Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 28 juni 2001, ingediend door mr. A als gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 18 juni 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
1.2. De aan belanghebbende opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.787.931. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende bij de bestreden uitspraak afgewezen. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van, primair, ƒ 1.553.902 danwel subsidiair, ƒ 1.632.416. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot handhaving van de aanslag.
1.3. Op 25 maart 2002 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft op 14 juni 2002 gedupliceerd.
1.4. Ter zitting van de Derde Meervoudige Belastingkamer van 26 juni 2002 is de zaak gelijktijdig behandeld met de zaak met betrekking tot de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997, met kenmerknummer P01/00695. Verschenen zijn belanghebbende en zijn gemachtigde, tot bijstand vergezeld van mr. B, alsmede mr. drs. C namens de inspecteur. Beide partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De stukken van de procedure P01/00695 worden geacht in de onderhavige procedure te zijn ingebracht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. In het onderhavige jaar is X Beheer BV middellijk of onmiddellijk houder geweest van alle aandelen van ten minste zestien besloten vennootschappen (hierna: het concern). Deze vennootschappen behoorden - met uitzondering van X3 BV en V UFT - op 31 december 1998 alle tot een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. X Beheer BV was de moedermaatschappij van de fiscale eenheid.
2.2. De aandelen van X Beheer BV waren op 31 december 1998 in handen van Stichting Administratiekantoor X Beheer. Deze stichting heeft certificaten van de aandelen in X Beheer BV uitgegeven. Alle uitgegeven certificaten waren in het onderhavige jaar in handen van belanghebbende en/of zijn echtgenote. Belanghebbende trad in het onderhavige jaar op als bestuurder van de stichting.
2.3. Binnen het concern wordt op de LVN-nummers van een zestal vennootschappen loonbelasting afgedragen. Het betreft de volgende vennootschappen:
X Beheer BV 12 personen op de loonlijst
X Holding BV 6 personen op de loonlijst
X Onroerend Goed BV 1 persoon op de loonlijst
X1 BV 93 personen op de loonlijst
X2 BV 47 personen op de loonlijst
X3 BV 1 persoon op de loonlijst
De persoon die op de loonlijst van X3 BV staat, genoot vanuit die BV een pensioenuitkering.
2.4. De commerciële resultaten van de fiscale eenheid laten zich over de jaren 1994 tot en met 2000 als volgt weergeven:
1994 ƒ 26.029.000 negatief
1995 ƒ 1.480.000 negatief
1996 ƒ 4.222.000 negatief
1997 ƒ 553.000
1998 ƒ 375.000 negatief
1999 ƒ 1.181.000 negatief
2000 ƒ 1.022.000 negatief (op basis van voorlopige cijfers)
Het zichtbare eigen vermogen van de fiscale eenheid was ultimo 1998 gelijk aan ƒ 13.199.000. In het jaar 1998 heeft X Beheer BV een dividenduitkering van ƒ 1.500.000 aan belanghebbende gedaan, welke uitkering in rekening-courant is verrekend.
2.5. Gedurende het jaar 1997 vervulde belanghebbende binnen het concern de functies van algemeen en commercieel directeur. Tot 25 januari 1997 was D binnen het concern als financieel directeur werkzaam. D heeft over de eerste 25 dagen van 1997 een salaris ontvangen van ƒ 16.991. In 1996 bedroeg zijn salaris circa ƒ 220.000. Op 10 februari 1997 is bij het concern E in dienst getreden. Het dienstverband werd op 28 december 1997 beëindigd. In deze periode heeft E een salaris genoten van ƒ 151.367. F is de adjunct directeur van een in 1996 verkocht onderdeel van het concern. In 1995 en 1996 bedroeg zijn salaris ƒ 238.000, respectievelijk ƒ 251.000. Zijn salaris in 1998 bedroeg (bij Q NV) ƒ 547.000.
2.6. Gedurende het jaar 1998 vervulde belanghebbende binnen het concern de functies van algemeen, commercieel en financieel directeur. De meest verdienende werknemer genoot in dit jaar een loon van circa ƒ 83.000.
2.7. In het jaar 1999 heeft de aandeelhoudersvergadering van X Beheer BV besloten dat belanghebbende met terugwerkende kracht tot het jaar 1997 een eigen bijdrage voor het privé gebruik van de auto moest vergoeden van ƒ 80.875 per jaar.
2.8. Belanghebbende heeft over het onderhavige jaar van X Beheer BV een salaris genoten van ƒ 96.846. Hierop is ƒ 35.845 aan loonbelasting ingehouden. Daarnaast had belanghebbende gedurende het gehele jaar 1998 de beschikking over een personenauto van het type Mercedes 600 SL met een cataloguswaarde van ƒ 404.376. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 1.553.902. Een bijlage bij de aangifte vermeldt dat belanghebbende voor het privé gebruik van de personenauto een eigen bijdrage heeft betaald van ƒ 80.875.
2.9. De inspecteur is bij het regelen van de aanslag van de aangifte afgeweken en heeft het van X Beheer BV genoten salaris met ƒ 153.154 verhoogd tot het volgens de inspecteur zakelijke loon van ƒ 250.000. Daarnaast heeft hij het inkomen verhoogd met het bedrag van de eigen bijdrage voor het privé gebruik van de personenauto.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil:
a: of de inspecteur de eigen bijdrage voor het privé gebruik van de personenauto terecht bij het inkomen heeft geteld;
b: de hoogte van het gebruikelijke loon in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964; en
c: of de bijtelling voor het privé gebruik van de personenauto onderdeel uitmaakt van het gebruikelijke loon.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Op de zittingen is daaraan - zakelijk weergegeven - het volgende toegevoegd:
Belanghebbende: Er zijn binnen het concern geen andere vennootschappen actief dan die op wier LVN-nummers loonbelasting wordt afgedragen. Het concern verwacht een winst over 2002 van € 1.000.000. In X3 BV zit alleen de pensioenverplichting voor een oud werknemer van die BV. Verder gebeurt er niets in en belanghebbende hoeft dus niets te doen voor die vennootschap. Het salaris over 1998 is lager dan dat over 1997 door het vervallen van de overhevelingstoeslag. Het salaris over 1997 bestaat uitsluitend uit tantième. Het stichtingsbestuur heeft dat zo geregeld. Ik heb me van de loonlijst laten afvoeren omdat er door de negatieve resultaten geen financiële ruimte meer was. Er is geen overleg geweest met W. Van de in het overzicht genoemde personen zijn er nog slechts twee in dienst. De rest is weggesaneerd. Zij waren mede-verantwoordelijk voor het slechte resultaat. Het grote bedrijfspand brengt hoge kosten mee. We hebben vorig jaar pas voor het eerst de kritische massa gehaald. Zonder de saneringen zouden de activiteiten in het Oostblok er niet meer zijn.
De bijdrage voor de personenauto is in 1999 in rekening-courant verwerkt. D heeft in 1997 weinig ontvangen omdat hij een deel van zijn salaris moest inleveren. Zonder verlies en met goede vooruitzichten is een salaris tussen ƒ 150.000 en ƒ 200.000 reëel. Dat ik in het verleden geen of weinig salaris nam, was ingegeven door mijn rol als aandeelhouder. De commerciële winst bij L is veel hoger. Q NV kan de CAO-lonen niet betalen. De eindverantwoordelijke commerciële man bij L had in 1997 circa ƒ 400.000. Bij Q NV lag het salaris van de eindverantwoordelijke ook op dat niveau. Als het rendement bij L sterk zou zijn gedaald en als L verlies zou zijn gaan draaien, dan zou het salaris van de eindverantwoordelijke met ongeveer een ton zijn gedaald. De vergelijking met Q NV gat mank want daar ontvangen de directeuren hoge risicopremies. De salarissen liggen bij Q NV tussen ƒ 300.000 en ƒ 700.000.
De inspecteur: Ik heb een salarisoverzicht van mensen in deze branche. Het concern is ook in die branche werkzaam. De mensen uit het overzicht werken voor aanzienlijk grotere concerns dan belanghebbende. Geen van de mensen op het overzicht is groot-aandeelhouder. Een salaris van ƒ 275.000 is voor belanghebbende redelijk. De onderneming heeft een grote winstpotentie. Ik respecteer dat belanghebbende geen salaris wil opnemen. Hij hoeft dat ook niet te doen. Belanghebbende had in 1997 twee functies, te weten algemeen directeur en commercieel directeur. In 1998 kwam daar de functie van financieel directeur nog bij. Het inkomen van belanghebbende moet op deze activiteiten worden afgestemd. Belanghebbende werkt voltijds voor de actieve vennootschappen.
De acht in de aanvulling op de conclusie van dupliek genoemde vennootschappen zijn alle actief. Enkele van deze vennootschappen dragen loonbelasting af op het nummer van X1 BV. Ik heb de salarissen bij L zelf vastgesteld. Ze liggen tussen ƒ 400.000 en ƒ 600.000. Het concern van belanghebbende heeft de kritische massa eerder niet gehaald als gevolg van aanloopverliezen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De bijtelling voor het privé gebruik van de personenauto bedraagt - naar tussen partijen niet in geschil is - ƒ 80.875. Belanghebbende heeft op verzoek van de aandeelhoudersvergadering van X Beheer BV een gelijk bedrag als eigen bijdrage in 1999 aan het concern vergoed.
Belanghebbende stelt dat dit bedrag in het onderhavige jaar op de bijtelling in mindering moet worden gebracht. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Voor zover de betaling al in mindering kan worden gebracht op een bijtelling kan dit niet eerder gebeuren dan in het jaar waarin het bedrag in rekening-courant is verrekend, te weten 1999. Ten aanzien van het geschilpunt 3a is het gelijk aan de inspecteur.
5.2.1. In artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1998; hierna: de Wet LB 1964) is het volgende bepaald:
"Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij de vennootschap of daarmee verbonden vennootschappen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. (...)"
5.2.2. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in alle tot het concern behorende vennootschappen een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
5.2.3. Voor zover hij dat al bedoeld heeft te stellen, heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende arbeid in de zin van artikel 12a van de Wet LB 1964 heeft verricht voor vennootschappen die in het onderhavige jaar niet in het economische verkeer activiteiten hebben verricht. De inspecteur heeft gesteld dat er binnen het concern acht vennootschappen wel in het economische verkeer activiteiten hebben verricht. Voorts heeft hij gesteld dat belanghebbende voor deze vennootschappen arbeid heeft verricht. Belanghebbende heeft gesteld dat slechts de zes vennootschappen op wier LVN-nummers loonbelasting is afgedragen, actief zijn. Daarnaast stelt belanghebbende dat hij geen arbeid heeft verricht voor X3 BV. De inspecteur heeft geen bewijs bijgebracht voor zijn stelling dat acht vennootschappen activiteiten in het economische verkeer ontplooien. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van belanghebbende omtrent de activiteiten van de vennootschappen en gaat ervan uit dat slechts in de onder 2.3. genoemde vennootschappen activiteiten in het economische verkeer hebben plaatsgevonden.
5.2.4. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat belanghebbende voor ten hoogste zes vennootschappen arbeid heeft verricht. Gezien de aard van de activiteiten van X3 BV, gelegen op het vlak van pensioenbeheer, acht het Hof niet, althans onvoldoende, aannemelijk dat belanghebbende arbeid heeft verricht voor die BV. Hij heeft het trouwens ontkend en de inspecteur heeft geen tegenbewijs geleverd. De inspecteur heeft wel aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor de overige vijf onder 2.3. genoemde vennootschappen arbeid heeft verricht.
5.2.5. Gelet op de tekst van artikel 12a van de Wet LB 1964 dient per vennootschap waarin belanghebbende een direct of indirect aanmerkelijk belang heeft en waarvoor hij arbeid heeft verricht in beginsel een loon van ƒ 84.000, het maximale premie-inkomen ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen in 1998, in aanmerking te worden genomen. Hiermee bedraagt het gebruikelijke loon van belanghebbende ƒ 420.000. Uitgaande daarvan heeft de inspecteur het belastbare inkomen eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
5.2.6. Het in aanmerking nemen van een salaris van ƒ 84.000 per vennootschap blijft achterwege als belastingplichtige aannemelijk maakt dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Deze toets dient naar het oordeel van het Hof per afzonderlijke vennootschap plaats te vinden. Belanghebbende heeft niet gesteld en ook op andere wijze is niet aannemelijk geworden dat voor de afzonderlijke dienstbetrekkingen een lager loon dan ƒ 84.000 per dienstbetrekking gebruikelijk is.
5.2.7. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat zijn werkzaamheden voor het concern als geheel niet een salaris van meer dan het aangegeven bedrag rechtvaardigen. Daarbij acht belanghebbende met name van belang dat het concern onder zijn leiding een aantal jaren negatieve resultaten heeft behaald. Het Hof deelt het standpunt van belanghebbende niet. Naar het oordeel van het Hof is de functie van belanghebbende binnen het concern zwaarder dan die van de door hem ter zitting gememoreerde eindverantwoordelijke commerciële directeur bij L. Niet in geschil is dat deze persoon in het onderhavige jaar al ten minste ƒ 400.000 aan salaris heeft genoten. Belanghebbende heeft nog gesteld dat als L verliezen zou zijn gaan lijden, het salaris van de eindverantwoordelijke commerciële directeur bij L met ongeveer ƒ 100.000 zou zijn gedaald. Daartegenover heeft de inspecteur gesteld dat het loon, naar het Hof verstaat met inachtneming van de doelmatigheidsmarge van 30% en rekening houdend met de omstandigheden dat L groter is, althans een hogere winst behaalt en dat het concern van belanghebbende verliezen maakt, ten minste f 275.000 moet bedragen. Het Hof acht belanghebbendes enkele en niet nader onderbouwde stelling omtrent de daling van het loon van de eindverantwoordelijke commerciële directeur bij L met ongeveer ƒ 100.000 ingeval van verlies niet aannemelijk. Het Hof sluit zich aan bij het standpunt van de inspecteur dat een loon van ten minste ƒ 400.000, althans ƒ 392.860, voor de functie van belanghebbende gebruikelijk is. Om het loon niet in belangrijke mate te laten afwijken van hetgeen gebruikelijk is, dient het loon van belanghebbende ten minste ƒ 275.000 à ƒ 280.000 (zijnde 70% van ƒ 400.000, althans ƒ 392.860) te bedragen.
5.2.8. Gelet op hetgeen is overwogen in 5.2.5. tot en met 5.2.7. heeft de inspecteur - door uit te gaan van een loon van ƒ 250.000 - het loon niet te hoog vastgesteld.
5.2.9. Belanghebbende stelt nog dat de financiële situatie van het concern het niet toeliet om een salaris uit te keren dat boven het uitgekeerde bedrag ligt. Het Hof kan belanghebbende in deze stelling niet volgen. Het zichtbare eigen vermogen van het concern was ultimo 1998 gelijk aan ƒ 13.199.000. Een extra salarisuitkering tot het als gebruikelijk aan te merken bedrag, eventueel verrekend in rekening-courant, zou niet hebben geleid tot een bedreiging van de continuïteit van het concern, althans dat heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Daar komt nog bij dat het concern in het onderhavige jaar ook mogelijkheden zag om een dividend uit te keren van ƒ 1.500.000, hetgeen naar het Hof aanneemt niet zou zijn gebeurd als de continuïteit van het concern werkelijk in gevaar was.
5.2.10. Ten aanzien van het geschilpunt 3b is het gelijk aan de inspecteur.
5.3. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de bijtelling voor het privé gebruik van de ter beschikking gestelde personenauto tot het loon in de zin van artikel 12a van de Wet LB 1964 behoort, zodat de inspecteur het gebruikelijke loon met ƒ 80.875 moet verlagen. Het Hof is van oordeel, gelet op artikel 11a van de Wet LB 1964, dat de bijtelling voor het genot van de auto geen loon in de zin van de Wet LB 1964 vormt, zodat daarop bij het bepalen van het gebruikelijke loon geen acht mag worden geslagen. Ten aanzien van het geschilpunt 3c is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van één der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 18 december 2002 door mrs. Faase, Van Ballegooijen en Den Boer, in tegenwoordigheid van drs. Plat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.