Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V., belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belas-ting-dienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 augustus 2000, ingediend door mr. A te B als gemachtigde en aangevuld bij brief van 12 september 2000. Dit beroepschrift is bij het Hof geadministreerd onder kenmerk 00/02985.
Het beroep is ge-richt tegen de uit-spraak van de in-spec-teur, gedag-te-kend 12 juli 2000 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting/verliesbeschikking voor het jaar 1995.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Ter griffie is inzake het evenvermelde beroep een brief gedagtekend 8 februari 2001 van de voornoemde gemachtigde ontvangen.
Van belanghebbende is voorts ter griffie een beroepschrift ontvangen op 29 oktober 2001, ingediend door de gemachtigde. Dit beroepschrift is bij het Hof geadministreerd onder kenmerk 01/03343 en is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 24 oktober 2001 betreffende een verliesbeschikking voor het jaar 1995. Belanghebbende heeft verzocht beide zaken te voegen.
Belanghebbende heeft nog stukken overgelegd bij op 27 november 2001 en 4 december 2001 ingekomen brieven. De inspecteur heeft afschriften van die brieven en de bijbehorende stukken ontvangen. Deze stukken behoren tot de gedingstukken in beide voormelde zaken (kenmerk 00/02985 en 01/03443).
Ter zitting van 5 december 2001 zijn de beide zaken gelijktijdig behandeld. Aldaar zijn verschenen de voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van mr. C, alsmede de inspecteur in de persoon van mr. D, tot bijstand vergezeld van E RA. De gemachtigde en de inspecteur hebben ieder een op beide zaken betrekking hebbende pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is de houdstermaatschappij van een concern dat activiteiten ontplooit op diverse terreinen. Belanghebbende vormt met een aantal dochtervennootschappen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
2.2. Belanghebbende had tot 1995 een deelneming in Y GmbH (hierna: Y), een M-landse vennootschap die tot 1982 bouwactiviteiten had verricht, sindsdien een slapend bestaan leidde, en in 1995 is geliquideerd.
2.3. In de loop van de jaren heeft belanghebbende verliezen van Y gefinancierd en kosten van Y voor haar rekening genomen. De desbetreffende stortingen zijn fiscaal als - informeel - kapitaal verwerkt. In 1982 heeft belanghebbende f 2.889.100 bijgestort, waarvan in de aangifte over dat jaar abusievelijk slechts f 1.704.700 als kapitaalstorting is aangemerkt, terwijl het resterende bedrag ad f 1.184.400 fiscaal als verlies in aanmerking is genomen.
2.4. Belanghebbende heeft in haar aangifte voor het jaar 1982 in totaal een verlies van f 25.193.800 aangegeven. Ook in de jaren daarna bleef zij in een verliespositie. Toen het verlies uit 1982 wegens het verstrijken van de destijds geldende verrekeningstermijn van acht jaar dreigde te verdampen, heeft zij een constructie opgezet teneinde stille reserves in haar onroerende zaken te realiseren. De inspecteur heeft de aanvaardbaarheid van deze constructie betwist.
2.5. In haar aangifte over het onderhavige jaar, welke is ingediend op 27 januari 1997, heeft belanghebbende een liquidatieverlies van f 6.678.000 op haar deelneming in Y gerapporteerd. De aangifte kwam uit op een belastbare winst van negatief f 5.173.300. Bij de aangifte is verzocht om een beschikking tot vaststelling van de onbeperkt verrekenbare verliezen over de jaren voorafgaande aan 1 januari 1995.
2.6. Op 11 december 1998 hebben belanghebbende en de inspecteur een compromis gesloten over de omvang van de per 1 januari 1990 nog voorwaarts verrekenbare verliezen. Als uitvloeisel daarvan is van het aangegeven verlies-1982 een gedeelte van f 7.112.700 definitief als verdampt aangemerkt. Het restant is verrekend met winsten van 1988 en (hoofdzakelijk) 1990. Het compromis is uitgewerkt in een brief met cijferopstellingen die de gemachtigde met dagtekening 20 januari 1999 aan de inspecteur heeft toegezonden.
2.7. Na correspondentie met de gemachtigde heeft de inspecteur bij brief van 16 augustus 1999 als zijn standpunt meegedeeld dat belanghebbende met de door haar verstrekte informatie onvoldoende het liquidatieverlies-Y had aangetoond. Daarnaast heeft hij meegedeeld dat een uit het gesloten compromis voortvloeiende correctie op afschrijvingen ad f 40.000 in aanmerking diende te worden genomen. De aanslag is met dagtekening 30 september 1999 opgelegd. De belastbare winst is daarbij vastgesteld op f 1.545.700, het verrekend verlies uit andere jaren eveneens op f 1.545.700, en het belastbaar bedrag dienovereenkomstig op nihil.
2.8. Op de achterzijde van het aanslagbiljet is de volgende tekst afgedrukt:
"Toelichting bij de vaststelling van het verlies:
Beschikking vaststelling verlies:
Het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994 is vastgesteld op f 1 802 000. Dit bedrag is onbeperkt verrekenbaar met belastbare winsten of binnenlandse inkomens van de volgende boekjaren.
-
Het bedrag van het verlies van dit boekjaar en/of het bedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994 is (zijn) - bij voor bezwaar vatbare beschikking - vastgesteld op grond van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, respectievelijk artikel IV van de Wet van 23 december 1994 (…) (onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemersverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking).
Deze beschikking is centraal in een geautomatiseerd proces vervaardigd, en is daarom niet ondertekend.
-
Toelichting bij verrekening van verlies:
Beschikking verrekening verlies:
Bij de vaststelling van het belastbare bedrag of het belastbare binnenlandse bedrag is rekening gehouden met verlies dat u in andere boekjaren heeft geleden. Nu wordt f 1 545 700 (extra) verrekend.
Met de belastbare winst of het binnenlands inkomen is op grond van art. 20, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een verlies uit een voorgaand boekjaar verrekend. Het bedrag van het verrekend verlies is - bij voor bezwaar vatbare beschikking - vastgesteld op grond van artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
Deze beschikking is centraal in een geautomatiseerd proces vervaardigd, en is daarom niet ondertekend.
-
Toelichting nog te verrekenen verliezen:
Het totaalbedrag aan nog te verrekenen verliezen bedraagt thans f 256 300. Deze mededeling houdt geen voor bezwaar vatbare beschikking in."
2.9. Bij brief van 18 oktober 1999 heeft belanghebbende pro forma bezwaar gemaakt tegen de aanslag en daarbij vermeld dat het bezwaar betrekking heeft op het liquidatieverlies Y. Bij brief van 1 december 1999 heeft belanghebbende dit bezwaar gemotiveerd onder toezending van een aantal stukken die uit de administratie van belanghebbende, respectievelijk de voormalige - uit de fiscale eenheid ontvoegde - aandeelhoudster van Y waren opgediept. Daarbij heeft belanghebbende geconcludeerd dat de belastbare winst moet worden vastgesteld op f 4.875.400 negatief, berekend als f 5.173.100 (aangegeven verlies)
-/- f 40.000 (correctie afschrijvingen) -/- f 257.700. Laatstgenoemd bedrag betreft een in 1975 door Y gedane dividenduitkering die ten onrechte niet was meegenomen in de berekening van het liquidatieverlies zoals dat in de aangifte was opgenomen.
2.10. Bij brief van 9 maart 2000 heeft de inspecteur de gemachtigde om nadere inlichtingen verzocht. Naar aanleiding van een in die brief gestelde vraag over de in 1982 verrichte kapitaalstorting in Y heeft belanghebbende de hiervoor in 2.3. vermelde fout geconstateerd. Bij brief van 29 maart 2000 heeft de gemachtigde de inspecteur verzocht het opgeofferde bedrag voor Y, alsmede het liquidatieverlies, te verhogen met f 1.184.000.
2.11. Nadat de inspecteur een onderzoek ten kantore van belanghebbende had laten plaats vinden, heeft hij alsnog het in de aangifte vermelde liquidatieverlies aanvaard. Bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift gedagtekend 12 juli 2000 heeft hij onder meer het volgende vermeld:
"Gelet op de informatie die thans (lees: ter) beschikking is gesteld heb ik besloten uw bezwaarschrift toe te wijzen voorzover het bezwaar gericht is tegen correctie van het aangegeven liquidatieverlies van NLG 6.678.800.
(…)
Rekening houdend met het aangegeven liquidatieverlies stel ik de belastbare winst vast op het bedrag van NLG 5.173.100 negatief. In verband met het compromis dient dit bedrag nog verhoogd te worden met het bedrag van NLG 40.000 aan verhoogde afschrijvingen, zodat de belastbare winst NLG 5.133.100 negatief bedraagt.
Uw verzoek om het aangegeven liquidatieverlies te verhogen met het bedrag van NLG 1.184.400 wijs ik af. De foutenleer zoals geformuleerd in het arrest HR 22 oktober 1952, nr. B 9293 biedt mij de mogelijkheid het te hoog vastgestelde verlies 1982 ter zake van de achterwege gebleven activering van de kostprijs deelneming te compenseren met de door u bepleite verhoging van het opgeofferd bedrag. De ten onrechte aangegeven afboeking van de vordering betreft een doorlopende balanspost. Aldus wordt bereikt dat voorkomen wordt dat de fout, die is gemaakt bij de vastelling van het verlies uit 1982, definitief niet tot heffing leidt".
Bij het doen van deze uitspraak heeft de inspecteur verzuimd het opgeofferde bedrag voor Y, respectievelijk het liquidatieverlies, te verminderen met f 257.700.
2.12. Bij brief van 16 augustus 2000 heeft de gemachtigde beroep ingesteld tegen de in 2.11 vermelde uitspraak. Dit beroep heeft hij gemotiveerd bij brief aan het Hof van 12 september 2000. Belanghebbende concludeert daarin tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en verhoging van het vastgestelde verlies over 1995 met het bedrag van f 1.184.000 en verlaging met het bedrag van f 257.700, derhalve tot vaststelling van het verlies op f 6.059.800, met veroordeling van de inspecteur in de werkelijke kosten van rechtsbijstand.
Wat dit laatste punt betreft, vermeldt het beroepschrift het volgende:
"Proceskosten
(…) De onjuistheid van de argumenten van de inspecteur springt onmiddellijk in het oog. Dat de inspecteur op basis van evident onjuiste argumenten handelt, is een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht. Van de overheid mag immers worden verlangd dat zij belastingplichtigen niet lastig valt - en voor kosten van rechtsbijstand stelt - met onverdedigbare standpunten.
(…) Dit klemt te meer, nu belanghebbende in een laatste poging de zaak zonder tussenkomst van uw Hof te regelen de inspecteur op 30 augustus 2000 een eerste concept van het onderhavige aanvullende beroepschrift (het Hof leest: heeft) doen toekomen, met het verzoek tot heroverweging (…) Daar heeft hij niet op gereageerd.
(…) De inspecteur moet daarom in de werkelijke kosten van rechtsbijstand worden veroordeeld. Belanghebbende zal voorafgaand aan de zitting aan de inspecteur en aan uw Hof een opstelling van de kosten doen toekomen".
2.13. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend op 15 januari 2001. In dat verweerschrift heeft hij als volgt geconcludeerd:
"De beschikking vaststelling verrekenbaar verlies 1995 (…) dient te worden gehandhaafd primair vanwege een fout in de balanscontinuïteit van de balanspost deelneming, subsidiair vanwege een fout in de balanscontinuïteit van de balanspost rekening-courantvordering Y. Gelet op het feit dat de winstuitkering van 1975 ad NLG 257.700 ten onrechte buiten beschouwing is gebleven bij het vaststellen van de aanslag concludeer ik tot vaststelling van het verlies 1995 op het bedrag van NLG -/- 4.875.400, zijnde het bedrag van -/- NLG 5.173.100 verhoogd met de gecorrigeerde afschrijvingen ad NLG 40.000 en de winstuitkering 1975 ad NLG 257.700".
Met betrekking tot de proceskostenclaim is in het verweerschrift het volgende vermeld:
"Belanghebbende is in de procedure voldoende zorgvuldig behandeld. Er is geen sprake van dat door de inspecteur standpunten worden ingenomen die niet pleitbaar zijn (…) Ik ben overigens van mening dat belanghebbende met haar stellingnamen in het beroepschrift de bij de naleving van het compromis van 11 december 1998 in acht te nemen redelijkheid en billijkheid geweld aandoet".
2.14. Bij brief van 16 januari 2001 aan de gemachtigde heeft de inspecteur het volgende meegedeeld:
"Naar aanleiding van het beroep dat u heeft ingesteld tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1995 bericht ik u het volgende.
Nadere analyse van uw beroep in het kader van de opstelling van verweerschrift heeft mij geleerd dat u beroep aantekent tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1995 met het belastbaar bedrag van -/- NLG 5.133.100. U heeft derhalve geen belang bij het instellen van beroep tegen deze aanslag van -/- NLG 5.133.100.
Gelet op het feit dat de winstuitkering van 1975 van Y GmbH ad NLG 257.700 ten onrechte buiten beschouwing is gebleven bij het vaststellen van de aanslag had het verlies 1995 vastgesteld behoren te worden op het bedrag van NLG -/- 4.875.400 (…)
Bij deze stel ik het verlies 1995 van X B.V. bij beschikking vast op het bedrag van NLG 4.875.400.
In mijn verweerschrift heb ik uw beroep ondanks het feit dat u voorshands geen belang heeft ontvankelijk verklaard in verband met de voorziening van artikel 6:10, lid 1, letter b, Awb.
Ik heb geen bezwaar tegen toepassing van deze voorziening bij uw beroep. Indien u niet accoord gaat met deze gang van zaken verzoek ik u mij op de hoogte te stellen van uw bezwaar. Uw bezwaar inzake de beroepsgang kunt u kenbaar maken aan het Gerechtshof te Amsterdam.
Indien u bezwaar heeft tegen de beschikking als zodanig kunt u binnen 6 weken na dagtekening van deze beschikking bezwaar maken bij de Belastingdienst te P".
2.15. Bij brief van 8 februari 2001 heeft de gemachtigde bezwaar gemaakt tegen de in 2.12 vermelde beschikking. In die brief heeft hij onder meer het volgende vermeld:
"Samengevat: op 30 september 1999 was er niet de verliesbeschikking die er wél had moeten zijn; daar is belanghebbende tegen in bezwaar gekomen; bij de uitspraak op bezwaar is weliswaar het verlies 1995 vastgesteld, maar tot een te laag bedrag vastgesteld; daar is belanghebbende tegen in beroep gekomen. Bij dat beroep heeft zij belang: zonder beroep komt de uitspraak op bezwaar en daarmee de verliesvaststelling onherroepelijk vast te staan; mét beroep kan zij hopen op vaststelling door de rechter van het verlies op het in haar ogen juiste bedrag.
(…)
Voor wat betreft het feit dat u het verlies bij beschikking op een ander, te weten lager, bedrag vaststelt merk ik het volgende op.
Om te beginnen meen ik dat dit niet kan. Op de voet van artikel 20a Wet Vpb heeft u voor herziening van de verliesbeschikking een 'nieuw feit' nodig.
(…)
Verwarrend vind ik de mededeling aan het slot van uw brief van 16 januari 2001, dat tegen de beschikking binnen zes weken bezwaar kan worden aangetekend. Volgens art. 6:19 Awb Pro wordt het aanhangige beroep geacht mede gericht te zijn tegen de wijziging van de verliesbeschikking. Afzonderlijk bezwaar tegen de gewijzigde beschikking zal er in uitmonden dat over dezelfde materie twee beroepsprocedures worden gevoerd. Dat komt mij onwenselijk voor. Ik kan mij voorstellen dat u op hetzelfde doelt met uw opmerking: "Ik heb geen bezwaar tegen toepassing van deze voorziening bij uw beroep". Wat daar van zij, om de rechten van belanghebbende zeker te stellen heb ik mij toch genoodzaakt gezien bezwaar te maken tegen uw beschikking van 16 januari 2001".
2.16. Eveneens bij brief van 8 februari 2001 heeft belanghebbende het Hof, voor zover hier van belang, het volgende meegedeeld:
"Het zou mij … welkom zijn van u te mogen vernemen dat het aanhangige beroep zich ook uitstrekt over de beschikking van de inspecteur van 16 januari jl. Ik kan dan het in de brief van 7 februari 2001 ingestelde pro-forma bezwaar intrekken".
2.17. Op 22 oktober 2001 hebben de gemachtigde en de inspecteur telefonisch overleg gevoerd met de griffier van het Hof. Bij brief van diezelfde datum heeft de gemachtigde aan de inspecteur, voor zover hier van belang, als volgt bericht:
"Wij hebben de volgende afspraken gemaakt
- U doet alsnog op zeer korte termijn uitspraak op het door mij op 8 februari 2001 ingediende bezwaarschrift tegen uw beschikking van 16 januari 2001.
- Na ontvangst van deze uitspraak zal ik beroep tegen deze uitspraak instellen.
- In het beroepschrift zal ik het Gerechtshof verzoeken dit beroep samen te willen behandelen met het door mij ingestelde beroep … tegen uw beschikking van 12 juli 2000 (voeging).
- Voor wat betreft de motivering van uw uitspraak op bezwaar en het door mij in te stellen beroep zullen wij verwijzen naar de eerder gewisselde stukken en de daarin aangevoerde argumenten (…)"
2.18. Bij brief van 24 oktober 2001 heeft de inspecteur onder meer het volgende meegedeeld aan de gemachtigde:
"Middels uw brief van 8 februari 2001 heeft u bezwaar aangetekend tegen de verliesbeschikking van 16 januari 2001. Dit bezwaar is tijdig ingediend, zodat u ontvankelijk bent in uw bezwaar. (…)
Naar aanleiding van uw bezwaren merk ik het volgende op:
Op grond van het voorschrift van artikel 20a, lid 1, Wet Vpb 1969 wordt een verlies van enig jaar bij beschikking vastgesteld. Deze beschikking dient te worden vastgesteld tegelijk met het vaststellen van de aanslag. Het samenstel van deze voorschriften houdt mijns inziens niet in dat in het geval een verlies van enig jaar niet bij beschikking wordt vastgesteld tegelijk met het opleggen van de aanslag uit het opleggen van de aanslag kan worden afgeleid dat daarmee de beschikking genomen is, althans het verlies is vastgesteld op de belastbare winst, die in de aanslag wordt medegedeeld.
De wet op de vennootschapsbelasting kent een gesloten stelsel van beschikkingen (…) Indien de wet … voorschrijft dat een bestuursrechtelijke rechtshandeling geformaliseerd dient te worden door het nemen van een beschikking dan komt het mij voor dat het nemen van een beschikking de enige mogelijkheid voor het bestuur is om het voorgeschreven besluit te nemen. Tegen deze beschikking staan afzonderlijke rechtsmiddelen open, ook in het geval geen beschikking wordt afgegeven binnen de voorgeschreven termijn. In casu is door de inspecteur gewezen op de openstaande rechtsmiddelen op het moment dat bekend werd dat de verliesbeschikking niet tijdig was afgegeven en deze omissie door hem gerepareerd werd doordat hij alsnog een verliesbeschikking afgaf.
Uit het voorgaande vloeit voort dat u geen belang heeft bij een beroep tegen de aanslag vennootschapsbelasting in het geval u de vaststelling van de omvang van het verlies 1995 wenst aan te vechten. Het verrekenbare verlies 1995 wordt niet vastgesteld door middel van het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting 1995. (…)
Op grond van het feit dat het verlies bij beschikking wordt vastgesteld dient ook uw tweede bezwaar te worden afgewezen. Immers, het uiteindelijke verlies is eenmalig vastgesteld bij de beschikking van 16 januari 2001. De voorziening van artikel 20a, lid 3, Wet Vpb 1969, die de inspecteur de mogelijkheid biedt om een bij beschikking vastgesteld verlies te herzien middels een reparatoire beschikking, is in casu niet aan de orde. (…)
Indien er van wordt uitgegaan dat een beroep op fictieve weigering van het afgeven van een beschikking veronderstelt dat een beschikking is afgegeven dan zou u in beginsel ontvangen moeten kunnen worden in uw beroep, zij het niet in uw beroep tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1995. Een andersluidend beroep heeft u tot op heden naar mijn mening niet ingesteld. (…)
In feite wordt met de stelling dat een beroep op fictieve weigering verondersteld dat een beschikking is afgegeven een beroep gedaan op de voorziening van artikel 6:2, letter b, Algemene wet bestuursrecht. Met een besluit in de zin van artikel 1:3, lid 1, Algemene wet bestuursrecht, wordt aldus gelijkgesteld het niet tijdig nemen van een besluit.
Mijns inziens is het voorschrift van artikel 6:2, letter b, Algemene wet bestuursrecht, echter niet zo verstrekkend dat dit voorschrift verondersteld kan worden te bepalen dat een beroep op de fictieve weigering impliceert dat hiermee geacht kan worden dat de beschikking van artikel 20a, lid 1, Wet Vpb 1969 is genomen tot een bepaald bedrag.
Een en ander heeft tot gevolg dat ik van mening ben dat niet kan worden verondersteld dat de inspecteur bij het ontbreken van een beschikking in de zin van artikel 20a, Wet Vpb 1969, geacht kan worden bewust een beschikking te hebben afgegeven tot een bepaald bedrag als gevolg waarvan de van de aangifte afwijkende beschikking, die naderhand alsnog wordt afgegeven, aangemerkt dient te worden als een reparatoire beschikking. Bij het afgeven van de beschikking van 16 januari 2001 is mitsdien niet noodzakelijk dat de inspecteur dient te beschikken over een nieuw feit in de zin van artikel 20a, lid 3, Wet Vpb 1969 om een verlies te kunnen vaststellen dat afwijkt van de belastbare winst, die in het kader van het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting is meegedeeld.
Gelet op het voorgaande wijs ik uw bezwaren af. Ik handhaaf de beschikking van 16 januari 2001 inhoudende dat ik het verlies bij uitspraak op bezwaar vaststel op het reeds vastgestelde bedrag van NLG 4.875.400."
Indien u zich niet kunt verenigen met de uitspraak op bezwaar dan kunt u binnen 6 weken na dagtekening van deze uitspraak beroep aantekenen bij het Gerechtshof te Amsterdam."
2.19. Bij brief van 13 november 2001 heeft de griffier van het Hof onder meer het volgende meegedeeld aan de inspecteur:
"Onder verwijzing naar het telefoongesprek dat wij hedenmiddag hebben gevoerd, bevestig ik hierbij hetgeen in dat telefoongesprek is besproken.
Voor de toezending van het verweerschrift volstaat u met een verwijzing naar het reeds eerder bij brief van 15 januari 2001 ingeidende verweerschrift in het beroep van belanghebbende bij het Hof bekend onder kenmerk 00/02985.
Uit praktisch oogpunt spraken wij af dat de griffier een afschrift van vorengenoemd verweerschrift in het onderhavige dossier zal voegen."
Een afschrift van deze brief is aan de gemachtigde verzonden.
2.20. Bij brief van 27 november 2001, met bijlagen, heeft de gemachtigde de kosten van rechtsbijstand als volgt geraamd:
"1. Declaratie … voor de periode … 1 oktober tot en met 31 december 2000 nlg. 18.500
Deze declaratie heeft geheel betrekking op het beroepschrift (concipiëren e.d.).
Een kopie van de declaratie alsmede een kopie van de computeruitdraai van de urenadministratie voeg ik hierbij.
2. Periode 22 oktober 2001 tot en met zitting nlg 23.557
Over deze periode is nog geen declaratie verzonden. Bijgaand voeg ik een overzicht van de tot nu toe geboekte tijd en de geraamde tijd voor de zitting …
Totaal nlg. 42.057".
2.21. Gedeeltelijk in afwijking van de conclusies in haar beroepschriften heeft belanghebbende in haar pleitnota als volgt geconcludeerd:
" I Wat betreft de beschikking verliesverrekening:
Primair: indien uw Hof van oordeel is dat de inspecteur in zijn brief van 12 juli 2000 een verliesbeschikking heeft gegeven, concludeer ik tot:
- vernietiging van de uitspraak;
- vernietiging van de beschikking d.d. 16 januari 2001 omdat niet is voldaan aan de vereisten van art. 20b, lid 3, wet VPB;
- vernietiging van de beschikking d.d. 12 juli 2000, omdat het verlies tot een te laag bedrag is vastgesteld;
- vaststelling van het verlies op f. 6.317.500 dan wel f. 6.059.800,=;
Secundair: indien uw Hof van oordeel is dat de inspecteur in zijn brief van 12 juli 2000 géén verliesbeschikking heeft gegeven, concludeer ik tot:
- vernietiging van de uitspraak;
- vernietiging van de beschikking d.d. 16 januari 2001 omdat het verlies tot een te laag bedrag is vastgesteld;
- vaststelling van het verlies op f. 6.317.500,= dan wel f. 6.059.800,=;
II Wat betreft de beschikking waarbij het verlies van 1994 verrekend is met de aanslag 1995 concludeer ik tot:
- vernietiging van de beschikking, voorzover die vernietiging niet reeds besloten ligt in de uitspraak van de inspecteur van 12 juli 2001;
III Wat betreft de aanslag 1995 concludeer ik tot:
- handhaving van de aanslag nihil;
IV Wat betreft de proceskosten concludeer ik tot:
- veroordeling van de Staat tot vergoeding aan belanghebbende van de door haar geleden schade f. 42.057,= (excl. btw), bestaande uit de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase, zoals gespecificeerd bij brief d.d. 27 november 2001".
2.22. De pleitnota van de inspecteur bevat onder meer de volgende passages:
"Uit de beslissing van Uw Hof om alsnog de bezwaar- en beroepsprocedure open te stellen ten aanzien van de verliesbeschikking van 16 januari 2001 leid ik af dat het oorspronkelijke beroep tegen de negatieve aanslag ongegrond verklaard wordt. Uitlatingen, die in het kader van de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1995 zijn gedaan, zijn hiermee naar mijn mening verwerkt. Belanghebbende heeft geen belang bij de uitspraak op bezwaar in de oorspronkelijke beroepsprocedure.
(…)
De beslissing om bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 1995 over te gaan tot het vaststellen van een positieve belastbare winst bij aanslag is weloverwogen genomen. De beslissing is gemotiveerd in de brief van 16 augustus 1999. (…) Gelet op het feit dat … een positieve belastbare winst werd vastgesteld was er geen aanleiding om over te gaan tot het opmaken van een verliesbeschikking. In zoverre is er ook geen sprake van schending van het voorschrift van artikel 20a, lid 1, Wet Vpb 1969. Indien belanghebbende naderhand niet meer feitenmateriaal zou hebben verstrekt zou ik bij uitspraak op bezwaar overgegaan zijn tot handhaving van de aanslag."
3. Geschil
3.1. Materieel betreft het geschil de vraag op welk bedrag de belastbare winst over het onderhavige jaar dient te worden berekend. Dit geschil spitst zich toe op de vraag of het de inspecteur is toegestaan om met toepassing van de foutenleer het in 1982 ten onrechte in aanmerking genomen verlies ad f 1.184.000 in mindering te brengen op het in het onderhavige jaar - zijnde het oudste openstaande jaar - in aanmerking te nemen liquidatieverlies. Over de overige elementen van de (materiële) belastbare winst bestaat geen verschil van opvatting. Belanghebbende is van mening dat de belastbare winst op negatief f 6.059.800 uitkomt. De inspecteur is van oordeel dat de belastbare winst op negatief f 4.875.400 uitkomt.
3.2. Partijen verschillen daarnaast van mening over de vraag welke formele consequenties dienen te worden verbonden aan het aanslagbiljet (vermeld in 2.8), de uitspraak op bezwaar (vermeld in 2.11), het beroepschrift (vermeld in 2.12) en de brief van de inspecteur van 16 januari 2001 (vermeld in 2.14). Deze formele kant van het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
3.2.1. Is tegelijk met de aanslag een verliesbeschikking op de voet van artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) genomen? Belanghebbende meent van wel, en is daarom van oordeel dat zij belang heeft bij haar beroep in de zaak 00/02985. De inspecteur meent van niet, en is derhalve van oordeel dat belanghebbende geen belang heeft bij haar beroep in de zaak 00/02985. Dat volgt zijns inziens tevens uit de formulering van het pro forma ingediende beroepschrift.
3.2.2. Indien de in 3.2.1. vermelde vraag ontkennend moet worden beantwoord, moet de verliesbeschikking op de voet van artikel 20a, eerste lid, van de Wet dan geacht worden te zijn genomen bij de uitspraak op het bezwaar van 12 juli 2000? Belanghebbende meent van wel, en stelt dat zij in verband met een gebrekkige rechtsmiddelverwijzing alsnog een rechtsingang heeft ter zake van deze beschikking. Tevens is zij van oordeel dat de brief van 16 januari 2001 alsdan is aan te merken als een verliesbeschikking op de voet van artikel 20a, derde lid, van de Wet, waartoe de inspecteur het noodzakelijke nieuwe feit ontbeert. Dit brengt dan mee dat het verlies moet worden vastgesteld op f 6.317.500 omdat met de winstuitkering ad f 257.500 niet alsnog rekening kan worden gehouden.
De inspecteur is van oordeel dat de uitspraak op het bezwaar van 12 juli 2000 uitsluitend betrekking heeft op de aanslag en dat hij geen verliesbeschikking behelst. Hij is van oordeel dat (eerst) bij de brief van 16 januari 2001 de verliesbeschikking op de voet van artikel 20a, eerste lid, van de Wet, is gegeven.
3.3. Tenslotte verschillen partijen van mening over het antwoord op de vraag of belanghebbende, zo zij geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, recht heeft op integrale vergoeding van de door haar gemaakte proceskosten (kosten van rechtsbijstand).
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken, waaronder de pleitnota's.
Ter zitting is hieraan nog het volgende toegevoegd:
de gemachtigde:
Noch belanghebbende, noch ons kantoor heeft een geautomatiseerde uitspraak op het bezwaarschrift inzake de aanslag ontvangen.
De uitspraak op bezwaar van 12 juli 2000 kan worden gezien als de verliesbeschikking. Deze bevat een onjuiste rechtsmiddelverwijzing.
U houdt mij de beleidsmededeling van de staatssecretaris van Financiën van 30 november 1999 voor. Het onderhavige geval is afwijkend omdat bij de aanslag het verlies over 1995 niet expliciet doch uitsluitend impliciet op nihil is vastgesteld.
Belanghebbende heeft zekerheidshalve tegen alles wat zich als beschikking aandiende bezwaar gemaakt.
Voor de gang van zaken bij de foute verwerking in 1982 verwijs ik naar blz. 3 van het beroepschrift.
Bij het compromis is niet over het liquidatieverlies gesproken. Wel is juist dat de besprekingen zijn gevoerd met de gedachte dat belanghebbende daadwerkelijk in een belastingbetalende positie zou komen te verkeren.
de inspecteur:
Het opgeofferde bedrag als zodanig betwist ik niet. Ik beroep mij uitsluitend op de foutenleer. Er is sprake van een foutieve balanspost die doorloopt tot aan de liquidatie. Zo al niet de deelneming op een onjuist bedrag is geactiveerd, had belanghebbende in haar rekening-courantverhouding met Y voor het bedrag van de bijstortingsverplichting moeten worden gedebiteerd.
In 1981 heeft belanghebbende commercieel een voorziening van 1,1 miljoen op de deelneming getroffen omdat zij voorzag dat zij in 1982 verplicht zou worden tot het doen van een grote bijstorting. Fiscaal is die voorziening in aanmerking genomen als een negatief deelnemingsresultaat. Ultimo 1981 is er geen verschil tussen fiscaal en commercieel vermogen. In 1982 heeft belanghebbende commercieel geboekt "deelneming 2,8 miljoen, aan kas 2,8 miljoen" en "voorziening 1,1 miljoen, aan deelneming 1,1 miljoen". Fiscaal is in 1982 slechts 1,7 miljoen bijgeboekt op de deelneming. Daardoor ontstond een verschil tussen fiscaal en commercieel vermogen. Dit verschil is toen weggeboekt als een fiscaal verlies.
Het arrest BNB 1975/65 is in zoverre relevant dat het ook hier gaat om de niet kloppende aansluiting van een eindbalans, in casu 1981, op een beginbalans, in casu 1982.
Het liquidatieverlies is bij de compromisbesprekingen niet aan de orde geweest. Het gaat mij er echter om dat de verliesverdamping onderdeel is geweest van het compromis. Dat blijkt ook wel uit de zwarte omkadering van het definitief verdampte verlies op de spreadsheet die belanghebbende heeft meegezonden met zijn brief van 20 januari 1999.
In een geval als het onderhavige, waar de aanslag op een positief bedrag werd vastgesteld, voorzag de programmatuur voor het geautomatiseerd produceren van de aanslagbiljetten vennootschapsbelasting niet in de mogelijkheid om een nihil-verliesbeschikking af te drukken.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof zal eerst ingaan op de formele kant van het geschil.
5.2. Artikel 20a, eerste lid, van de Wet, houdt in dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Het tweede lid houdt in dat het bedrag van het verlies afzonderlijk wordt vermeld op het aanslagbiljet.
5.3. De in 5.2. genoemde bepalingen vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen met of in het kalenderjaar 1995. Met de desbetreffende wijzigingswet, waarbij een overeenkomstige regeling werd opgenomen in artikel 51a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, werd onder meer beoogd dat de vaststelling van het te verrekenen verlies deel gaat uitmaken van het proces van de aanslagregeling over het jaar waarin het verlies is geleden (memorie van toelichting Tweede Kamer 1994/95, 23 962, nr. 3, blz. 4). Onder het "proces van de aanslagregeling" valt naar 's Hofs oordeel niet slechts de initiële aanslagregeling door de inspecteur, maar ook - in voorkomend geval - de nadere regeling van de aanslag casu quo de vaststelling van het verlies door de inspecteur na bezwaar, respectievelijk door de belastingrechter na beroep.
5.4. In een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige aangifte heeft gedaan van een negatieve belastbare winst, doch door de inspecteur wegens door hem aangebrachte correcties een positieve belastbare winst wordt vastgesteld, moet, gelet op de in 5.3. weergegeven strekking van artikel 20a van de Wet, het resultaat van de initiële aanslagregeling worden opgevat als, enerzijds, de vaststelling van een aanslag op basis van een positieve belastbare winst over het jaar, anderzijds de vaststelling van het verlies over dat jaar op nihil. Zulks vindt in het onderhavige geval in zoverre bevestiging in de tekst op de achterzijde van het aanslagbiljet - als vermeld in 2.8. - dat daarin melding wordt gemaakt van de vaststelling van een verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking op de voet van artikel 20a van de Wet. De enkele omstandigheid dat het verliesbedrag van nihil niet expliciet op het aanslagbiljet is vermeld, brengt naar 's Hofs oordeel niet mee dat verzuimd is bij de aanslag een verliesbeschikking als bedoeld in artikel 20a, eerste lid, te geven.
5.5. Vóór de in 5.4. gegeven rechtsregel - die overigens spoort met het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 november 1999, nr. DB99/3232, BNB 2000/70 - pleit bovendien dat op de meest pragmatische wijze een rechtsingang wordt verkregen in situaties waarin de belastbare winst over een jaar in het standpunt van de inspecteur op een positief en in dat van de belastingplichtige op een negatief bedrag uitkomt. Aldus wordt ook zoveel mogelijk vermeden dat - naar de onderhavige zaak treffend illustreert - onzekerheid ontstaat over de vraag of en zo ja op welk tijdstip een voor bezwaar vatbare verliesbeschikking is gegeven.
Het Hof merkt nog op dat de eis van een goede rechtsbescherming in voorkomend geval kan meebrengen dat de in 5.4. gegeven rechtsregel wordt genuanceerd. Vermeden moet immers worden dat een belastingplichtige die de niet expliciet op het aanslagbiljet vermelde nihil-verliesbeschikking niet als zodanig onderkent, met niet-ontvankelijkverklaring wegens termijnoverschrijding wordt geconfronteerd indien die termijnoverschrijding is toe te schrijven aan de door de Belastingdienst gewekte onduidelijkheid. Wat daarvan verder zij, in het onderhavige geval is een dergelijke nuancering niet aan de orde omdat belanghebbende niet alleen het aanslagbiljet heeft mógen opvatten als de kennisgeving van - onder meer - een verliesbeschikking, maar dat biljet ook feitelijk zo hééft opgevat. Voor zover de inspecteur iets anders leest in de van belanghebbende afkomstige stukken, verwerpt het Hof die lezing. Dat belanghebbende, tot zekerstelling van zijn rechten, een tweede rechtsingang heeft gezocht en alternatieve stellingen heeft betrokken, doet daaraan niet af.
5.6.1. Uit het vorenoverwogene volgt dat het aanslagbiljet van 30 september 1999 mede de kennisgeving van de vaststelling, op de voet van artikel 20a, eerste lid, van de Wet, van het verlies over 1995 op nihil bevat. De desbetreffende verliesbeschikking is vatbaar voor bezwaar en beroep. Belanghebbende heeft derhalve belang bij zijn beroep in de zaak 00/02985. Het Hof zal dit beroep hierna verder behandelen in 5.7. en volgende.
5.6.2. Uit het vorenoverwogene volgt tevens dat de brief van de inspecteur van 16 januari 2001 niet een verliesbeschikking in de zin van artikel 20a, eerste lid, van de Wet is. Een dergelijke beschikking kan immers, net als een aanslag, slechts één keer worden vastgesteld. Nu de inspecteur met evenvermelde brief evenmin een herstelbeschikking op de voet van artikel 20a, derde lid, van de Wet heeft willen geven, komt het Hof tot de slotsom dat in die brief sprake is van een ambtshalve gegeven nadere vaststelling van het verlies over 1995. Een dergelijke vaststelling is niet voor bezwaar vatbaar. De inspecteur had het bezwaarschrift van 8 februari 2001 dan ook niet-ontvankelijk moeten verklaren. In de zaak 01/03443 zal het Hof de uitspraak van de inspecteur van 24 oktober 2001 dan ook vernietigen en, in de plaats van de inspecteur, het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaren.
5.7. Partijen zijn eenparig van oordeel dat het extracomptabel berekende liquidatieverlies ter zake van Y uitkomt op f 6.059.800. Ook staat tussen partijen vast dat in 1982 een bedrag van f 1.184.400 ten onrechte als fiscaal verlies is aangemerkt. In geschil is slechts of toepassing van de foutenleer ertoe kan leiden dat het daadwerkelijk in aanmerking te nemen liquidatieverlies met het bedrag van f 1.184.400 wordt verminderd.
5.8. Met de foutenleer wordt beoogd te voorkomen dat een bedrag aan winst als gevolg van een foutieve balanswaardering definitief onbelast blijft. Toepassing van de foutenleer komt naar het oordeel van het Hof reeds niet aan de orde indien een abusievelijk aangegeven fiscaal verlies niet daadwerkelijk tot vermindering van heffing van belasting heeft geleid. In casu staat vast dat van het totale verlies van 1982 een bedrag van f 7.112.700 is "verdampt" en dat het verlies van 1982 in zoverre niet (meer) tot enige daadwerkelijke vermindering van belastingheffing kan leiden. Een redelijke wetstoepassing, die zoveel mogelijk recht doet aan het uitgangspunt dat bij een lichaam over de gehele levensduur niet meer en niet minder belast wordt dan het totaal van de behaalde winst, brengt mee het foutief aangegeven (deel van het) verlies ad f 1.184.400 begrepen te achten in dit verdampte verlies. Voor een andersluidend oordeel zou wellicht ruimte kunnen zijn indien het compromis van 11 december 1998, als weergegeven in 2.6., op andere voorwaarden zou zijn gesloten indien de fout uit de aangifte over 1982 reeds toen bekend was geweest, maar zulks heeft de inspecteur tegenover het gemotiveerde verweer van belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Op grond van hetgeen partijen over en weer over de totstandkoming van het compromis hebben gesteld, acht het Hof veeleer aannemelijk dat daarbij voorop heeft gestaan de verrekening van compensabele verliezen zodanig te beperken dat winsten behaald na 1990 niet meer gecompenseerd zouden kunnen worden met "oude" verliezen.
5.9. Nu het foutief aangegeven verlies ad f 1.184.400 niet heeft geleid en niet kan leiden tot daadwerkelijke vermindering van te betalen belasting, kan de foutenleer in casu niet leiden tot vermindering van het in aanmerking te nemen liquidatieverlies. De slotsom in de zaak 00/02985 dient dan ook te zijn dat het verlies over 1995 conform het standpunt van belanghebbende wordt vastgesteld op f 6.059.800.
6. Proceskosten
6.1. Nu het beroep (in beide zaken) gegrond is, zal het Hof de inspecteur veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de zaak 00/02985 met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) op 2 (proceshandelingen) x 2 (gewicht van de zaak) x f 710 = f 2.840,00. Nu, anders dan belanghebbende stelt, het standpunt van de inspecteur niet bij voorbaat kansloos kon worden genoemd verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat zij door toedoen van de inspecteur met een onnodige beroepsprocedure is geconfronteerd. Ook overigens acht het Hof geen bijzondere omstandigheid aanwezig op grond waarvan een hogere vergoeding van de kosten van rechtsbijstand geboden zou zijn dan de forfaitaire kostenvergoeding op de voet van de tabel in de bijlage bij artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit.
6.2. De ongelukkige samenloop van beide procedures geeft het Hof aanleiding de regeling betreffende samenhangende zaken in artikel 3 van Pro het Besluit niet toe te passen. Derhalve zal het Hof in de zaak 00/03443 afzonderlijk een kostenveroordeling van de inspecteur uitspreken. Met toepassing van evengenoemde tabel worden die kosten gesteld op 2 (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) x f 710 = f 2.130,00.
6.3. Voor alle duidelijkheid merkt het Hof op ervan uit te gaan dat belanghebbende niet heeft beoogd - tevens - aanspraak te maken op een vergoeding voor in de bezwaarfase gemaakte kosten, hoewel daaraan lijkt te worden gerefereerd in de conclusie van de pleitnota, sub IV. De aldaar voorkomende formulering "kosten van de bezwaarfase" beschouwt het Hof evenwel als een kennelijke verschrijving, zulks gelet op de aanhef van de conclusie sub IV ("proceskosten"), het gestelde in het beroepschrift van 16 augustus 2000 (vermeld onder 2.12) en de brief van 27 november 2001 waarin uitdrukkelijk en uitsluitend de kosten in de beroepsfase zijn gespecificeerd.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep in de zaak met kenmerk 00/02985 gegrond voor zover het betrekking heeft op de verliesbeschikking,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- stelt het verlies over het jaar 1995 vast op f 6.059.800,
- handhaaft de aanslag over het jaar 1995 die is vastgesteld naar een belastbaar bedrag van nihil,
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 2.840,00 aan proceskosten en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag dient te voldoen,
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad f 450 aan belanghebbende te vergoeden.
- verklaart het beroep in de zaak met kenmerk 01/0334 gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- verklaart het bezwaar niet-ontvankelijk,
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 2.130,00 aan proceskosten en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag dient te voldoen,
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad f 450 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 20 maart 2002 door mrs. Smit, voor-zit-ter, Den Boer en Van Sonderen, leden van de belas-ting-kamer, in tegen-woor-dig-heid van mr. Van Berkensteijn als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken en door de voorzitter en de griffier ondertekend.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij
dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.