
5.3. Omtrent belanghebbendes participatie in de onroerendezaakprojecten die door haar vader en haar zwager werden ontwikkeld en gebouwd en waarvan het onderhoud nadien door be-drijven van die vader en zwager werd verzorgd, blijkt uit de gedingstukken dat belanghebben-de medefirmant was in de vennootschap onder firma AX, waartoe een zestal onroerendezaak-complexen te Q en zes woningen te R behoorden, en beherend vennoot van enige commandi-taire vennootschappen. Naar belanghebbende heeft erkend waren haar vader en haar zwager te dier zake als ondernemer aan te merken, hetgeen naar 's Hofs oordeel ook voor de hand ligt gelet op hun daadwerkelijke activiteiten terzake. Alsdan kan van de participatie van belang-hebbende in een of meer van dergelijke mede voor haar rekening en risico gedreven onderne-mingen niet worden gezegd dat slechts sprake is van normaal vermogensbeheer, althans niet zonder nader bewijs, hetgeen niet is geleverd. De enkele omstandigheid dat belanghebbende weinig of geen arbeid heeft verricht binnen de bedoelde samenwerkingsverbanden, is daartoe onvoldoende.
5.4. Waar belanghebbende aldus een onderneming op het gebied van de exploitatie van onroe-rende zaken dreef, stond het haar in beginsel vrij daartoe ook te rekenen de onroerende zaken die zij buiten de vermelde samenwerkingsverbanden verwierf. Omtrent de wijze van verkrij-ging van die onroerende zaken heeft belanghebbende onvoldoende duidelijkheid kunnen ver-schaffen, anders dan de stelling dat de desbetreffende panden door haar vader 'op haar naam zijn gezet', ter zitting in die zin verduidelijkt dat de door haar vader verworven grond (waar-mee in Amsterdam zal zijn bedoeld: het recht van erfpacht) door hem op naam van belang-hebbende werd gesteld, waarna een door vader ontwikkeld en gebouwd complex van onroe-rende zaken door natrekking eigendom van belanghebbende zou zijn geworden. Wat daarvan zij, nu belanghebbende er destijds kennelijk voor heeft gekozen om ook de aldus verworven onroerende zaken tot haar ondernemingsvermogen te rekenen, heeft zij de grenzen der rede-lijkheid niet overschreden.
5.5. Belanghebbende heeft ook geen duidelijkheid verschaft omtrent de afwikkeling na het overlijden van vader AX van de verschillende vennootschappen waarin belanghebbende als (mede-)ondernemer participeerde. Voor de hand ligt dat enige onroerendezaakcomplexen, waarin belanghebbende als vennoot voor een gedeelte participeerde, aan haar in volle eigen-dom zijn overgedragen, waartegenover zij haar vennootschapsaandelen in de haar niet toege-deelde onroerendezaakcomplexen heeft afgestaan.
Het overlijden van haar vader en medevennoot in 1971 verplichtte belanghebbende niet om haar onderneming te staken. Met name heeft belanghebbende ook niet gesteld, laat staan aan-nemelijk gemaakt, dat de omvang van de door haar tot dan gedreven onderneming in 1971 is gewijzigd of beperkt.
5.6. De volgende vraag is of het overlijden van belanghebbendes echtgenoot in december 1982, anders dan belanghebbende destijds heeft aangenomen, verplichtte tot liquidatie van haar onderneming. Het Hof beantwoordt die vraag ontkennend.
In de wijze waarop belanghebbende van stonde af aan haar onderneming heeft gedreven is bij het overlijden van haar echtgenoot geen wijziging gekomen. Er was en bleef sprake van een zeer omvangrijk bezit aan onroerende zaken, destijds als medeparticipant ontwikkeld en ge-bouwd, waarvan de administratie, het beheer en het onderhoud aan derden was uitbesteed. De aard en omvang van die onderneming zijn in december 1982 niet gewijzigd.
Alsdan verplicht het overlijden van de echtgenoot, die volgens belanghebbende enkel de ad-ministratie van de verhuurde woningen verzorgde, niet tot het staken van de onderneming van belanghebbende.
Aan de omstandigheid dat de ondernemingswinst tot diens overlijden in de aangifte van de echtgenoot was begrepen, komt te dezen geen betekenis toe. Ingevolge de wetgeving te dien tijde werd uitsluitend de winst uit een door de echtgenote feitelijk gedreven onderneming bij die echtgenote belast. Van feitelijk drijven van een onderneming in de bedoelde zin was bij belanghebbende geen sprake, zodat het resultaat van de voor haar rekening en risico gedreven onderneming terecht bij haar echtgenoot in aanmerking is genomen.
5.7. Gelet op al het vorenstaande is belanghebbende destijds terecht als ondernemer aange-merkt, heeft zij de onroerendezaakcomplexen terecht tot het vermogen van haar onderneming gerekend of mogen rekenen en is die onderneming niet gestaakt. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandighe-den hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart de beroepen ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 12 juni 2003 door mrs. Boersma, Schaap en Goes, in tegen-woordigheid van mr. Brands, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitge-sproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proces-kosten.