Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op de beroepen van X te P, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Z, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 28 mei 2002, inge-diend door A te Q als zijn gemachtigde, en aangevuld bij brief van 4 juli 2002, inge-komen op 5 juli 2002.
Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 19 april 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbe-lasting / premie volksverzekeringen voor de jaren 1997 en 1998.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 30.520. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestre-den desbetreffende uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 22.562. Voor het jaar 1998 is aan belanghebbende een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 63.016. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestre-den desbetreffende uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 50.021.
De beroepen strekken tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en primair tot vermindering van de aanslagen tot nihil en subsidiair tot vermindering van de aanslag voor het jaar 1997 tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.935 en tot vermindering van de aanslag voor het jaar 1998 tot nihil.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondver-klaring van de beroepen.
Ter zitting van 21 februari 2003 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtig-de, alsmede B namens de ambtsopvolger van de inspecteur, de inspecteur van de Belastingdienst Holland Noord/Kantoor Z. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende drijft een detailhandel in en verhuurt en repareert rijwielen, bromfietsen en sportartikelen. Sinds 1 januari 1991 drijft hij de onderneming samen met zijn echtgenote in een vennootschap onder firma. Belanghebbende en zijn echt-genote wonen op het adres a-straat 1 te Z. Op dat adres is ook de winkel/werkplaats gevestigd.
2.2. Op 7 januari 1994 heeft belanghebbende het naast zijn woon-bedrijfspand gele-gen pand b-straat 1 gekocht van de toenmalige eigenaar-bewoonster. De koopprijs bedroeg ƒ 220.000. Op 9 maart 1994 is de akte van levering gepasseerd. b-straat 1 (hierna: het pand) is een monumentenpand.
2.3. Op 8 juli 1997 is namens belanghebbende door middel van een gecombineerd aanvraagformulier aan de Rijksdienst voor de Monumentenzorg en aan de Belasting-dienst met betrekking tot het pand verzocht om toekenning van een rijkssubsidie op grond van het Besluit rijkssubsidiëring restauratie monumenten (hierna: Brrm) on-derscheidenlijk vaststelling van de fiscale gevolgen van voorgenomen onderhouds-werkzaamheden aan een monumentenpand. Als aanvrager werd op het formulier ingevuld "Tweewielercentrum X". Als bedrag van de geraamde kosten van de werk-zaamheden aan het pand werd opgegeven ƒ 560.475 inclusief BTW en als kadastrale omschrijving "woonhuis". Voorts werd op het formulier bij de desbetreffende vragen aangegeven dat het pand na restauratie deels zou worden verhuurd en deels zou wor-den gebruikt in de eigen onderneming en dat het pand geheel tot het ondernemings-vermogen werd gerekend.
2.4. Bij beschikking van de Directeur van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg, namens de Staatssecretaris van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen, van 17 april 1998 is aan belanghebbende een subsidie verleend op grond van het Brrm. In de be-schikking is onder meer vermeld:
"Aangezien u in aanmerking komt voor fiscale aftrek voor onderhoudskosten, bepaal ik het subsidiepercentage op 30,00. (…) Op basis van de nu bekende gegevens bedraagt de begro-ting ƒ 477.000,00 (exclusief 17,50% BTW). Ik bepaal de subsidiabele restauratiekosten op ƒ 198.863,00 (…)".
2.5. Naar aanleiding van het onder 2.3 vermelde verzoek van belanghebbende om vaststelling van de fiscale gevolgen van de werkzaamheden aan het pand heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren Amersfoort/Bureau Monumenten-panden belanghebbende bij brief van 1 september 1997 het volgende geschreven:
"Ik deel u mee dat ik op uw verzoek geen beslissing kan afgeven welke bindend is voor de eenheid van de Belastingdienst waaronder u normaal valt. De reden hiervoor is dat met de werkzaamheden reeds was begonnen. Wel heb ik op grond van uw verzoek deze eenheid meegedeeld dat het totale bedrag ad. ƒ 560.475,-- bij de boekwaarde van het pand moet wor-den geactiveerd.
Uit het rapport van de taxateur is gebleken dat het pand sinds de aankoop begin 1994 heeft leeggestaan in afwachting van de restauratie. Door de werkzaamheden zal het pand na aan-koop geschikt worden gemaakt voor het gebruik binnen de onderneming. In een dergelijk ge-val moeten alle kosten, ongeacht of ze onderhoud of verbetering betreffen, bij de boekwaarde van het pand worden geactiveerd.".
2.6. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 voerde belanghebbende bij de post inkomsten uit overige onroerende zaken een be-drag op van ƒ 30.945 als aftrekbare onderhoudskosten van het pand. In zijn aangifte voor het jaar 1998 voerde hij als zodanig op een bedrag van ƒ 108.260. In totaal voerde hij dus als onderhoudskosten op ƒ 139.205. Belanghebbende berekende dit bedrag als volgt:
subsidiabele restauratiekosten volgens
de Rijksdienst voor de Monumentenzorg ƒ 198.863
af: subsidietoezegging ƒ 59.658
onderhoudskosten ƒ 139.205.
2.7. Naar aanleiding van de aangifte voor het jaar 1997 heeft de inspecteur belang-hebbendes gemachtigde een aantal vragen gesteld met betrekking tot het pand. In de correspondentie die daaruit voortvloeide werd onder meer opgehelderd dat op het onder 2.3 vermelde aanvraagformulier door de invuller van dit formulier (de archi-tect) ten onrechte was aangegeven dat het pand tot belanghebbendes ondernemings-vermogen zou behoren. De inspecteur heeft advies ingewonnen van een taxateur van de Belastingdienst/Registratie en Successie Rijswijk/Vestiging R, later de Belasting-dienst/Ondernemingen R/Team waarde-onderzoek. Diens adviezen aan de inspecteur behoren als bijlagen 2C en 2G van het verweerschrift tot de gedingstukken. Ook heeft de inspecteur advies ingewonnen van de inspecteur van de Belasting-dienst/Particulieren Amersfoort/Bureau Monumentenpanden. Diens advies is als bij-lage 2J van het verweerschrift in de stukken opgenomen. Op grond van de rapportage van deze adviseurs heeft de inspecteur bij de aanslagregeling uiteindelijk het stand-punt ingenomen dat de verbouwing van het pand zo ingrijpend was, dat van aftrekba-re onderhoudskosten geen sprake kon zijn (brief van de inspecteur aan de gemach-tigde van belanghebbende van 21 augustus 2001, bijlage 2K van het verweerschrift).
2.8. De inspecteur heeft aan belanghebbende aanslagen in de inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1997 en 1998 opgelegd, berekend naar de volgende belastbare inkomens:
1997 1998
belastbaar inkomen volgens aangifte ƒ 425 -/- ƒ 47.475 -/-
geen aftrek onderhoudskosten ƒ 30.945 ƒ 108.260
geen aftrek buitengewone lasten __________ ƒ 2.231
vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 30.520 ƒ 63.016.
2.9. Belanghebbende heeft tegen de opgelegde aanslagen tijdig bezwaarschriften ingediend. Hij heeft voorts verzocht om in beide jaren een dotatie aan de fiscale ou-dedagsreserve ten laste van het inkomen te brengen (ƒ 7.958 in 1997 en ƒ 11.241 in 1998) indien aan zijn bezwaren met betrekking tot de onderhoudskosten niet of niet geheel zou worden tegemoetgekomen. Ten slotte heeft belanghebbende verzocht het inkomen over 1998 met ƒ 1.754 te verlagen in verband met meer afschrijving over de kostprijs van de in het pand aanwezige bedrijfsruimten (2/3 jaar x 3% van 63% van ƒ 139.205).
2.10. Bij de bestreden uitspraken heeft de inspecteur de bezwaren van belanghebben-de met betrekking tot de onderhoudskosten aan het pand afgewezen. Voor het overi-ge is hij tegemoetgekomen aan de onder 2.9 vermelde bezwaren van belanghebben-de. De voor 1997 en 1998 opgelegde aanslagen werden verminderd tot aanslagen naar belastbare inkomens van ƒ 22.562 onderscheidenlijk ƒ 50.021.
2.11. Het pand had ten tijde van de aankoop door belanghebbende louter een woon-functie. De kadastrale omschrijving was "woonhuis". Op de begane grond bevonden zich twee zelfstandige wooneenheden met één gezamenlijke meterkast. Op de ver-dieping bevond zich eveneens woonruimte, die evenwel niet zelfstandig te gebruiken was. Die woonruimte had geen eigen toegang, meterkast en sanitaire voorzieningen. De zolder was één grote ruimte die niet diende tot bewoning en die slechts bereik-baar was via een trapluik. Het pand was deels onderkelderd.
Ten tijde van de aankoop door belanghebbende was het 23 jaar geleden dat het pand deels (te weten ongeveer de helft van de begane grond) een aanwending had als be-drijfsruimte. Dat deel was bij een notaris in gebruik als kantoorruimte.
Via een zgn. artikel 19 WRO-procedure is de woonbestemming van het pand na de verbouwing door belanghebbende gewijzigd in gedeeltelijk winkelbestemming.
2.12. Na de verbouwing door belanghebbende bevatte het pand bedrijfsruimte op de begane grond, waar uiteindelijk twee winkelunits zijn gemaakt. Op de verdieping zijn twee zelfstandige woonappartementen gemaakt en op de zolder is eveneens een woonappartement gemaakt. Daarboven bevindt zich nog een vliering. Het pand werd volledig onderkelderd. De kelder is bereikbaar via een toegang aan de steeg tussen het pand en het woon-bedrijfspand van belanghebbende, die de kelder van het pand in gebruik heeft voor opslag van goederen.
2.13. De aan het pand in 1997 en 1998 uitgevoerde werkzaamheden zijn de volgen-de:
- alle niet-dragende muren en wanden zijn verwijderd;
- de plafonds zijn verwijderd;
- door het optrekken van nieuwe binnenmuren is de indeling van de verdiepingen gewijzigd;
- in de dragende muren zijn doorgangen gemaakt, dichtgemetseld of vergroot;
- de achtergevel en een daar aanwezige uitbouw zijn gesloopt en er is een nieuwe achtergevel opgetrokken op een afstand van een meter van de oorspronkelijke gevel, waarbij voorts drie bergingen ten behoeve van de appartementen zijn gecreëerd;
- de bestaande trappen zijn vervangen door op een andere plaats in het pand een nieuw trappenhuis te maken met toegangsdeuren tot de drie appartementen;
- er is, ter vervanging van de bestaande, verrotte fundering een zgn. funderingskelder onder het gehele pand gemaakt, waarbij in een van de zijgevels een toegangsdeur is gemaakt;
- de zolder, waar een appartement is gecreëerd, is voorzien van zes dakramen, waar-van drie aan de voorzijde van het pand;
- in de voorgevel is op de verdieping een raam bijgemaakt;
- het gehele stelsel van aan- en afvoerleidingen is gewijzigd, waarbij op de verdie-ping en de zolderetage aan- en afvoerpunten zijn gemaakt die er eerst niet waren;
- het aantal meterkasten voor gas, water en elektriciteit is van één naar vijf gebracht;
- er is centrale verwarming in het gehele pand aangelegd;
- er zijn twee schoorstenen gesloopt.
3. Geschil
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de onder 2.6 hiervóór vermel-de bedragen van ƒ 30.945 en ƒ 108.260 kunnen worden aangemerkt als aftrekbare kosten van onderhoud van het pand. Subsidiair stelt hij zich op het standpunt dat zulks het geval is voor de gedeelten van die bedragen die betrekking hebben op de verdieping en de zolder. Hij stelt deze gedeelten op 60% van de hiervóór vermelde bedragen.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in het geheel geen aftrek mogelijk is.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting hebben partijen hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd.
Belanghebbende:
Omdat de Rijksdienst voor de Monumentenzorg uitging van aftrekbaarheid van on-derhoudskosten kreeg ik niet een subsidie van 60%, maar van slechts 30%.
De achtergevel moest worden verplaatst om achteringangen te creëren voor de drie appartementen. De muur moest sowieso vervangen worden, want hij was halfsteens en in slechte staat.
Op de tekeningen die de inspecteur bij het verweerschrift heeft gevoegd heeft hij in blauw de wijzigingen aangegeven. Daarvan gaat bij de begane grond de suggestie uit dat de buitenmuren opnieuw zijn opgetrokken. Dat is niet zo. Voor het gehele pand geldt dat de buitenmuren zijn blijven staan. Er zijn alleen aan de binnenzijde zoge-naamde klampmuren tegenaan gemetseld ter versteviging.
De begane grond is al eerder als bedrijfsruimte in gebruik geweest. In het verleden zijn ruimten in gebruik geweest als notariskantoor, als fietsenwinkel en als kolenop-slag.
Op de verdieping zijn de op de tekening gearceerd aangegeven, gemetselde muren blijven staan. Alle andere wandjes waren van zachtboardschotten waarmee kamertjes waren gecreëerd. Die wandjes zijn allemaal verwijderd.
Alle balkpartijen zijn intact gebleven. In de kap is isolatie en brandwerend materiaal aangebracht. De zogenaamde ringbalk is blijven zitten.
In zijn algemeenheid kan worden gezegd dat het pand is gebleven zoals het was.
Ik handhaaf het in het bezwaarschrift gedane beroep op het vertrouwensbeginsel, gebaseerd op de mededeling van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg in de brief van 17 april 1998.
In de bezwaarfase heb ik van de mijns inziens aftrekbare kosten 63% toegerekend aan de niet als woning in gebruik zijnde delen van het pand. Uit mijn subsidiaire standpunt volgt dat ik thans stel dat dat 40% is.
Het bestemmingsplan is ter gelegenheid van de verbouwing weer gewijzigd. In 1987 werd de bestemming van het pand "wonen", maar nu is de bestemming weer ge-mengd, zoals voorheen.
De inspecteur:
De wanverhouding tussen de aankoopprijs van het pand en de verbouwingskosten leidt niet op zichzelf tot de conclusie dat sprake is van nieuwbouw, maar is een ele-ment bij de beoordeling.
De buitenkant van het pand is inderdaad nagenoeg ongewijzigd gebleven. Het in-wendige van het pand is daarentegen sterk veranderd. Ik verwijs naar de plattegron-den van de verschillende verdiepingen, "nieuw" en "oud", bij het verweerschrift.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Van aftrekbare onder-houdskosten is sprake indien de kosten van de werkzaamhe-den ertoe hebben ge-strekt om het pand, zoals dat bij de aan-vang der werk-zaam-heden bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te hef-fen. Indien bij verbouwingswerkzaamheden zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, moeten de verbouwingskosten in de regel worden gesplitst in onderhoudskosten en kosten van verbetering. Een dergelijke splitsing komt niet meer aan de orde indien de verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Voor de be-antwoording van de vraag of sprake is van een zo radicale vernieuwing moet worden bezien wat er in bouwkundig opzicht is geschied. Daarbij is niet van doorslaggevende betekenis of bij de verbouwing zelfstandige wooneenheden ontstaan of tenietgaan, al kan dat wel enig licht werpen op de aard van de kosten.
5.2.1. Gelet op de vergelijking van de bouwkundige indeling van het pand vóór de ver-bouwing met de situatie na de verbouwing, blijkend uit de tot de gedingstukken beho-rende tekeningen, de aard en omvang van de verbouwingswerkzaamheden zoals in de gedingstukken beschreven, de ter zitting gegeven toelichting en de ter illustratie ge-toonde foto's is het Hof van oordeel dat in casu de werkzaamheden niet hebben geleid tot een in bouwkundig opzicht zo radicale vernieuwing van het pand dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het casco van de woning (de buitenmuren, de dragende binnenmuren, de balklagen en vloeren en de kap) op de achtergevel en de zich daar bevindende bergingen na, onveranderd is gebleven en de werkzaamheden in hoofdzaak slechts het veranderen van de indeling van de drie verdiepingen betroffen en het verplaatsen, vernieuwen en toevoegen van voorzieningen. De daarmee gemoeide werkzaamheden leverden weliswaar een geheel nieuw interieur op voor grote delen van het pand, maar waren in bouwkundig opzicht niet ingrijpend van aard. Het aanleggen van een kelder onder het gehele pand, mede met het oog op het daarmee aanbrengen van vervangende fundering van het pand, is een aanmerkelijke toevoeging aan de onroerende zaak, maar rechtvaardigt niet, ook niet in samenhang met de overige wijzigingen, de gevolgtrekking dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Ten slotte neemt het Hof in aanmerking dat het aanzicht van het pand op enkele ondergeschikte elementen na onveranderd is gebleven.
5.2.2. De inspecteur zij toegegeven dat door de werkzaamheden in feite nieuwe 'bron-nen van inkomen' zijn ontstaan. Zulks is evenwel niet van doorslaggevende betekenis. Zoals uit het vorenstaande volgt, is het Hof van oordeel dat het creëren van nieuwe bronnen is geschied met instandhouding van het pand als bouwkundige entiteit.
5.3. Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep gegrond is; belangheb-bendes primaire stelling wordt door het Hof gehonoreerd. De inspecteur heeft de om-vang van de door belanghebbende als onderhoudskosten opgevoerde bedragen niet be-streden. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan onbesproken blijven. Dat geldt ook voor de subsidiaire stelling van belanghebbende. De uitspraken van de inspec-teur moe-ten worden vernietigd.
5.4. Gelet op het vorenoverwogene dienen de belastbare inkomens van belanghebbende over de jaren 1997 en 1998 te worden vastgesteld conform de door hem voor die jaren ingediende aangiften en dus zonder dotaties aan de fiscale oudedagsreserve, derhalve op ƒ 425 negatief (1997) en ƒ 47.475 negatief (1998). Dit leidt ertoe dat de aanslagen moeten worden verminderd tot nihil.
6. Proceskosten
Nu de uitspraken niet in stand blijven, acht het Hof termen aanwezig voor een ver-oordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet be-stuursrecht. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Be-sluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 (aantal punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor) = € 966.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de inspecteur;
- vermindert beide aanslagen tot nihil;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belang-hebbende dient te betalen;
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te ver-goeden.
De uitspraak is vastgesteld op 21 maart 2003 door mrs. Onnes, Van Loon en Bijlsma, in tegenwoordigheid van mr. Van der Voort Maarschalk-Vencken als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in gea-nonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden ge-nomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.