Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X N.V. te Huizen, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P/O te Z, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 11 januari 2000, ingediend door drs. A als gemachtigde en aangevuld bij brief van 17 januari 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 3 december 1999, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 31 december 1995, met dagtekening 31 mei 1996.
De naheffingsaanslag is vastgesteld op een bedrag van ƒ 41.640 aan enkelvoudige belasting en 25% van de nageheven belasting, ofwel ƒ 3.163 aan verhoging. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van ƒ 645. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en uiteindelijk tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 9.450 aan enkelvoudige belasting zonder verhoging.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot ƒ 39.502 aan enkelvoudige belasting zonder verhoging.
Ter zitting van 30 oktober 2000 zijn verschenen de gemachtigde alsmede namens de inspecteur mr. B. Bij die gelegenheid is door de gemachtigde een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
Het Hof heeft belanghebbende bij brief van 7 november 2000 verzocht nadere inlichtingen te verstrekken, hetgeen belanghebbende heeft gedaan bij brief van 12 december 2000. De inspecteur heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, gereageerd bij brief van 26 januari 2001. Het Hof merkt deze stukken aan als gedingstukken.
Ter zitting van 19 april 2001 zijn verschenen de gemachtigde alsmede namens de inspecteur mr. B.
Het Hof heeft belanghebbende en de inspecteur vervolgens bij brief van 3 december 2001 (abusievelijk gedateerd 2000) verzocht nadere inlichtingen te verstrekken hetgeen belanghebbende heeft gedaan bij brieven van 9 januari 2002, 10 januari 2002 (abusievelijk gedateerd 2001) en 31 januari 2002 en de inspecteur bij brief van 22 februari 2002. Afschriften van de respectievelijke brieven zijn door de griffier aan partijen toegezonden.
Ter zitting van 7 oktober 2002 zijn verschenen de gemachtigde alsmede namens de inspecteur mr. C. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota doen voordragen en overleggen, van welke stukken de inhoud als hier opgenomen geldt.
Het beroep is gelijktijdig behandeld met de zaken met kenmerk 00/00451 en P99/03852 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 en 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, een rechtspersoon, oefent haar onderneming uit vanaf 1 april 1995. Belanghebbende heeft haar kantoorinventaris, inclusief cliëntenadministratie, in- en verkoopadministratie, computers en overige hardware en software gekocht van Y B.V. te Amsterdam. Y B.V. heeft deze kantoorinventaris gekocht van Q B.V. (later: R B.V.) en S B.V. Deze beide laatstgenoemde vennootschappen verkeerden in staat van faillissement. De werknemers van belanghebbende - drs. K, L en M - waren voorheen werkzaam bij de hiervoor genoemde vennootschappen, die een zelfde soort onderneming dreven als belanghebbende. Belanghebbende heeft geen vergoeding betaald aan deze beide vennootschappen. In een brief van 11 januari 2000 van N - een kantoorgenoot van O, de curator - aan de gemachtigde van belanghebbende is hierover onder meer het volgende opgenomen:
"Betreft faillissementen S B.V. en R.(…)
3. Overname onderneming
In de loop van 1994, dan wel begin 1995 heeft X N.V. (een Antilliaanse vennootschap) de onderneming van R B.V., Q, overgenomen. Daarvoor is geen vergoeding, met name voor de door R B.V. opgebouwde goodwill, betaald. Dit had wel in de rede gelegen daar X N.V. gebruik kon (blijven) maken van het door R B.V. opgebouwde cliënten- en leveranciersbestand."
2.2. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de levering van tandtechnische werken, zoals kronen, inlays, frames, bruggen en dergelijke, aan tandartsen. Er worden door tandartsen gipsafdrukken gemaakt die vervolgens aan belanghebbende worden gezonden dan wel door belanghebbende worden opgehaald. Belanghebbende beoordeelt of de afdrukken bruikbaar zijn om aan de hand daarvan een prothese te maken. Het merendeel van de ontvangen gipsafdrukken wordt verzonden naar een laboratorium, Taworn Dental Lab. Corp. Ltd. in Bangkok, Thailand. Moeilijke gevallen worden naar een laboratorium in Singapore verzonden en heel specialistisch werk wordt uitbesteed aan een laboratorium in Purmerend. In deze laboratoria worden vervolgens de prothesen gemaakt. Vanuit de laboratoria in Bangkok en Singapore worden de prothesen weer naar Nederland gezonden en op Schiphol door belanghebbende afgehaald en ingevoerd.
2.3. Belanghebbende heeft geen gediplomeerd tandtechnicus in dienst.
2.4. Belanghebbende levert de tandprothesen aan tandartsen. De tandartsen zijn zowel gevestigd in Nederland, als in andere lid-staten van de Europese Unie (België, Denemarken, Duitsland, Frankrijk en Italië) en in derdelanden. Belanghebbende verzendt de tandprothesen in een groot deel van de gevallen rechtstreeks aan de desbetreffende tandartsen in de verschillende landen. Deze tandartsen betalen ter zake een vergoeding aan belanghebbende.
2.5. In het verslag van een door de Belastingdienst bij belanghebbende op 11 maart 1996 ingesteld boekenonderzoek inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 31 januari 1996 is het volgende vermeld:
"Uit de bespreking van 19 maart 1996 met (…) kwam naar voren, dat hij van mening is dat de voorbelasting inzake de ICT transacties op de maandaangiften omzetbelasting zijn te verrekenen. Ik deel deze mening niet en zal de geclaimde voorbelasting gedurende het controle tijdvak naheffen. (…)
Op 18 augustus 1995 werd op verzoek van het kantoor (…) een vergunning ex artikel 23 van Pro de Wet op de Omzetbelasting 1968 verstrekt. Vanaf dit moment werd echter verzuimd om de omzetbelasting bij invoer op de maandaangiften af te dragen."
2.6. Naar aanleiding van het onder 2.5. genoemde boekenonderzoek heeft er op 21 mei 1996 ter inspectie een bespreking plaatsgevonden tussen de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur. Daarbij is het onderwerp cumulatie van belasting aan de orde geweest.
2.7. Gedurende 1998 en 1999 heeft er een boekenonderzoek bij belanghebbende plaatsgevonden over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996. In het rapport van 3 augustus 1999 inzake dit onderzoek, is over het gesprek dat op 21 mei 1996 ter inspectie heeft plaatsgevonden (zie hiervoor onder 2.6.) het volgende opgenomen:
"Belastingplichtige verricht uitsluitend vrijgestelde prestaties en heeft dus geen recht op aftrek van voorbelasting (art. 15, lid 2 Wet OB). Dit geldt ook als de tandprothesen worden uitgevoerd naar derdelanden of worden geleverd aan afnemers (tandartsen) in andere EU-landen. Dit kan tot een dubbele heffing leiden als de prothesen wegens invoer in het derdeland of wegens intracommunautaire verwerving in een ander EU-land aldaar in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Dit probleem is op 24 april 1996 besproken (…). Door (…) is de volgende oplossing voorgesteld: voor zover tandprothesen door belastingplichtige worden uitgevoerd of intracommunautair worden geleverd, waarbij de afnemer in het andere EU-land omzetbelasting is verschuldigd wegens intracommunautaire verwerving, vallen de leveringen onder het nultarief en heeft belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting. Er moet dan wel aan alle voorwaarden worden voldaan:
- de uitvoer moet voldoende worden aangetoond aan de hand van boeken en bescheiden;
- bij de intracommunautaire levering moet worden aangetoond dat de goederen naar het andere EU-land zijn vervoerd en dat de afnemer een geldig BTW-identificatienummer heeft in het andere EU-land. Dit BTW-identificatienummer moet op de factuur worden vermeld. Voorts moet de belastingplichtige na afloop van elk kwartaal haar intracommunautaire leveringen vermelden op de Opgaaf ICL. (…)"
2.8. In dit rapport staat voorts nog het volgende vermeld:
"Omzet met aftrek van voorbelasting
Zoals uit het bovenstaande blijkt, kunnen de leveringen welke niet voldoen aan de bepalingen van een intracommunautaire levering niet worden aangemerkt als omzet waarover recht op aftrek van voorbelasting bestaat."
2.9. Over de tijdvakken juli 1995 en november 1995 heeft belanghebbende in 1995 om teruggaaf van omzetbelasting verzocht tot een bedrag van respectievelijk ƒ 7.068 en ƒ 4.482. Over het tijdvak december 1995 heeft belanghebbende in 1996 om teruggaaf van omzetbelasting verzocht tot een bedrag van ƒ 5.202. De desbetreffende teruggaven zijn verleend in 1996.
2.10. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de door hem gestelde voorwaarden om het nultarief te kunnen toepassen en heeft daarom drie naheffingsaanslagen opgelegd. Deze naheffingaanslagen zijn als volgt opgebouwd:
Naheffingsaanslag 1 april 1995 tot en met 31 december 1995
omzetbelasting ter zake van invoer: ƒ 12.653
voorbelasting leveringen EU landen m.u.v. Italië ƒ 28.987 ƒ 41.640
Over de correctie van ƒ 12.653 is een boete opgelegd van 25% te weten ƒ 3.163.
Naheffingsaanslag 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996
omzetbelasting ter zake van invoer: ƒ 2.530
Over de correctie is een boete opgelegd van 25% te weten ƒ 632.
Naheffingsaanslag 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998
voorbelasting leveringen EU landen 1996 ƒ 35.647
voorbelasting leveringen EU landen 1997 ƒ 54.604
voorbelasting leveringen EU landen 1998 ƒ 27.279 ƒ 117.530
3. Geschil
Uiteindelijk is tussen partijen nog in geschil
a. of bij het beantwoorden van de vraag of ter zake van de leveringen naar Frankrijk de regeling van artikel 5a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van toepassing is, rekening dient te worden gehouden met de leveringen naar Frankrijk van Q B.V. (later: R B.V.) en S B.V. in het voorafgaande jaar hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur bestrijdt;
b. of in de naheffingsaanslag terecht een bedrag van ¦ 16.752 is begrepen wegens aan belanghebbende in 1996 ten onrechte verleende teruggaven van omzetbelasting over de maanden juli 1995, november 1995 en december 1995, hetgeen de inspecteur stelt doch belanghebbende betwist.
Tussen partijen is niet meer in geschil dat de verhoging dient te vervallen.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding alsmede naar de pleitnota.
4.2. Ter zitting van 30 oktober 2000 en 19 april 2001 hebben partijen hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
de gemachtigde:
Met betrekking tot een deel van de leveringen die belanghebbende verricht geldt dat de plaats van levering van de goederen, gelet op artikel 5a van de Wet, gesitueerd wordt op de plaats van aankomst van het vervoer.
Met betrekking tot de door de inspecteur geboden mogelijkheid om, onder voorwaarden, het nultarief toe te passen geldt dat dit belanghebbende niet helpt. Eén van de voorwaarden die de inspecteur stelt voor het toepassen van het nultarief is namelijk dat belanghebbende beschikt over het BTW-identificatienummer van de afnemer en met name voor leveringen aan in Frankrijk gevestigde afnemers (tandartsen) is dit een onmogelijke voorwaarde. Ook in de situatie dat deze afnemers de zogenaamde ƒ 23.000 grens overschrijden en de regeling voor afstandsverkopen niet geldt, lukt het belanghebbende niet om deze nummers te verkrijgen.
de inspecteur:
Met betrekking tot de problemen die belanghebbende ondervindt bij het verkrijgen van BTW-identificatienummers van de afnemers merk ik op dat belanghebbende ook op andere wijze het bewijs kan leveren dat de goederen in een andere lid-staat zijn onderworpen aan BTW-heffing ter zake van een intracommunautaire verwerving. Ik vind dat ook redelijk. Alleen in de situatie dat BTW-heffing in een andere lid-staat plaatsvindt bestaat er reden belanghebbende in Nederland aftrek van voorbelasting te verlenen.
4.3. Ter zitting van 7 oktober 2002 hebben partijen hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
de gemachtigde:
Na ontvangst en lezing van de pleitnota van de inspecteur resteren er nog vier geschilpunten. Overigens is de berekening van de aanslagen niet meer in geschil. Ik ben met de inspecteur eens dat de aanslag die betrekking heeft op het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 kan worden vernietigd. Met de correctie die de inspecteur in mijn berekening aanbrengt inzake de omzet behaald met leveringen naar Italië ben ik het eens. Het eerste van de vier nog resterende geschilpunten betreft het tijdvak waarin de ten onrechte verleende teruggaven over de maanden juli 1995, november 1995 en december 1995 van respectievelijk ƒ 7.068, ƒ 4.482 en ƒ 5.202 kunnen worden nageheven. Mijns inziens kan naheffing slechts plaatsvinden over 1996 omdat 1996 het jaar is waarin de teruggaven zijn verleend. Dit geschilpunt heeft gevolgen voor zowel de aanslag over 1995 als die over 1996. De bedragen zijn niet in geschil, noch dat de teruggaven ten onrechte zijn verleend. Het tweede geschilpunt betreft de vraag of bij de berekening van de verschuldigde omzetbelasting in 1995 rekening moet worden gehouden met het in artikel 5a, vierde lid van de Wet bedoelde drempelbedrag inzake de afstandsverkopen. Naar mijn mening hoeft dat niet omdat belanghebbende de onderneming heeft overgenomen van Q B.V. ter zake van welke overname artikel 31 van Pro de Wet van toepassing is. Dit geschilpunt betreft uitsluitend de naheffingsaanslag over 1995. De berekening van de gevolgen van dit standpunt is niet in geschil. Het derde geschilpunt betreft de boete die is begrepen in de naheffingsaanslag over 1995. Deze dient te vervallen. Het vierde geschilpunt betreft de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet alsmede het recht op aftrek van voorbelasting. Dit punt heeft betrekking op de naheffingsaanslag over het tijdvak 1-1-1996 tot en met 31-12-1998.
de inspecteur:
Met betrekking tot de overige vier resterende geschilpunten geldt het volgende. De verleende teruggaven hebben allemaal betrekking op 1995 en dienen derhalve over dat tijdvak te worden nageheven. Met betrekking tot de toepassing van het drempelbedrag van artikel 5a, vierde lid van de Wet in 1995 en het al dan niet van toepassing zijn van artikel 31 van Pro de Wet meen ik dat nu slechts de inventaris van een derde is gekocht er geen sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van de richtlijn. De onderneming van belanghebbende is een persoonsgebonden onderneming en het is eenvoudig om via een andere vennootschap met dezelfde personen een soortgelijke onderneming op te starten. De drempel is van toepassing conform mijn berekening in de pleitnota. Met betrekking tot het derde geschilpunt, de boete begrepen in de naheffingsaanslag over 1995 geldt dat deze kan vervallen. Met betrekking tot het vierde geschilpunt - het recht op aftrek van voorbelasting - bestaat met betrekking tot 1995 geen geschil.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 31 van Pro de Wet, zoals dit in het onderhavige tijdvak luidde, wordt, voor zover hier van belang, bij de overdracht van een onderneming of een deel daarvan ter zake van de leveringen en diensten welke die overdracht vormen geen belasting geheven. Ingevolge artikel 8 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 wordt degene aan wie de overdracht is geschied voor het berekenen van de verschuldigde belasting wat de onderneming of het overgedragen gedeelte betreft geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming of een gedeelte daarvan heeft overgedragen.
5.2. Voor de toepasselijkheid van artikel 31 van Pro de Wet is bepalend of het overgedragene dient te worden aangemerkt als een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat zij de gehele kantoorinventaris die voorheen van Q B.V. (later: R B.V.) en S B.V. was, heeft gekocht via een intermediair en dat de drie bij voornoemde vennootschappen in dienst zijnde werknemers thans in dienst zijn van belanghebbende. Deze feiten en omstandigheden rechtvaardigen naar 's Hofs oordeel op zichzelf niet de conclusie dat sprake is van de overdracht van een geheel of een algemeenheid van goederen. Bij de beoordeling of het regime van artikel 31 van Pro de Wet niettemin van toepassing is neemt het Hof in aanmerking dat de koop van de inventaris van een derde heeft plaatsgevonden en dat daarnaast niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende overeenkomsten met voornoemde vennootschappen heeft gesloten inzake de overdracht van de onderneming. Evenmin is gesteld of gebleken dat belanghebbende, afgezien van de gehele kantoorinventaris, andere goederen en/of uit de exploitatie van het bedrijf voortvloeiende rechten en verplichtingen uit lopende contracten heeft verkregen. Vaststaat daarentegen, gelet op de onder 2.1. genoemde brief namens de curator, dat belanghebbende geen enkele vergoeding, met name niet voor de goodwill, in het kader van de overname van de onderneming aan de betrokken vennootschappen heeft betaald. Op grond van dit geheel van feiten en omstandigheden is naar 's Hofs oordeel niet voldaan aan de vereisten voor de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet.
5.3. Uit het onder 5.2. overwogene volgt dat de omzet naar Frankrijk van Q B.V. (later: R B.V.) en S B.V. in de periode voorafgaand aan 1 april 1995, bij het beantwoorden van de vraag of ter zake van belanghebbendes omzet naar Frankrijk de regeling van artikel 5a van de Wet van toepassing is, niet in aanmerking kan worden genomen. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
5.4. Belanghebbende heeft gesteld dat in de naheffingsaanslag ten onrechte is begrepen een bedrag van ¦ 16.752 wegens in 1996 ten onrechte verleende teruggaven over de tijdvakken juli 1995, november 1995 en december 1995. Artikel 20, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt dat de inspecteur kan naheffen indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Ingevolge de tweede volzin van het eerste lid van dit artikel wordt met het geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting gelijkgesteld het geval waarin, voor zover hier van belang, ten onrechte teruggaaf is verleend. Voor de vraag of de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald dient derhalve van het uiteindelijk betaalde bedrag, met inbegrip van eventueel ten onrechte verleende teruggaven, te worden uitgegaan. Dit betekent naar 's Hofs oordeel dat naheffing plaats dient te vinden over het tijdvak van de onderhavige aanslag, te weten 1 april 1995 tot en met 31 december 1995. Artikel 20, derde lid, van de AWR noopt niet tot een ander oordeel. Dit lid heeft slechts betrekking op de termijn waarbinnen naheffing kan plaatsvinden. Ook in zoverre is derhalve het gelijk aan de inspecteur.
5.5. Met betrekking tot de verhoging geldt dat partijen het er ter zitting over eens zijn geworden dat de verhoging dient te vervallen. Het Hof zal partijen daarin volgen.
5.6. Met inachtneming van hetgeen hiervoor overwogen is, is tussen partijen niet meer in geschil dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met ƒ 2.138 tot een bedrag van ƒ 39.502 aan enkelvoudige belasting.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 5 (proceshandelingen) x 1,5 (wegingsfactor gewicht van de zaak) x ½ (samenhangend met de zaak met kenmerk 00/00451) x € 322, ofwel € 1207,50.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 17.925,23 (¦ 39.502) aan enkelvoudige belasting zonder verhoging;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 204,20 (f 450) aan belanghebbende te vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1207,50 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 13 januari 2003 door mr. Bijl, voorzitter, mrs. Vrouwenvelder en Beukers-Van Dooren, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.