Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Y, be-langhebbende,
tegen,
een uitspraak van Z te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is op 25 februari 2002 ter griffie een beroepschrift ingekomen, inge-diend door E., verbonden aan L Belastingadviseurs, als gemachtigde van belanghebbende. Het beroep is aangevuld bij brief van 26 maart 2002 en is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 januari 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde na-heffingsaanslag in de Belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: BPM) over het tijdvak 1 april 2001 tot en met 30 april 2001 ten bedrage van fl. 89.741 aan enkelvoudige be-lasting, zonder verhoging. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag van fl. 20.134 (€ 9.136,41) tot een naar een bedrag van fl. 69.607 (€ 31.586,27) aan enkelvoudige belasting.
De griffier heeft van belanghebbende een griffierecht geheven van € 109.
De inspecteur heeft het beroepschrift bij verweerschrift bestreden. Hij concludeert tot onge-grondverklaring van het beroep en bevestiging van de bestreden uitspraak.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 14 oktober 2002. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de directeur van belanghebbende de heer E, de eerdergenoemde gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van de eveneens bij het vorengenoemde kantoor van L werkzame heren mr. D en C. , alsmede, na-mens de inspecteur, de heer mr. H., tot bijstand vergezeld van de J. en T.
De gemachtigde en de inspecteur hebben ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Met toestemming van de inspecteur heeft de gemachtigde bij zijn pleitnota een viertal bijlagen overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota's, alsmede de door belanghebbende daarbij overgelegde bijlagen tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of on-voldoende bestreden, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende drijft een onderneming welke zich bezighoudt met de handel in kam-peerauto's. Haar is op de voet van artikel 8, van de Wet BPM'92 (hierna: de Wet) toegestaan de belasting per tijdvak van een maand te voldoen.
2.2. Gedurende de maand april 2001 heeft belanghebbende vijf kampeerauto's doen registre-ren in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kente-kens. Deze auto's zijn alle aan te merken als personenauto's in de zin van artikel 3 van Pro de Wet.
2.3. Tot de onder 2.2 vermelde kampeerauto's behoorde een, blijkens het kentekenbewijs op 20 april 2001 geregistreerde, nieuwe Fiat Ducato, met het kenteken 00-XX-00 (hierna: de auto).
2.4. Na de registratie is de auto kortstondig verhuurd geweest. In dat verband is met de auto gebruik gemaakt van de weg in Nederland.
2.5 Belanghebbende heeft de auto vervolgens verkocht en geleverd aan een Duitse afnemer. In verband met deze verkoop heeft belanghebbende op 26 april 2001 bij de Rijksdienst voor het Wegverkeer een zogeheten uitvoerverklaring ingediend. De auto is op of omstreeks die datum naar Duitsland overgebracht.
2.6. Op 23 mei 2001 heeft belanghebbende over het tijdvak april 2001 aangifte BPM gedaan van een te betalen bedrag aan BPM van fl. 839. Dit bedrag heeft betrekking op de auto en bedraagt 4% van de, blijkens het op 20 april 2001 afgegeven kentekenbewijs, op de voet van artikel 9 van Pro de Wet BPM 1992 (hierna: de Wet) verschuldigde belasting. Ter zake van de andere vier kampeerauto's welke belanghebbende in de maand april 2001 heeft doen registre-ren, heeft belanghebbende in het geheel geen BPM op aangifte voldaan.
2.7. Van mening dat belanghebbende te weinig BPM op aangifte heeft voldaan over het be-treffende tijdvak, heeft de inspecteur op 19 juni 2001 de onderhavige naheffingsaanslag op-gelegd. Daarbij is ter zake van de auto een bedrag van fl. 20.134 nageheven. Dit bedrag is als volgt berekend: op de voet van artikel 9, van de Wet verschuldigde belasting:
fl. 20.973 minus het door belanghebbende op aangifte afgedragen bedrag van fl. 839.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht BPM heeft nageheven ter zake van de auto.
Deze vraag spitst zich toe op de beantwoording van de vragen of het ontbreken in de Wet van een regeling, waarbij het mogelijk is aangifte te doen voor een bedrag aan BPM dat gerela-teerd is aan de tijdsduur dat met een voertuig gebruik is gemaakt van de weg in Nederland en het ontbreken in de Wet van een teruggaafregeling bij uitvoer in strijd is met:
- artikel 29, artikel 49 of Pro artikel 90, van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeen-schappen (hierna: EG-Verdrag), dan wel
- het gelijkheidsbeginsel als neergelegd in artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), in verbinding met artikel 1 van Pro het eerste Protocol bij het EVRM.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding, waar-onder de onder 1 vermelde pleitnota's.
4.2. Tijdens de mondelinge behandeling van 14 oktober heeft belanghebbende nog het vol-gende aan haar stellingen doen toevoegen.
Bij het doen van aangifte voor de auto is aangesloten bij het percentage van de vermindering dat op grond van artikel 10 van Pro de Wet wordt toegepast bij invoer van een personenauto bin-nen een maand na eerste ingebruikname daarvan. De vier andere kampeerauto's waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet, zijn niet naar het buitenland overgebracht.
Het ontbreken van een teruggaafregeling vormt ook een schending van artikel 49 van Pro het EG-Verdrag (het vrije verkeer van diensten), aangezien bij de verkoop en levering van een perso-nenauto ook elementen van diensten zijn te onderkennen, zoals bijvoorbeeld garanties. Deze elementen worden in de verkoopprijs verdisconteerd.
De BPM is in feite een verbruiksbelasting. Doel van de belasting is het gebruik maken van de weg. Dat blijkt uit de buitenwettelijke regeling op grond waarvan de staatssecretaris goed-keurt dat BPM wordt teruggegeven in gevallen waarin een nieuwe en ongebruikte auto na te zijn geregistreerd, wordt uitgevoerd. Het belastingobject van de BPM is de personenauto.
De auto heeft ongeveer fl. 15.000 minder opgebracht dan de nieuwprijs, welke circa
fl. 100.000 bedroeg. Het is gemakkelijker om een kampeerauto op de Duitse markt af te zet-ten, aangezien die markt veel groter is dan de Nederlandse markt. In Nederland had de auto bij verkoop meer opgebracht, maar had deze langer te koop gestaan.
De BPM is uitsluitend onverbindend voor zover daarin geen teruggaafregeling is opgenomen. De verhuur en lease van personenauto's wordt belemmerd door het ontbreken van een terug-gaafregeling in de BPM. De heffing van BPM bij registratie als zodanig wordt niet bestreden.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
Er is mij uit de feiten niets gebleken van een belemmering van het handelsverkeer met Duits-land.
Indien het gelijk aan belanghebbende is, wordt akkoord gegaan met het door belanghebbende bij de aangifte gehanteerde percentage van 4.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof stelt voorop dat krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet de BPM verschuldigd is ter zake van de registratie van een personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. De belasting is niet gerelateerd aan het ver-bruik of de mate van gebruik van de weg, noch aan het verbruik van de auto. Het Hof wijst er in dit verband op dat de Wet bijvoorbeeld geen regeling kent op grond waarvan recht bestaat op teruggaaf van (een gedeelte van) de BPM die ter zake van de registratie van een personen-auto is voldaan indien met die personenauto geen gebruik meer wordt of kan worden gemaakt van de weg in Nederland om andere redenen dan export, bijvoorbeeld ingeval de auto total-loss raakt.
5.2. Aan hetgeen onder 5.1 is overwogen wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat in-geval een niet-geregistreerde personenauto ter beschikking staat aan een in Nederland woon-achtige of gevestigde persoon, het aangrijpingspunt voor de heffing op grond van artikel 1, lid 5, van de Wet, wordt gevormd door de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland. Immers, het aangrijpingspunt voor de heffing vormt dan de aanvang van het gebruik van de weg, niet het gebruik van de weg als zodanig. Ook de vermindering van de maatstaf van hef-fing die op grond van artikel 10, van de Wet wordt toegepast indien een gebruikte personen-auto wordt geregistreerd, vormt naar het oordeel van het Hof geen aanwijzing dat de BPM, zoals belanghebbende stelt, een belasting is die beoogt het verbruik van de weg dan wel van de personenauto te treffen.
5.3. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij de Wet slechts bestrijdt in zoverre een teruggaafregeling ontbreekt en dat haar beroep niet betreft de heffing van de belasting bij re-gistratie als zodanig. Nu de belasting - naar belanghebbende meent, terecht en in overeen-stemming met de (Europese) regelgeving - wordt geheven ter zake van de registratie en mits-dien verschuldigd is vóórdat bekend is of, en zo ja, voor welke periode, een personenauto gebruik zal maken van de weg in Nederland, kan belanghebbendes grief dat in de Wet een regeling zou moeten worden opgenomen op grond waarvan de BPM wordt geheven naar rato van de periode gedurende welke gebruik is gemaakt van de weg in Nederland, geen doel tref-fen. Een dergelijke regeling is immers uitsluitend mogelijk bij een heffing achteraf of naar tijdsgelang en niet - zoals bij de BPM - ingeval van een heffing welke plaatsvindt vóórdat een aanvang wordt gemaakt van het gebruik van de weg. Het Hof verstaat belanghebbendes vorenvermelde verklaring aldus dat zij haar grief dat in de Wet een regeling zou moeten zijn opgenomen op grond waarvan naar rato van de mate van gebruik van de weg belasting kan worden voldaan, intrekt, dan wel niet als afzonderlijke grief heeft bedoeld. Het Hof zal mits-dien uitsluitend onderzoeken of het ontbreken in de Wet van een teruggaafregeling bij (we-der)uitvoer van een gebruikte personenauto (hierna: teruggaafregeling) in strijd is met de door belanghebbende aangevoerde bepalingen van Europees recht.
5.4. Volgens artikel 90, eerste alinea, van het EG-Verdrag heffen de lidstaten op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Bovendien heffen de lidstaten volgens de tweede alinea van deze bepaling op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daar-door andere producties zijdelings worden beschermd.
5.5. Naar volgt uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeen-schappen (hierna: Hof van Justitie) moet de BPM worden aangemerkt als een binnenlandse belasting in de zin van artikel 90, nu de BPM binnenlandse - al dan niet uit te voeren - en ingevoerde personenauto's in hetzelfde stadium van verhandeling belast en het belastbare feit voor beide categorieën personenauto's hetzelfde is. Het Hof verwijst te dezen onder meer naar het arrest van het Hof van Justitie van 2 april 1998, Outokumpu Oy (nr. C-213/96; Jurispr. 1998, Blz. I-1777).
5.6. Voorts is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie - het Hof verwijst onder meer naar het arrest van 29 juni 1978, Statens Kontrol (nr. 142/77; Jurispr. 1978, blz. 1543) - dat artikel 90 naar Pro analogie moet worden toegepast ten aanzien van uitgevoerde producten.
5.7. Uit hetgeen onder 5.4 tot en met 5.6 is overwogen, vloeit voort dat het ontbreken van een teruggaafregeling dient te worden getoetst aan het bepaalde in artikel 90 van Pro het EG-Verdrag.
5.8. Dienaangaande heeft te gelden, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 19 januari 2000, nr. 35 057 (onder meer gepubliceerd in BNB 2000/119), dat het ontbreken van een teruggaafregeling in de Wet niet tot strijd met artikel 90 van Pro het EG-Verdrag leidt, nu het ontbreken van een zodanige teruggaafregeling niet meebrengt dat Nederland een hogere bin-nenlandse belasting heft op producten van een andere lidstaat dan de belasting die op gelijk-soortige nationale producten wordt geheven, dan wel dat door de onderwerpelijke belasting-heffing andere producties zijdelings worden beschermd. Evenmin leidt het ontbreken van een teruggaafregeling ertoe dat personenauto's die naar een andere lidstaat worden overgebracht, wegens die overbrenging zwaarder worden belast dan personenauto's die niet buiten Neder-land worden gebracht.
5.9. Voor wat betreft belanghebbendes stelling dat het ontbreken van een teruggaafregeling in strijd is met artikel 90 van Pro het EG-Verdrag omdat de bestemming van de BPM een specifiek karakter heeft, merkt het Hof het volgende op.
Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat een binnenlandse belasting ook in strijd is met vorenbedoeld artikel 90 indien Pro de opbrengst ervan bestemd is ter financiering van acti-viteiten die enkel aan de belaste nationale producten ten goede komen en wanneer de hieruit voortvloeiende voordelen de op deze producten drukkende last gedeeltelijk compenseren. In dit verband zij gewezen op de arresten van het Hof van Justitie van 17 september 1997, UCAL (nr. C-347/95; Jurispr. blz. I-4911) en van 23 april 2002, Nygard (nr. C-234/99; n.n.g.). Naar het oordeel van het Hof is daarvan bij de BPM geen sprake. De opbrengst van de BPM, welke rechtstreeks in de Staatskas vloeit, is niet reeds bij voorbaat bestemd voor de financiering van wegen of andere activiteiten die alleen de nationale weggebruiker ten goede komen; over de aanwending van die opbrengst wordt op politiek niveau beslist.
5.10. Uit hetgeen onder 5.4 tot en met 5.9 is overwogen vloeit voort dat het ontbreken in de Wet van een teruggaafregeling onder het toepassingsbereik van artikel 90 van Pro het EG-Verdrag valt, doch dat geen sprake is van strijd met deze bepaling.
5.11. Nu, zoals onder 5.10 overwogen, (het ontbreken van) een teruggaafregeling onder het toepassingsbereik van artikel 90 valt Pro, is naar het oordeel van het Hof geen plaats meer voor toetsing van het ontbreken van een teruggaafregeling aan artikel 29 van Pro het EG-Verdrag. Steun voor dit oordeel vindt het Hof onder meer in het arrest van het Hof van Justitie van 11 maart 1992, Compagnie commerciale de l'Ouest e.a. (C-78/90 -C-83/90; Jurispr. 1992 blz. I-1847) in rechtsoverwegingen 29 en 30 waarvan het Hof van Justitie overwoog dat waar een heffing onder artikel 95 EEG Pro-Verdrag (thans artikel 90) valt, artikel 30 EEG Pro-Verdrag (thans artikel 28) er niet op van toepassing is. In dit verband wijst het Hof tevens naar het arrest van 3 februari 2000, Dounias (nr. C-228/98; Jurispr. 2000, blz. I-577; met name r.o. 38).
5.12. Het valt in redelijkheid niet te betwijfelen dat de verkoop van goederen, waarvan te de-zen sprake is, geen dienst is in de zin van artikel 50 van Pro het EG-Verdrag. Zelfs al zou, naar belanghebbende stelt, doch niet aannemelijk maakt, in de verkoopprijs mede een vergoeding zijn verdisconteerd voor verrichte diensten, dan nog vormt de verkoop van de auto tezamen met het dienst-element één economische handeling, welke als levering van een goed moet worden aangemerkt. Hieruit volgt dat de artikelen 49 tot en met 55 van het EG-Verdrag in casu toepassing missen.
5.13. Belanghebbende betoogt voorts dat het ontbreken van een teruggaafregeling in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als neergelegd in artikel 26 van Pro het IVBPR en artikel 14 van Pro het EVRM, in verbinding met artikel 1, van Protocol nr. 1, bij het EVRM. Belanghebbende heeft daarbij twee soorten van (ongeoorloofde) discriminatie onderscheiden, te weten (1) tussen auto's die slechts gedurende beperkte tijd gebruik maken van de Nederlandse weg en auto's die dat voor hun gehele "levensduur" doen en (2) tussen auto's die worden uitgevoerd waar-voor geen teruggaafregeling van BPM bestaat en auto's die worden ingevoerd en waarvoor naar rato van de waarde BPM moet worden betaald.
Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. Belanghebbendes betoog met betrekking tot het hier bedoelde gelijkheidsbeginsel stoelt op de vooronderstelling dat de BPM een ver-bruiksbelasting is. Zoals onder 5.1 overwogen miskent belanghebbende naar het oordeel van het Hof daarbij dat de belasting niet de kenmerken van een zodanige belasting heeft en mits-dien niet als zodanig kan worden aangemerkt. Nu het voor de belastingheffing op grond van hetzij artikel 1, lid 2, van de Wet, dan wel artikel 1, lid 5, van de Wet niet van belang is of na het zich voordoen van het belastbare feit gedurende kortere of langere tijd gebruik wordt ge-maakt van de weg, is er geen aanleiding om daarmee wél rekening te houden in gevallen waarin een auto buiten Nederland wordt gebracht.
Naar het oordeel van het Hof staat het de wetgever vrij om, gezien het aangrijpingspunt van de belasting zoals omschreven onder 5.1, geen onderscheid te maken tussen (eigenaren van) auto's die langdurig, kort of zelfs nagenoeg geen gebruik maken van het Nederlandse wegen-net. Het Hof is tevens van oordeel dat geen sprake is van ongeoorloofde discriminatie van (eigenaren van) gebruikte auto's die worden uitgevoerd ten opzichte van (eigenaren van) ge-bruikte auto's die worden ingevoerd aangezien voor beide categorieën geldt dat op het hef-fingsmoment, zijnde de registratie respectievelijk de aanvang van het gebruik van de weg in Nederland, wordt geheven naar dezelfde maatstaf, namelijk - bij benadering - de waarde van de auto. Zoals het Hof onder 5.1 heeft overwogen, kent de Wet geen teruggaafregeling indien om welke reden dan ook geen gebruik wordt gemaakt van de openbare weg in Nederland. Nu de Wet daarbij geen onderscheid maakt tussen niet uitgevoerde en wel uitgevoerde auto's, kan naar het oordeel van het hof niet worden gezegd dat sprake is van ongeoorloofde discriminatie van de (eigenaren van) wel uitgevoerde auto's.
5.14. Uit al het vorenstaande volgt dat het ontbreken van een teruggaafregeling in de BPM niet in strijd is met enige bepaling van Europees recht. Belanghebbende heeft mitsdien geen recht op teruggaaf c.q. vermindering van BPM. Voor dat geval is niet in geschil dat de bestre-den uitspraak moet worden bevestigd.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstan-digheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 2 december 2002 door mrs. Van Hilten, voorzitter, Beukers-van Dooren en Otto, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.