Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 8 mei 2001, ingediend door de gemachtigde en aangevuld bij brieven van 9 mei, 16 mei, 26 juni en 27 juli 2001.
Het beroep is gericht tegen de uit-spraak van de inspecteur, gedagtekend 3 maart 2001, betref-fende de ten name van belanghebbende genomen beschikking vaststelling verliezen per 31 december 1994, als vermeld op het aanslagbiljet voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1995.
De vorengenoemde beschikking vermeldt een bedrag aan te verrekenen verliezen per 31 december 1994 van nihil. Bij de bestreden uitspraak zijn de per ultimo 1994 te verrekenen verliezen vastgesteld op f 19.905.711.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vaststelling van de per ultimo 1994 verrekenbare verliezen op f 26.501.354.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 23 oktober 2002 zijn verschenen de gemachtigde, I en J. (tolk), alsmede de inspecteur.
De gemachtigde heeft vóór de zitting een pleitnota (met bijlagen) ingezonden, welke als ter zitting voorgedragen wordt beschouwd. Ter zitting heeft hij namens belang-hebbende correspondentie met de inspecteur, inzake de vennootschapsbelasting over de jaren 1991 tot en met 1996, overgelegd
De inspecteur heeft van alle genoemde bijlagen kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. Hij heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota's en de bijlagen worden tot de gedingstukken gerekend.
Op 5 november 2002 heeft het Hof nog een schrijven van dezelfde datum ontvangen van de gemachtigde van belanghebbende. Het Hof rekent dit schrijven niet tot de gedingstukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was tot en met 1987 een slapende concernmaatschappij van B plc., gevestigd te b-land. In 1987 verwierf B plc. C Company te c-land, welke onderneming wereldwijd actief was op het terrein van reclame en public relations. Deze vennootschap had een dochtermaatschappij, D B.V., die in Nederland een weinig florerend reclamebureau dreef.
2.2. B plc. wenste in Nederland een goed lopend reclamebureau te verkrijgen dat deel zou gaan uitmaken van C Company. Daarbij viel de keuze op E B.V. Daarbij was het de bedoeling dat dit bureau zou fuseren met C Company en zou worden geleid door het bestaande management van E BV. Daardoor zou het goede management, onder meer bestaande uit G (hierna: de directeur) en H (hierna samen: de directeuren), en de sterke lokale positie van E BV worden gecombineerd met de door C Company in te brengen internationale cliënten, waardoor de winstgevendheid van C Company zou worden verbeterd. Deze directeuren en enkele andere bij E BV werkzame personen waren tevens middellijk aandeelhouder in E BV.
2.3. Bij overeenkomst van 24 mei 1988 (hierna ook: de koopovereenkomst) heeft belanghebbende de aandelen in E BV gekocht, op basis van een zogenaamde earn-outregeling. Deze regeling hield in dat op genoemde datum de aandelen werden verkregen tegen een op die datum te betalen prijs van f 60 miljoen, doch dat in volgende jaren, afhankelijk van de in - met name - de jaren 1991 en 1992 te behalen winsten, nog maximaal f 75 miljoen in vervolgbetalingen zou worden voldaan.
Uiteindelijk is door belanghebbende, in de periode 1988 tot en met 1993, het maximale bedrag van f 135 miljoen voor de aandelen E BV betaald.
2.4.1. De considerans van de koopovereenkomst vermeldt, samengevat, dat de verkopers van de aandelen in E BV zich wilden aansluiten bij een "major and international group of advertising agencies" waaronder begrepen C Company en dat zij daarom hun aandelen wilden verkopen en dat E BV de aandelen in C Company zou verkrijgen.
2.4.2. De koopovereenkomst hield tevens in dat B plc. de aandelen in C Company voor f 1 verkocht aan E BV. De aandelen in E BV zijn door de verkopers in 1988 geleverd.
2.4.3. In de koopovereenkomst van 24 mei 1988 is, voor doeleinden van de earn-outregeling, een groot aantal bepalingen opgenomen betreffende de berekening van de Profit After Tax (PAT), waaronder voor zover hier van belang:
- voor de bepaling van de hoogte van de PAT over de relevante jaren wordt geabstraheerd van kosten die voortvloeien uit de reorganisatie/sanering van het verliesgevende C Company;
- voor de bepaling van de hoogte van de PAT worden de aan E BV / C Company doorbelaste management service fees en/of overheadkosten geëlimineerd, behalve wanneer deze expliciet zouden worden geaccordeerd door de directeuren namens de verkopende aandeel-houders van E BV en de nieuwe combinatie E BV /C Company.
2.4.4. Verder is in de koopovereenkomst voor de verkopers van de aandelen E BV een non-concurrentiebeding opgenomen voor een periode van zeven jaren na 24 mei 1988.
2.5. Belanghebbende heeft in 1988 - zie 2.4.2. - behalve de aandelen E BV ook de aandelen C Company (middellijk) verkregen. De ondernemingen van beide vennootschappen zijn in firmaverband samengevoegd onder de leiding van het management van E BV. Sedertdien treedt het bureau op onder de gezamenlijke naam E BV/C Company Groep (hierna: E/C Company) en, vanaf 1989, ook onder de naam van belanghebbende.
2.6. In de jaren 1985 tot en met 1988 waren de activiteiten van C Company verliesgevend.
In 1985 beliep het verlies (afgerond) f 1.400.000,--, in 1986 f 2.500.000,--, in
1987 f 3.700.000,-- en in 1988 f 1.500.000,--.
2.7. Met ingang van 1 januari 1989 maken E BV en C Company deel uit van de fiscale eenheid van belanghebbende.
2.8.1. De bedrijfsresultaten van E/C Company over de periode 1987 tot en met 1992 vóór vennootschapsbelasting geven het volgende beeld:
1987 f 8.853.000,--
1988 - 10.181.000,--
1989 - 11.709.000.,--
1990 - 13.464.000,--
1991 - 15.484.000,--
1992 - 17.807.000,--.
2.8.2. De resultaten ná vennootschapsbelasting over de periode 1988 tot en met 1992 geven het volgende beeld:
1988 f 7.127.000,--
1989 - 8.196.000,--
1990 - 9.425.000,--
1991 - 10.839.000,--
1992 - 12.465.000,--.
2.9. B plc. heeft in 1995 management service fees (hierna: fees) aan belanghebbende in rekening gebracht. Deze fees hebben betrekking op de periode 24 mei 1988 tot en met 31 december 1992 en zijn verschuldigd aan C Company te c-land, inzake door haar, C Company b-land en C Company d-land gemaakte kosten. C Company c-land, C Company b-land en C Company d-land zijn de internationale hoofdkantoren van de B/C Company groep. Zij houden zich bezig met de coördinatie van wereldwijde en Europese reclame, met marketing van multinationale cliënten en met algemene ondersteuning op het gebied van reclame, management, administratie en opleidingen.
2.10.1. Belanghebbende en B plc. hebben overeenstemming bereikt over de verschuldigdheid van de fees tijdens een op 10 mei 1995 te Q gehouden vergadering. In het van de vergadering opgemaakte stuk (bijlage 16 bij het verweerschrift) is - voor zover van belang - vermeld:
"All parties agreed the net value of the service fees up to 1993 will be set off against retained earnings. (…..) will prepare a shareholders resolution which will include the following information:
- acceptance of the shareholder to enter into a service agreement with retroactive effect from 24 May 1988
- approval that the service fees up to 1993 will be set off against retained earnings; (…..)
[Belanghebbende] will pay to C Company b-land on 15 June 1995 the following service fees:
1988 USD$ 201,764.00
1989 USD$ 632,297.00
1990 USD$ 1,140,512.00
1991 USD$ 1,108,658.00
1992 USD$ 1,199,432.00
1993 USD$ 1,219,003.00
1994 USD$ 1,561,103.00
total USD$ 7.062.769.00 ".
2.10.2. Een verklaring van belanghebbende van 2 juni 1995 bevat de goedkeuring door belanghebbende in de vorm van een "shareholders resolution" van hetgeen onder 2.10.1. is vermeld.
2.11. De fees zijn in 1995 door belanghebbende aan C Company c-land betaald. In haar commerciële jaarstukken heeft belanghebbende de fees over de jaren 1988 tot en met 1993 ten laste van de winstreserves gebracht. Vanaf het jaar 1994 zijn de fees commercieel ten laste van het resultaat gebracht.
2.12.1. De kosten van C Company c-land, C Company b-land en C Company d-land worden zonder winstopslag doorbelast aan de in de diverse landen gevestigde bureaus.
Kosten ten aanzien van bepaalde, met name genoemde internationale cliënten worden alleen doorbelast aan die C Company bureaus die voor die specifieke cliënt werken. Tot en met het jaar 1990 geschiedde zulks naar rato van de totale omzet van het betrokken bureau, vanaf 1991 naar rato van de omzet gegenereerd met werk voor die specifieke cliënt. Bijlagen 2 en 3 bij de brief van de gemachtigde van 27 juli 2001 bevatten onder meer computeruitdraaien ("Schedules") van "[C Company] worldwide coordination costs allocation[s]" voor de jaren 1992 en 1995, waaruit blijkt dat kosten per cliënt worden toegerekend aan vestigingen naar rato van de omzet ter zake van die cliënt. De overige, niet rechtstreeks aan bepaalde internationale cliënten toerekenbare kosten worden aan alle bureaus doorbelast, naar rato van de totale omzet van het bureau.
2.12.2. In een "Attachment to the Schedule of allocated international client service charges" (onderdeel van bijlage 3 bij de brief van de gemachtigde van 27 juli 2001) worden de doorberekende kosten (fees) als volgt beschreven:
"Costs are accumulated at each co-ordination team or regional support centre and include all direct labor, and the direct expenses of those individuals working in the team or centre. (…). The cost may represent 100% of a person's time or a lesser percent based on his time allocated to the multinational client. These individuals can be performing creative work, account management, media planning, business develop-ment, human resources, operational support (…) or other functions typically related to the production of an advertising or marketing plan.
The total charges include, inter alia, an overhead factor to take into account rent plus other administrative expenses.
The pool of charges specifically excludes items designated as being predominantly of a B plc. Group stewardship nature and also excludes items incurred for a specific subsid-iary or affiliate and invoiced or charged separately to that subsidiary or affiliate.".
2.12.3. Met ingang van het jaar 1995 is ter zake van de kostenallocatie door W een "opinion" aan B plc. verstrekt. De "opinion" luidt - voor zover van belang - als volgt:
"The pool of charges as shown by the Schedule present fairly the amounts charged by the worldwide and regional client service teams of [C Company] on international (ie non-local) accounts (….). The charges were allocated to all participating group companies in accordance with the allocation method noted in the relevant agreement for the Provision of Co-ordination and Support Services (…). The charges include, but are not limited to, salary costs, direct costs, presentation costs, travel costs, plus a handling charge where appropriate (…).".
2.12.4. Met betrekking tot de aan belanghebbende over de jaren 1988 tot en met 1994 in rekening gebrachte fees heeft W een "report" verstrekt, waarin onder meer wordt verklaard dat de over die jaren aan belanghebbende in rekening gebrachte kosten aan haar zijn toegerekend overeenkomstig de methode die in die jaren voor de hele groep werd gehanteerd om kosten toe te rekenen en dat bepaalde bedragen (in totaal US$ 7.151.029 over de periode 1 juni 1988 tot en met 31 december 1994) als ontvangen fees zijn verantwoord in de belastingaangifte van C Company c-land.
2.13. In een brief van 11 januari 1990 (bijlage 8 bij het verweerschrift) schrijft de directeur van belanghebbende aan B plc. onder meer:
"(…) I herewith let you know that E/C Company has no obligation to provide for foreign service fees. This subject is explicitly addressed in the acquisition agreement of May 24th 1988. (….).".
2.14. In een memorandum van 1 juni 1990 (bijlage 9 bij het verweerschrift) bericht B plc. aan de directeur van belanghebbende - voor zover van belang - als volgt:
" If we do not charge the fee we will obviously not get a Dutch tax reduction affecting our tax charge this year by some $ 160K. I would therefore ask you to implement this charge in the 1989 accounts now.".
2.15. Op 19 februari 1991 schrijft de directeur van belanghebbende aan B plc. onder meer:
"(…) It should be clearly demonstrated which services have been rendered to E/C Company and they should be listed to prevent disallowance. So far we have not seen any. (….)
E/C Company management in all fairness can not accept the fees, given the (staggering) volume of the charges (approx. $ 1,800,000,-- up to 1990) related to real services rendered. We propose to you to make these charges after 1st January 1993.".
2.16. Bij brief van 27 mei 1991 (bijlage 8 bij de pleitnota van belanghebbende) schrijft de directeur van belanghebbende aan B plc. onder meer het volgende:
"Just to avoid any misunderstanding I underscore that you appear to relate the contractual payment to the matter of the Management Fees. We do not accept any condition over and above the terms and conditions of our Agreement with B plc. (…). These two items are not related. (…).".
2.17. Bij brief van 30 augustus 1991 (bijlage 11 bij het verweerschrift) bericht de directeur van belanghebbende aan B plc. - voor zover van belang - als volgt:
"It looks like E/C Company is being charged on the basis of its total revenu. Compared with the other agencies [of B plc. and C Company], a substantial difference emerges: Most of the C Company agencies earn about 60% of revenue with international clients. On the other hand, E/C Company earns less than 10% of its revenue with the international client base. A service fee charged based on total revenue would therefore be inappropriate for 90%. (….)
Given our normal performance of 30% operating profit margin on revenue we estimated a profitability of Dfl. 1,0 mio on the international client base. The gap between profitability and loss of Dfl. 3,4 mio would be widened to Dfl. 5,7 mio if we would take the service fee of US $ 1,140 mio into account. One ought to agree it will be impossible to explain to the tax inspector - who would make all these calculations himself - that E/C Company accepts these losses on a client revenue of Dfl. 3,5 mio. A service fee system should be related to the revenue on international clients. (….) What defence do you have in mind versus the tax inspector to accept service fees which amount to 65% of the return on international clients on which the agency already is making a loss? (Both B plc. and E/C Company method show a loss!) .".
2.18. Door C Company b-land is een brief gericht aan E/C Company, waarvan een afschrift van het concept (van 16 december 1991) en van de definitieve versie (van 18 december 1991) tot de stukken van het geding behoort (bijlagen 12 en 13 bij het verweerschrift).
(a) De definitieve versie luidt - voor zover van belang - als volgt:
"Further to the various discussions on the above subject, I confirm that no service fees will be charged to E/C Company, on account of the recovery of some of the costs of running European and worldwide co-ordination, for all periods from 24th May, 1988 up to 31st December, 1992.".
(b) Het concept luidt - voor zover van belang - als volgt:
"Further to the various discussions on the above subject, I confirm that no service fees will be charged by c-land to E/C Company, on account of the recovery of some of the costs of running European and worldwide co-ordination, for all periods up to 31st December, 1992.".
Op het concept is met de hand onder meer bijgeschreven:
"And charged service fees will be withdrawn. (…)
- no service fees, not even media service fees. (…)
- for all periods
- (…).".
2.19. Uitsluitend ten behoeve van de berekening van de PAT over 1992 werd de winst uiteindelijk met f 1.232.681,-- gecorrigeerd wegens "Compensation for losses on international clients".
2.20. Over de periode 1988 tot en met 1993 bracht C Company c-land fees aan belanghebbende in rekening. De vennootschap nam daarvoor een vordering op in de boeken.
2.21. Voor het jaar 1995 deed belanghebbende aangifte van een belastbare winst van
f 12.483.225 en een belastbaar bedrag van nihil. In de aangifte verzocht belang-hebbende tevens om een beschikking teneinde verliezen die per eind 1994 onbeperkt verrekenbaar waren, vast te stellen.
Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur een correctie ad f 377.000 aangebracht ter zake van kosten van een optieregeling. Hij heeft de belastbare winst en het belastbare bedrag over 1995 vastgesteld op f 12.860.225 en de verrekenbare verliezen per ultimo 1994 op nihil. De desbetreffende aanslag en beschikking zijn gedagtekend 15 mei 1998.
2.22. De gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief van 20 april 1998 de inspecteur een nadere toelichting verstrekt op de optiekosten ad f 377.000 (bijlage 3 bij het verweerschrift).
De inspecteur heeft deze brief opgevat als een bezwaarschrift gericht tegen zowel de aanslag voor het jaar 1995, als de beschikking vaststelling van de per ultimo 1994 verrekenbare verliezen.
2.23.1. Na bezwaar is de belastbare winst van 1995 vastgesteld op f 12.483.225, de met de belastbare winst van 1995 verrekende verliezen (in de zin van artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, hierna: de Wet) op hetzelfde bedrag en het belastbare bedrag op nihil.
2.23.2. De per ultimo 1994 verrekenbare verliezen zijn vastgesteld op f 19.905.711. Daarbij heeft de inspecteur geen rekening gehouden met de in 1995 alsnog betaalde fees over de jaren 1988 tot en met 1992 ten bedrage van, in totaal (inclusief een valutawinst), f 6.595.643.
2.23.3. De uitspraken op bezwaar betreffende de aanslag voor 1995 en de vaststelling van de per ultimo 1994 verrekenbare verliezen zijn in één geschrift, met dagtekening 3 maart 2001, verenigd. Daarop is onder meer vermeld dat de met de belastbare winst over 1995 verrekende verliezen zijn vastgesteld op f 12.483.225 en dat de per ultimo 1995 nog te verrekenen verliezen f 7.422.486 bedragen.
De uitspraak betreffende de per ultimo 1994 verrekenbare verliezen vermeldt, in de originele versie die aan belanghebbende is verzonden, een bedrag van f 1.534.983. Zowel in de aan de gemachtigde gerichte brief van 9 februari 2001, ter toelichting/ aankondiging van de uitspraak op bezwaar, als in het duplicaat van de uitspraak op bezwaar welke op 16 mei 2001 aan de gemachtigde is verzonden, is een ander bedrag aan per ultimo 1994 verrekenbare verliezen genoemd, namelijk f 19.905.711.
2.24. Tot de gedingstukken (bijlage 19 bij het verweerschrift) behoort een uitspraak van dit Hof van 3 december 1997, kenmerknummer P96/4527, inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1990. Bij die uitspraak heeft het Hof ter zake van de onderhavige fees beslist dat deze niet op de belastbare winst van belanghebbende voor het jaar 1990 in aftrek kunnen worden gebracht. In cassatie heeft de Hoge Raad (arrest nr. 33.996 van 30 juni 1999, bijlage 20 bij het verweerschrift) het daartegen aangevoerde cassatiemiddel verworpen.
2.25. Vanaf het jaar 1993 heeft de inspecteur de door belanghebbende betaalde fees in aftrek toegelaten.
3. Geschil
In geschil is de hoogte van de verrekenbare verliezen per ultimo 1994.
Belanghebbende berekent die verliezen op f 26.501.354, inclusief de in 1995 ter zake van de jaren 1988 tot en met 1992 betaalde fees ad f 6.595.643; de inspecteur betwist dat die fees ten laste van het fiscale resultaat kunnen worden gebracht en berekent de verrekenbare verliezen per ultimo 1994 op f 19.905.711.
4. Standpunten van partijen
Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding.
Ter zitting hebben partijen daaraan het volgende toegevoegd:
namens belanghebbende:
4.1. Het duplicaat van de uitspraak is verzonden omdat de uitspraak ten onrechte niet aan de gemachtigde was verzonden. Het op de originele uitspraak vermelde bedrag aan per ultimo 1994 verrekenbare verliezen was bovendien onjuist; dit is op het duplicaat hersteld.
4.2. Uit de zojuist overgelegde correspondentie met de inspecteur blijkt dat het de inspecteur duidelijk was waar het bezwaar op zag. Dat gold zowel de belastbare winst voor 1995 als de verliezen per ultimo 1994.
4.3. Het is juist dat de formele beschikkingen, de aanslag en de uitspraak, uit Apeldoorn altijd aan belanghebbende zelf werd gezonden en dat de overige correspondentie, waaronder de aankondiging en motivering van de uitspraak, aan de gemachtigde. Dat was echter niet geheel juist, omdat de gemachtigde ook altijd het bezwaarschrift indiende. Derhalve had de uitspraak (ook) naar de gemachtigde moeten worden gezonden. Daar komt bij dat sprake is van een complexe zaak. Bij belanghebbende is de zaak behandeld door een administrateur die niet fiscaal onderlegd is en die meende dat de aanslag -die geen te betalen bedrag vermeldde- conform de aangifte was.
4.4. Materieel wenst belanghebbende de zaak opnieuw aan het Hof voor te leggen omdat in de vorige uitspraak, van 1997, enkele feiten niet goed zijn vastgesteld:
- De fees waren verschuldigd aan C Company c-land en niet aan C Company b-land.
- De fees konden niet worden geweigerd. Zij zijn betaald omdat er geen recht bestond om fees te weigeren. De in rekening gebrachte fees zijn ook niet ingetrokken; men wilde alleen de discussie voor zich uitschuiven.
- Zo er al geen afspraak was om de fees uiteindelijk wèl te betalen, dan was er ten minste een voornemen daartoe.
- In 2.26 en 2.28 van de uitspraak uit 1997 is ten onrechte vermeld dat de adviseur heeft verklaard dat in de c-land over de fees belasting is betaald. De accountant heeft zulks verklaard.
- Er werden door E/C Company geen verliezen geleden op de internationale cliënten.
4.5. Vanaf 1993 zijn de fees door de inspecteur geaccepteerd. De fees werden in dollars in rekening gebracht. Zij zijn in 1995 betaald maar in de cijfers van 1994 verwerkt. Daarbij kwam een valutawinst naar voren. De fees over de jaren 1988 tot en met 1991 zijn in het fiscale resultaat over 1991 verwerkt.
4.6. Met betrekking tot de winsten van E/C Company: 1992 was een topjaar; 1993 en 1994 waren iets minder; vanaf 1995 ging het weer beter en stegen de winsten weer substantieel. Er was vóór 24 mei 1988 sprake van mismanagement bij C Company en van te hoge lasten. Inzake de fees die C Company betaalde liep er een afspraak met de inspecteur. Die fees waren en bleven gerelateerd aan de omzet ("gross revenue").
De winstgevendheid van C Company is meteen in 1988 gestegen. Nagenoeg het gehele oude management is in het kader van de reorganisatie in 1988 ontslagen.
4.7. E BV rekende voor interne doeleinden met een kostprijs per uur van 183% van de loonkosten van de desbetreffende adviseur. In die 183% waren niet alleen de administratiekosten en overhead begrepen, maar ook een winstopslag. Daarbij was het gebruikelijk om te rekenen met 1/3 kosten, 1/3 overhead en 1/3 winstopslag. Derhalve zit in het interne kostenoverzicht van E BV al een winstmarge.
Ook bij haar nationale cliënten ging E BV uit van dergelijke interne kosten. E BV heeft dit voor B plc. niet zichtbaar willen maken.
4.8. Ik stel primair dat ultimo 1994 al sprake was van een verplichting, en subsidiair dat toen sprake was van een voorziening, omdat redelijkerwijs zeker was dat er zou worden betaald.
4.9. De fees zijn gespecificeerd/onderbouwd in bijlage 2 bij de brief van 27 juli 2001. Dat is inderdaad een specificatie vanuit de optiek van C Company c-land. Er is niet een andere specificatie/onderbouwing, vanuit de optiek van E/C Company in Nederland.
4.10. Een kostenvergoeding van € 500 voor de reis- en verblijfkosten van de heer I lijkt mij redelijk.
4.11. Ik heb geen bezwaar tegen toezending van de uitspraak zodra deze gereed is.
de inspecteur:
4.12. De fees zijn vanaf 1993 geaccepteerd. Daar ligt geen bewuste standpuntbepaling aan ten grondslag; er spelen ten aanzien van belanghebbende belangrijker kwesties in die jaren.
4.13. Niet ik, maar B plc. had kritiek over de wijze van winstberekening van E/C Conmpany. Uit de gedingstukken blijkt overigens dat ook bij de winstberekening volgens de methode van B plc. sprake was van een verlies op de internationale cliëntenportefeuille.
4.14. Niet de belastingdienst, maar het management van E/C Company heeft vraag-tekens bij de dienstverlening uit de c-land gezet. Er is sprake van "management service fees", dus -volgens belanghebbende zelf- van dienstverlening. Dat er door C Company c-land, b-land en d-land daadwerkelijk kosten zijn gemaakt wil ik wel aan-nemen. De vraag is echter wat de bijdrage daarvan is geweest voor de Nederlandse onderneming. Ook als de kosten wel functioneel waren, dan nog is het niet ongebruikelijk om in de aanloopfase geen kosten in rekening te brengen.
4.15. Ook mijnerzijds bestaat geen bezwaar tegen toezending van de uitspraak zonder vooraankondiging.
5. Overwegingen omtrent de ontvankelijkheid van het beroep en het bezwaar
5.1.1. De bestreden uitspraak is gedagtekend 3 maart 2001. Het beroepschrift is op 8 mei 2001 ter griffie van het Hof ontvangen, derhalve ruimschoots ná de beroeps-termijn van zes weken genoemd in artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in verbinding met artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Gelet op de omstandigheden dat de uitspraak op bezwaar, naar 's Hofs oordeel: ten onrechte, niet (ook) aan de gemachtigde is verzonden, dat ten aanzien van de vaststelling van de per ultimo 1994 onbeperkt verrekenbare verliezen sprake is van een eenmalige en mitsdien uitzonderlijke situatie en dat, nu niets behoefde te worden betaald, de uitspraak op bezwaar - voor een fiscaal niet-onderlegd persoon - in overeenstemming met het standpunt van belang-hebbende leek te zijn, en de gemachtigde na kennisneming van de uitspraak met bekwame spoed een beroepschrift heeft ingediend, acht het Hof de overschrijding van de beroepstermijn in casu verschoonbaar. Het beroep van belanghebbende is ontvankelijk.
5.1.2. Het Hof houdt het ervoor dat het in de originele versie van de bestreden uitspraak vermelde bedrag aan per ultimo 1994 verrekenbare verliezen van f 1.534.983 (zie 2.23.3.) per abuis is vermeld en dat daarvoor moet worden gelezen het op het duplicaat vermelde bedrag van f 19.905.711. Zulks was trouwens voor beide partijen duidelijk.
5.2.1. Zowel het bedrag van de per ultimo 1994 verrekenbare verliezen, als het belastbare bedrag voor 1995 zijn -zo staat tussen partijen vast- vastgesteld bij beschikking van 15 mei 1998. Dat belastbare bedrag is door de inspecteur aangekondigd in zijn brief aan de gemachtigde van 15 april 1998. Bij brief van 20 april 1998 heeft de gemachtigde op die laatstgenoemde brief gereageerd.
5.2.2. De inspecteur heeft de brief van de gemachtigde van 20 april 1998 aangemerkt als het tegen de beide eerdergenoemde beschikkingen gerichte bezwaarschrift. De brief van 20 april 1998 betreft enkel de niet in aftrek op de winst toegelaten optiekosten van f 377.000. De per ultimo 1994 verrekenbare verliezen worden in deze brief niet genoemd.
Omdat belanghebbende mocht menen dat de beschikkingen al waren genomen, was dat bezwaar ontvankelijk, aldus de inspecteur. Voorts was het de inspecteur duidelijk dat belanghebbende niet alleen tegen de aanslag, maar ook tegen de vaststelling van de per ultimo 1994 verrekenbare verliezen bezwaar had.
5.2.3. Het Hof is van oordeel dat uit de door partijen over en weer overgelegde gedingstukken (nog) onvoldoende blijkt dat voor beide partijen duidelijk was dat belanghebbende zich niet met het door de inspecteur vastgestelde bedrag van de per ultimo 1994 verrekenbare verliezen kon verenigen en dat zij daartegen in rechte wenste op te komen en dat een nader onderzoek vereist is om hierin helderheid te verschaffen. Op proceseconomische gronden zal het Hof niettemin aannemen dat de inspecteur terecht de brief van 20 april 1998 als bezwaarschrift tegen de desbetreffende beschikking heeft aangemerkt.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Belanghebbende stelt dat het concern van B plc. op centraal niveau onder-steuning, coördinatie en acquisitie van cliënten verzorgt en dat het besturen van een zo grote groep kantoren centrale kosten meebrengt waarvan het niet juist is als die door de moeder worden gedragen, en voorts dat ook centrale kosten worden gemaakt die zien op de dienstverlening zelf; te denken valt aan kosten van training, kosten inzake internationale cliënten, kosten die gemaakt worden om de kantoren beter te laten samenwerken etc.. De inspecteur betwist niet dat B, althans C Company c-land, C Company b-land en C Company d-land zich met evengenoemde activiteiten bezighouden en dat die vennootschappen ter zake van die activiteiten uitgaven hebben gedaan.
In de kern komt het verweer van de inspecteur erop neer dat belanghebbende van de door C Company c-land, C Company b-land en C Company d-land verrichte activiteiten in de jaren 1988 tot en met 1992 geen profijt heeft gehad, dat in 1991 is afgesproken dat die kosten niet zouden worden doorbelast en dat de eigenlijke reden dat belang-hebbende in 1995 alsnog in de kostenomslag heeft bewilligd was gelegen in de concernrelatie, zodat in wezen sprake was van een dividenduitkering.
6.2.1. Vaststaat dat E BV deel ging uitmaken van een concern dat wereldwijd actief is op het gebied van reclame en public relations. Vaststaat voorts dat E BV is gefuseerd met C Company, welke vennootschap reeds vanaf 26 juni 1987 deel uitmaakte van het concern van B plc. en placht bij te dragen in de centrale kosten. Gelet hierop lijkt een bijdrage van belanghebbende in de centrale kosten van het concern op voorhand niet onredelijk. Met name niet nu het Hof begrijpt dat een van de, ook gerealiseerde, doelstellingen van de fusie was dat E/C Company mede de via C Company c-land, C Company b-land en C Company d-land in te brengen internationale cliënten zou bedienen waarvoor reeds elders kosten waren gemaakt.
6.2.2. Het Hof gaat er op grond van de in zoverre niet althans onvoldoende gemotiveerd weersproken stellingen van belanghebbende vanuit dat door middel van de fees de kosten van C Company c-land, C Company b-land en C Company d-land ten laste van de vestigingen in de diverse landen werden gebracht, dat zulks ten aanzien van bepaalde internationale cliënten tot en met het jaar 1990 geschiedde naar rato van de door de betrokken vestigingen behaalde totale omzet en vanaf het jaar 1991 naar rato van de op die cliënten behaalde omzet, en dat de niet aan bepaalde internationale cliënten toerekenbare kosten steeds werden doorbelast naar rato van de totale omzet van een vestiging.
Vaststaat dat de fees over de periode 1988 tot en met 1993 in de vennootschappelijke jaarrekeningen van belanghebbende niet ten laste van het resultaat zijn gebracht doch (uiteindelijk) ten laste van het vermogen zijn geboekt.
6.3. De inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat E/C Company in de periode 1988-1992 verliezen leed op internationale cliënten en dat zij daardoor goede grond had niet (ten volle) bij te willen dragen in de hiervoor bedoelde kosten. In het onder 2.17. vermelde schrijven van 30 augustus 1991 van de directeur van E/C Company heeft deze zulks ook gesteld.
Belanghebbende heeft gemotiveerd weersproken dat E/C Company in de periode 1988-1992 verliezen leed op internationale cliënten. Zij heeft daarbij gewezen op de omstandigheid dat in de berekening van de interne kosten van E/C Company reeds een winstopslag was begrepen (zie onder meer 4.7.). Voorts heeft zij gesteld dat de verkopers van E BV erbij gebaat waren dat de doorbelasting van de fees achterwege zou blijven. Dat belang was hierin gelegen dat de voldoening van de fees de uiteindelijke opbrengst van de aandelen negatief zou beïnvloeden omdat zij de PAT zouden verlagen. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de bepaling van de verkoopovereenkomst dat de fees niet worden meegenomen bij de bepaling van de PAT "unless such charges have been specifically agreed" door de directeuren.
Vaststaat dat het veronderstelde verlies op de internationale cliënten bij de vaststelling van de PAT over 1992 in het kader van de koopovereenkomst inderdaad buiten aanmerking is gebleven.
6.4. Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende, die aanspraak maakt op een aftrekpost, de last rust om de feiten en omstandigheden waarop haar aanspraak steunt te stellen en te bewijzen. Belanghebbende is naar 's Hofs oordeel in die bewijslast niet geslaagd. Zij heeft weliswaar de onder 2.12.1. vermelde "Schedules" met toelichting (2.12.2. en 2.12.4.) overgelegd, doch het Hof is van oordeel dat deze Schedules, aangenomen dat zij zien op daadwerkelijke, in beginsel terecht aan concern-maatschappijen door te berekenen, kosten van C Company c-land, C Company b-land en C Company d-land, ten enenmale onvoldoende zijn om aannemelijk te maken dat in de periode 1988 tot en met 1992 door C Company c-land, C Company b-land en C Company d-land zodanige prestaties aan E/C Company zijn geleverd dat het aan E/C Company doorberekende bedrag daardoor wordt gerechtvaardigd.
Immers, het enkele bestaan van de kosten zegt nog niets over het nut daarvan voor E/C Company. De overlegging van enkele in het Nederlands gestelde advertenties is daartoe, ook bezien in samenhang met de Schedules en de "opinion" van W over latere jaren (2.12.3.), evenmin voldoende. Ook de omstandigheid dat de fees vanaf 1993 door de inspecteur als fiscale kostenpost zijn geaccepteerd leidt niet tot een ander oordeel. Aldus acht het Hof niet, althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat een derde, onder de gegeven omstandigheden, de fees zou hebben betaald, zulks te minder, nu voor de aan de orde zijnde overgangssituatie naar de nieuwe combinatie E/C Company niet aannemelijk is dat het oude management van E BV reeds volledig profiteerde van de door C Company c-land, C Company b-land en C Company d-land verrichte diensten.
Het Hof gaat voorbij aan de stelling van belanghebbende dat de directeuren van belanghebbende een bijdrage in de concernkosten afwezen omdat zulks -mogelijk- gevolgen zou hebben gehad voor de aan de verkopers van E BV te betalen, op de PAT gebaseerde, koopprijs. Die stelling vermag namelijk niet af te doen aan het oordeel dat de fees onvoldoende zijn onderbouwd.
6.5. Vaststaat dat in de overeenkomst van 24 mei 1988 is bepaald dat de verkopers van E BV in de persoon van de directeuren toestemming dienden te verlenen voor de doorbelasting van fees aan de nieuwe combinatie E/C Company en dat deze toestemming nimmer is verleend. Uit de correspondentie als vermeld onder 2.13. en 2.15. tot en met 2.17. volgt dat de directeuren een tegenprestatie niet aanwezig achtten. Uit het schrijven van B plc. van 18 december 1991 (onder 2.18.) leidt het Hof af dat B plc. uitdrukkelijk van de doorbelasting van fees over de periode 24 mei 1988 tot en met 31 december 1992 heeft afgezien. Het Hof leest in dat schrijven met name niet een bewilliging in een uitstel van betaling van de fees, zoals belanghebbende heeft gesteld. Dat in 1995 door belanghebbende alsnog is ingestemd met betaling van de fees over de periode 1988-1992 doet daar niet aan af.
6.6. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat het belanghebbende - reeds - op grond van goed koopmansgebruik niet was toegestaan om per ultimo 1994 een verplichting ter zake van de betaling van de fees in haar boeken op te nemen. Immers, gelet op de hiervoor genoemde brief van B plc. van 18 december 1991 en bij gebreke van concrete aanwijzingen van het tegendeel, was op dat tijdstip volstrekt geen sprake van een in voldoende redelijke mate van zekerheid dat de fees zouden (moeten) worden betaald. De omstandigheid dat de reeds in rekening gebrachte fees niet, zoals kennelijk door belanghebbende verzocht, werden 'ingetrokken', doet hieraan naar 's Hofs oordeel niet af.
Belanghebbende kan niet op grond van een op 10 mei 1995 gemaakte afspraak alsnog met terugwerkende kracht de onderwerpelijke fees ten laste van de fiscale winst van 1994 brengen.
6.7. Voorts is het Hof van oordeel dat in zakelijke verhoudingen door E/C Company hoe dan ook niet alsnog in 1995 met de betaling van de in geding zijnde fees zou zijn ingestemd, nu daarvan bij het schrijven van 18 december 1991 van B plc. zonder voorbehoud afstand is gedaan. Of door E/C Company al dan niet verlies werd geleden op de internationale cliënten is daarbij naar 's Hofs oordeel niet relevant. Ook indien van een dergelijke verliessituatie geen sprake was, zoals belanghebbende heeft gesteld, is het alsnog onverplicht instemmen met de betaling van de fees een zodanig onzakelijke handeling tussen gelieerde vennootschappen dat daaraan voor de fiscale winstbepaling geen gevolgen kunnen worden verbonden.
De omstandigheid dat, naar het Hof voldoende aannemelijk acht, de fees in de belastbare winsten van C Company c-land zijn begrepen, leidt in deze niet tot een ander oordeel.
6.8. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk aan de inspecteur. Nu belanghebbende geen subsidiaire standpunten betreffende de aanvaardbaarheid van (een deel van) de fees heeft ingenomen, is het beroep ongegrond. Alsdan behoeft de vraag of tijdig en op de juiste wijze tegen de onderhavige beschikking bezwaar is gemaakt, niet te worden beantwoord.
7. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft en zich geen bijzondere omstandig-heden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb.
8. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan op 8 januari 2003 door mrs. Faase, Van Ballegooijen en Den Boer, in tegenwoordig-heid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.