Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 1 maart 2001, ingediend door mr. A (B) te Q als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 5 april 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 12 februari 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksver-zekeringen voor het jaar 1997. Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.2. De aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen voor het jaar 1997, gedagtekend 11 mei 1999, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 249.647. De navorderingsaanslag, gedagtekend 20 december 2000, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.145.075, waarvan een bedrag groot ƒ 2.895.428 is belast naar het bijzondere tarief van 20 percent en een bedrag groot ƒ 2.000 naar het bijzondere tarief van 25 percent.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de navorderingsaanslag.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Ter zitting van 13 november 2001 zijn verschenen voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van C en D, alsmede namens de inspecteur drs. E, tot bijstand vergezeld van F RA en G. Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 26 december 1996 is overleden H sr., vader van belanghebbende (hierna ook: erflater). Tot de nalatenschap van erflater (hierna: de nalatenschap) behoren 31.740 aandelen à ƒ 1 nominaal in H Holding B.V. (hierna: HBV), hetgeen overeenkomt met een belang van 23 percent. De waarde van deze aandelen bedraagt ten tijde van het overlijden ƒ 4.482.112.
2.2. Van de overige 106.260 aandelen in HBV, in totaal vertegenwoordigend een belang in HBV van 77 percent, wordt door elf persoonlijke houdstervennootschappen van de elf kinderen van erflater (hierna ook: de erfgenamen) elk 9.660 aandelen gehouden. Na het overlijden van H sr. beschikt belanghebbende over een belang van 7 percent in HBV, alsmede over 1/11 onverdeeld deel van het tot de nalatenschap behorende belang van 23 percent in HBV.
2.3. Bij akte van 30 december 1996 zijn de tot de nalatenschap behorende aandelen in HBV omgezet in 31.740 preferente aandelen en in 31.740 winstbewijzen.
2.4. Bij akte van 31 december 1996 hebben de persoonlijke houdstervennootschappen van de erfgenamen ieder hun belang van 9.660 aandelen in HBV tegen de nominale waarde van ƒ 1 aan de Stichting H (hierna: de Stichting) overgedragen. Eveneens bij akte van 31 december 1996 hebben de erfgenamen hun 31.740 preferente aandelen in HBV tegen de nominale waarde van ƒ 1 aan de Stichting overgedragen.
2.5. Bij akte van 31 december 1997 vindt er een partiële verdeling plaats van de nalatenschap, waarbij belanghebbende in totaal 20.659 winstbewijzen verkrijgt.
2.6. Volgens een akte van 31 december 1997 heeft X N.V. (hierna: XNV) 20.659 winstbewijzen in HBV gekocht voor een bedrag groot ƒ 2.895.428.
2.7. In een akte van 16 april 1998 is de onder 2.6 vermelde akte onder meer als volgt gerectificeerd:
"Heden (...) verschenen voor mij (...) kandidaat-notaris (...) als mondeling gevolmachtigde van:
1. de heer X (...) die bij het verlenen van de volmacht handelde: :
a. als directeur van (...) X B.V. (...) namens welke vennootschap ten deze wordt gehandelt als directeur van (...) X N.V. (...) hierna genoemd: de koper;
b. als zelfstandig bevoegd directeur van (...) H B.V. (...) deze vennootschap (...) rechtsgeldig vertegenwoordigende, deze vennootschap hierna te noemen: vennootschap.
2. de heer I, (...)
3. de heer J (...).
VOORAF
De comparant, handelend als gemeld, verklaarde vooraf:
- Bij akte op éénendertig december negentienhonderdzevenennegentig (...) heeft een partiële verdeling plaatsgevonden van de nalatenschap van de heer H "sr." (...), hierna te noemen erflater;
- bij deze partiële verdeling zijn onder andere toegedeeld aan de volmachtgever sub 3 twintigduizend zeshonderd negenenvijftig winstbewijzen in de vennootschap tegen inbreng van een waarde in de nalatenschap van twee miljoen vierhonderd zesenveertig-duizend vijfhonderd tweeënzeventig gulden (f. 2.446.572,--).
- Vervolgens zijn bij akte diezelfde dag verleden voor voornoemde notaris (...) de aan de volmachtgever sub-3 toegedeelde twintigduizend zeshonderd negenenvijftig winst-bewijzen in de vennootschap overgedragen aan de koper voor een koopprijs van twee miljoen achthonderd vijfennegentigduizend vierhonderd achtentwintig gulden
(f 2.895.428,--)
- In deze akte is per abuis vermeld dat deze winstbewijzen werden overgedragen door de volmachtgever sub 2, in plaats van de volmachtgever sub 3.
- De volmachtgever sub 2 was echter niet gerechtigd tot enig winstbewijs in de vennootschap.
- Uit alle aan de transactie voorafgaande besprekingen was het onomstotelijk duidelijk dat deze voormelde winstbewijzen zouden worden verkocht en overgedragen door de volmachtgever sub 3 aan de koper.
- In voormelde akte van overdracht van de winstbewijzen aan koper van éénendertig december negentienhonderd zevenennegentig staat woordelijk vermeld als volgt:
'Heden, (...) verscheen voor mij, (...)
2. de heer I, (...)'
- De tekst in deze akte behoorde te luiden als volgt:
'Heden, (...) verscheen voor mij, (...)
2. de heer J, (...) verkoper. (...)'"
2.8. Een verslag van een zogenoemd bedrijfsgesprek van de inspecteur met belastingadviseurs (destijds: K Belastingadviseurs) van het H-concern op 3 februari 1998 vermeldt onder meer het volgende:
"Bedrijfsstructuur
Op 30 en 31 december 1996 is er een groot aantal mutaties geweest in de juridische structuur van het H concern. Deze zijn vastgelegd in notariële akten (...). De ontbrekende akten zal men ons doen toekomen. (...)
Naar aanleiding van de herstructurering zijn de volgende zaken aan de orde gesteld:
· (...)
· Gevraagd is naar de reden van splitsing van de geërfde aandelen H B.V. in preferente aandelen en winstbewijzen. Preferente aandelen en winstbewijzen zijn op 31 december 1996 overgedragen aan de Stichting. Volgens K zou deze handelwijze kunnen zijn ingegeven door de wijziging van het ab-regime per 1 januari 1997. De winstbewijzen zouden vermoedelijk weer bij de erven H zijn terechtgekomen. Toelichting volgt. Statuten van genoemde stichting zullen ons worden toegezon-den."
2.9. In een brief aan de inspecteur van 19 februari 1998 reageert de belastingadviseur op het hiervoor aangehaalde verslag onder meer als volgt:
"Diverse akten
Zoals wij reeds in onze telefax van 13 februari jongstleden hebben vermeld, ontbreken er ons inziens bij u slechts twee akten. Derhalve treft u een kopie van de volgende akten ingesloten aan.
- De oprichtingsakte van Stichting.
- De akte inzake de overdracht van de koopoptie op de aandelen L B.V. (...)."
2.10. Bij akte van 1 oktober 1998 heeft de finale verdeling van de nalatenschap plaatsge-vonden.
2.11. Belanghebbende en XNV behoren voor wat betreft de competentie van de inspecteur tot een entiteit als bedoeld in artikel 1, tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de Uitvoerings-regeling Belastingdienst, Stcrt. 1994, 114 (hierna: UrBd). Van XNV is op 12 maart 1999 een aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1997 aan de Belastingdienst toegezonden.
2.12. In een brief van 23 september 1999 schrijft de inspecteur aan de belastingadviseur onder meer het volgende:
"1) Algemeen
De aanslagregeling vennootschapsbelasting van een aantal rechtspersonen van de Heuvelman groep heeft mij aanleiding gegeven u een aantal vragen voor te leggen (...). Voor een duidelijk beeld van de herstructurering is het tevens noodzakelijk de gevolgen voor andere vennootschappen en voor de familie H privé er bij te betrekken.
(...)
6) Winstbewijzen
(...)
Op 31/12 1997 heeft een overdracht van winstbewijzen plaatsgevonden aan N.V. (...). Uit de akte is niet duidelijk te lezen, wie de verkoper van de winstbewijzen is, vermoedelijk de heer I, die in de akte wordt genoemd zonder vermelding van hoedanigheid.
De verkoper was gerechtigd tot 20.659 winstbewijzen. Omdat de erven per 31/12 1996 elk 1/11e deel van de in totaal 31.740 winstbewijzen in bezit hadden hebben er kennelijk enkele transacties plaatsgehad.
- Gaarne ontving ik van u de akten waaruit de ontbrekende transacties in winstbewijzen
blijken."
2.13. In zijn brief van 9 december 1999 beantwoordt de belastingadviseur de onder 2.10 ver-melde brief van de inspecteur onder meer als volgt:
"4 Herstructurering
Voor een uiteenzetting met betrekking tot de herstructurering verwijzen wij u naar het Ingesloten memorandum van B (bijlage 3). De inhoud hiervan spreekt Verder voor zich.
5 Winstbewijzen
De ontbrekende akten treft u als bijlage 4, 5 en 6 aan.
Ter toelichting dient het volgende. De transacties met betrekking tot de winstbewijzen zijn als volgt weer te geven:
- Omzetting van 31.470 gewone aandelen (...).
- De preferente aandelen worden verkocht aan Stichting (...).
- De winstbewijzen vallen in de nalatenschap.
- De winstbewijzen worden gekocht door de heer X. In de eerste akte (bijlage 3) wordt abusievelijk de heer I als koper genoemd. Dit is gecorrigeerd door de rectificatieakte van 16 april 1998 (bijlage 4).
(...)
Ons inziens bedraagt de hoogte van het reservefonds winstbewijzen ultimo 1996
ƒ 4.448.468. Ultimo 1997 bedraagt het reservefonds ƒ 4.450.797."
Bij deze brief is een overzicht van bijlagen gevoegd waarin onder meer de volgende bijlagen zijn vermeld:
"Bijlagen:
(...)
3. Memorandum van B d.d. 3 december 1999
4. Akte inzake verdeling winstbewijzen d.d. 31 december 1997
5. Akte van rectificatie d.d. 16 april 1998
6. Akte inzake verdeling nalatenschap d.d. 1 oktober 1998"
2.14. Het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen 1997 bedraagt ƒ 249.647. De door belanghebbende ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 is door hem gedagtekend met 22 februari 1999. De aanslag is berekend naar voormeld belastbaar inkomen is en gedagtekend 11 mei 1999. Door middel van de in geschil zijnde navorderingsaanslag heeft de inspecteur de onder 2.6 en 2.7 vermelde opbrengst uit hoofde van de vervreemding van winstbewijzen ad ƒ 2.895.428 in de belastingheffing betrokken. Het belastbaar inkomen van belanghebbende is als volgt nader vastgesteld:
Aangegeven en bij aanslag vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 249.647
Bij: resultaat uit hoofde van de vervreemding van winstbewijzen 2.895.428
Nader vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 3.145.075
3. Geschil
In geschil zijn de volgende vragen:
1. Beschikte de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag over een feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR);
2. Indien de inspecteur niet beschikte over een nieuw feit, was hij dan desondanks bevoegd de onder 2.14 vermelde navorderingsaanslag op te leggen op grond van kwade trouw van belanghebbende als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR;
3. Indien de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de navorderingsaanslag, heeft hij dan terecht de in 1997 door belanghebbende genoten opbrengst uit hoofde van de vervreemding van winstbewijzen in HBV als winst uit aanmerkelijk belang belast.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en naar de onder 1.5 vermelde pleitnota's.
4.2. Ter zitting is hieraan namens belanghebbende - kort samengevat en zakelijk weergegeven - het volgende toegevoegd. Het is niet op grond van de van B afkomstige bijlage bij de brief van de belastingadviseur als vermeld onder 2.13 dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit dat tot navordering heeft geleid. De notaris heeft door middel van de akte van 16 april 1998 een misslag in de akte van 31 december 1997 hersteld. XNV was er al mee bekend. Het recht van belanghebbende op 1/11e deel van de nalatenschap heeft niet met een aanmerkelijk belang van doen. De winstbewijzen zijn ontstaan op een moment waarop de akte werd gepasseerd waarbij de aandelen in HBV zijn omgezet in winstbewijzen en preferente aandelen. Zij zijn pas verkregen door verdeling van de nalatenschap. De toedeling van de winstbewijzen aan belanghebbende is verrekend in de nalatenschap door middel van schuldovername. De winstbewijzen bestonden niet op het moment van overlijden van de erflater. Het zijn niet-tijdelijke winstbewijzen. XNV beschikt over een klein belang in HBV. De repertoriumnummers van de akten zijn daaraan niet door de notaris, maar door de inspecteur Registratie & Successie toegekend. Van fraus legis is in het onderhavige geval geen sprake, omdat de wetgever op de hoogte was van de lacunes in de wet. De stelling van de inspecteur dat belanghebbende van de opbrengst uit hoofde van de vervreemding van de winstbewijzen 1/11e gedeelte daarvan als winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten begrijp ik niet.
4.3. Ter zitting heeft de inspecteur - kort samengevat en zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd. Een aantal akten waren bij het opleggen van de aanslag niet bekend. Uit het verslag van de bespreking met de belastingadviseur op 3 februari 1998 blijkt dat hij ook niet geheel bekend was met de gang van zaken. De akte van de partiële verdeling is nog steeds niet overgelegd. De kwade trouw van belanghebbende volgt ook uit de omstandigheid dat de notaris op mogelijke belastbaarheid heeft gewezen en de anderen overleg hebben gevoerd over de kans dat er een ab-heffing zou plaatsvinden. Hiervoor is een korting bedongen van 25% op de waarde van de aan belanghebbende toegedeelde winstbewijzen. Aanvankelijk was niet bekend hoe de verkoop van winstbewijzen aan XNV precies was verlopen. De winstbewijzen hebben geen verkrijgingsprijs. Er is sprake van aandelen die zijn doorgeschoven in het kader van een nalatenschap. Deze nalatenschap is binnen twee jaar na het overlijden van de erflater verdeeld. Deze verdeling heeft terugwerkende kracht. Dit betekent dat ervan moet worden uitgegaan dat de winstbewijzen voor het geheel door belanghebbende zijn verkregen op het moment van overlijden. Wat belanghebbende erbij heeft gekregen wordt hij geacht al gehad te hebben op het moment dat hij nog over een aanmerkelijk belang beschikte. Het economische belang is niet op de andere erfgenamen overgegaan. Bij de andere erfgenamen zijn geen aanslagen opgelegd. De claim is doorgeschoven. Subsidiair dient in ieder geval 1/11e deel van de opbrengst die belanghebbende uit hoofde van de vervreemding van de winstbewijzen heeft genoten, als winst uit aanmerkelijk belang te worden belast. Dit komt neer op een bijtelling van circa ƒ 400.000.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Nieuw feit?
5.1.1. Belanghebbende heeft primair gesteld dat de inspecteur niet bevoegd was de in geschil zijnde navorderingsaanslag op te leggen, omdat hij bij het opleggen van de aanslag, gedagte-kend 11 mei 1999, bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd. Belanghebbende wijst in dit verband op het verslag van het bedrijfsgesprek als vermeld onder 2.8. Uit dit verslag blijkt dat de inspecteur bekend was met het feit dat de structuur van de groep vennootschappen waartoe ook HBV behoort in 1996 was gewijzigd, dat de tot de nalatenschap van H sr. behorende aandelen in HBV in december 1997 waren gesplitst in preferente aandelen en winstbewijzen en voorts dat de preferente aandelen op 31 december 1996 waren overgedragen aan de Stichting.
5.1.2. Belanghebbende acht het in het kader van zijn primaire stelling aannemelijk dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag de beschikking had over de akten van 31 december 1997 inzake de partiële verdeling van de nalatenschap en de overdracht van winstbewijzen aan XNV, alsmede de akte van rectificatie van 16 april 1998 als vermeld onder 2.7. Belangheb-bende acht de inspecteur tevens bekend met de akte van 1 oktober 1998 inhoudende de finale verdeling van de nalatenschap, naar welke akte in het verweerschrift wordt verwezen, en derhalve met de partiële verdeling van de nalatenschap, voorzover in de akte van 1 oktober 1998 naar die partiële verdeling wordt verwezen.
5.1.3. Voorts acht belanghebbende de inspecteur met de feitelijke grond voor navordering bekend, omdat belanghebbende en XNV tot een entiteit behoren als bedoeld in artikel 1, tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de UrBd waardoor de gegevens van deze beide belastingplichtigen aan de inspecteur ter beschikking staan. Uit de aangifte vennootschapsbelasting 1997 van XNV had de inspecteur volgens belanghebbende kunnen afleiden dat hij in 1997 winstbewijzen in HBV aan XNV had vervreemd.
5.1.4. De inspecteur stelt dat hij bij het feitelijk vaststellen van de aanslag niet ermee op de hoogte was dat belanghebbende op 31 december 1997 winstbewijzen in HBV aan XNV had verkocht. De inspecteur verwijst hiervoor naar de akte van 31 december 1997 als vermeld
onder 2.6, waarin - naar ook het Hof deze akte begrijpt - I als verkoper optreedt. Het feit dat niet I, maar belanghebbende op 31 december 1997 20.659 winstbewijzen aan XNV heeft verkocht, vormt volgens de inspecteur voor hem een feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR.
5.1.5. Naar het oordeel van het Hof dient voor de beoordeling van het primaire geschilpunt te worden nagegaan of de inspecteur bij het materieel vaststellen van de aanslag, welke handeling volgens de inspecteur - niet weersproken door belanghebbende - op 23 maart 1999 heeft plaatsgehad, over een feit beschikte, waaruit hij zou behoren op te maken dat belanghebbende in 1997 winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten. In dit verband is in de eerste plaats behalve de aangifte inkomstenbelasting 1997 van belanghebbende in beginsel tevens de aangifte vennootschapsbelasting 1997 van XNV van belang, nu belanghebbende en XNV voor de belastingheffing als entiteit worden beschouwd. Anders dan belanghebbende in zijn pleitnota heeft gesteld, houdt de enkele omstandigheid dat de aankoop van winstbewijzen in HBV in de aangifte vennootschapsbelasting 1997 van XNV is vermeld, niet in dat de inspecteur uit hoofde van deze aangifte kon weten dat die winstbewijzen door belanghebbende waren verkocht. Trouwens deze aangifte is pas op 12 maart 1999 aan de inspecteur toegezonden. Dat is zes werkdagen vóór de dag waarop de aanslag feitelijk werd vastgesteld. Rekening houdend met enig tijdsbeslag voor de administratieve verwerking van de aangifte, kan redelijkerwijs ook niet ervan worden uitgegaan dat de inspecteur op 23 maart 1999 met de inhoud van de aangifte van XNV bekend was.
5.1.6. De inspecteur heeft niet weersproken dat hij op 23 maart 1999 bekend was met de inhoud van de akte van 1 oktober 1998 betreffende de finale verdeling van de nalatenschap en dat daarin wordt verwezen naar de partiële verdeling van de nalatenschap. Het Hof acht het overigens ook aannemelijk dat de inspecteur uit hoofde van deze akte bekend was met de partiële verdeling van de nalatenschap. Voorts staat vast dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag bekend was met de omzetting van de tot de nalatenschap behorende aandelen in HBV in winstbewijzen en preferente aandelen, alsmede met de overdracht van de preferente aandelen aan de Stichting.
5.1.7. De bekendheid met de onder 5.1.6. vermelde feiten en omstandigheden houdt evenmin zonder meer in dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag ervan op de hoogte was dat XNV in 1997 winstbewijzen had gekocht van belanghebbende. Met betrekking tot deze verkoop staat vast dat in de desbetreffende akte van 31 december 1997 niet belanghebbende, maar I als wederpartij is vermeld. Ofschoon deze onjuistheid is rechtgezet in de akte van rectificatie 16 april 1998, kan niet zonder meer ervan worden uitgegaan dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag over die akte beschikte. Zulks kan evenmin zonder meer op grond van de omstandigheid dat de akte van rectificatie op 22 april 1998 door een eenheid Registratie & Successie van de Belastingdienst is geregistreerd.
5.1.8. Uit de brief van de inspecteur van 23 september 1999, als vermeld onder 2.12, en uit de brief van de belastingadviseur van 9 december 1999, als vermeld onder 2.13, bij welke brief de akte van rectificatie aan de inspecteur is toegezonden, leidt het Hof af dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag niet met die akte bekend was. Voor de stelling van belanghebbende dat de inspecteur ook bij het opleggen van de aanslag over de akte van rectificatie beschikte, is naar het oordeel van het Hof onvoldoende bewijs voorhanden.
5.1.9. Het vorenoverwogene houdt in dat de inspecteur met het feit dat belanghebbende in 1997 winstbewijzen in HBV heeft verkocht bij het opleggen van de aanslag niet bekend was dan wel daarmee redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Dit feit is te beschouwen als een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR, zodat de inspecteur de in geschil zijnde navorderingsaanslag bevoegd heeft opgelegd. Aan de vraag of belanghebbende te kwader trouw is, zoals is bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR, komt het Hof verder niet toe.
5.2. Winst uit aanmerkelijk belang?
5.2.1. Naar luid van het met ingang van 1 januari 1997 geldende artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), voor zover hier van belang, vormt winst uit aanmerkelijk belang het gezamenlijke bedrag van de voordelen welke worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen (vervreemdingsbewijzen) en wordt een aanmerkelijk belang aanwezig geacht indien de belastingplichtige voor ten minste 5 percent van het geplaatste kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is in een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Vaststaat dat belanghebbende op 31 december 1997 door toe-scheiding uit onverdeelde nalatenschap 20.659 winstbewijzen in HBV heeft verkregen, die hij op dezelfde dag heeft verkocht aan XNV voor ƒ 2.895.428, en dat hij op dat moment geen aandelen in HBV bezat. In zoverre is geen sprake van winst uit aanmerkelijk belang.
5.2.2. De inspecteur heeft evenwel primair gesteld dat op grond van het bepaalde in artikel 39 van de Wet (tekst 1996) alle door belanghebbende in 1997 aan XNV verkochte winstbewijzen voor belanghebbende een zogenoemd aflopend aanmerkelijk belang vormden. De inspecteur ondersteunt deze stelling onder meer met een beroep op het leerstuk fraus legis. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat dit het geval is met betrekking tot 1/11e gedeelte van de tot de nalatenschap behorende winstbewijzen. Belanghebbende heeft gesteld dat hij vanaf 31 december 1996 geen aanmerkelijk belang meer heeft en dat de opbrengst die hij in 1997 uit hoofde van de verkoop van de winstbewijzen heeft genoten, niet als winst uit aanmerkelijk belang kan worden aangemerkt. Met betrekking tot de vraag of de opbrengst uit hoofde van de verkoop door belanghebbende van 20.659 winstbewijzen in HBV in 1997 moet worden beschouwd als winst uit aanmerkelijk belang zoals bedoeld in artikel 39, eerste lid, van de Wet (tekst 1996), oordeelt het Hof als volgt.
5.2.3. Ingevolge art. 39, derde lid, van de Wet (tekst 1996), voor zover hier van belang, wordt een aanmerkelijk belang (a-b) als bedoeld in het eerste lid van dat wetsartikel aanwezig geacht, indien de belastingplichtige in de loop van de laatste vijf jaren, al dan niet tezamen met zijn bloedverwanten in de rechte lijn en in de tweede graad van de zijlijn, voor ten minste een derde gedeelte en voor meer dan zeven honderdsten van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is geweest. Vaststaat dat belanghebbende tezamen met zijn bloedverwanten meer dan een derde belang in het aandelenkapitaal van HBV bezat en dat hij na het overlijden van erflater op 26 december 1996 door de verkrijging van een elfde onverdeeld deel van het tot de nalatenschap van de erflater behorende belang van 23 percent van de aandelen in HBV, in combinatie met het belang van zeven percent van die aandelen dat hij reeds in bezit had, de beschikking heeft gekregen over een a-b als bedoeld in artikel 39, derde lid, van de Wet (tekst 1996). Dit a-b is bij belanghebbende ongewijzigd aanwezig op 30 december 1996, als de tot de nalatenschap behorende aandelen in HBV worden omgezet in preferente aandelen en in niet-tijdelijke winstbewijzen, en duurt, mede gelet op het bepaalde in artikel XIII, eerste lid, van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, ten minste voort tot en met 30 december 2001 voor de aandelen in of de winstbewijzen van HBV die belanghebbende op 31 december 1996 om 24.00 uur nog bezit. Ten gevolge hiervan kan het voordeel uit de vervreemding van de winstbewijzen die op 30 december 1996 tot het a-b van belanghebbende behoorden, ook na 1 januari 1997 worden belast als winst uit a-b als bedoeld in artikel 39, eerste lid, van de Wet (tekst 1996). Een en ander geldt op dezelfde gronden voor ieder der overige erven met betrekking tot het a-b waarover zij op 30 december 1996 beschikten.
5.2.4. Vaststaat dat belanghebbende en de overige erven hun aandelen en hun prefs in HBV op 31 december 1996 vóór 24.00 uur hebben overgedragen aan de Stichting, zodat, aangenomen dat deze overdracht fiscaal een vervreemding inhoudt ten aanzien van hen die overdragen, zij nadien - ieder voor een gelijk deel in onverdeelde gemeenschap - uitsluitend nog 31.740 winstbewijzen van HBV bezitten. Wegens de overdracht van de (preferente) aandelen in HBV op 31 december 1996 behoren voormelde winstbewijzen, gelet op artikel 39, derde lid, van de Wet (tekst 1996), vanaf het moment van de overdracht gedurende een periode van vijf jaren tot een in de tijd beperkt a-b. Anders dan belanghebbende wellicht voorstaat, moet het bepaalde in voormeld artikel XIII, eerste lid, niet aldus worden opgevat dat voor de voortzetting na 31 december 1996 van de belastingheffing van winst uit a-b als bedoeld in artikel 39, eerste lid, van de Wet (tekst 1996), naast de tot een (aflopend) a-b behorende winstbewijzen, op 31 december 1996 om 24.00 uur nog een voor de aanwezigheid van een a-b kwalificerend bezit van aandelen in HBV zou zijn vereist. Wel blijft vervolgens de vraag te beantwoorden of en, zo ja, in hoeverre de opbrengst van ƒ 2.895.428, behaald met de in december 1997 aan belanghebbende toegescheiden 20.659 winstbewijzen, bij hem in 1997 kan worden belast als winst uit het onder 5.2.3 bedoelde a-b.
5.2.5. Vooropgesteld kan worden dat belanghebbende op 31 december 1996 om 24.00 uur uit eigen hoofde gerechtigd was tot een elfde deel van de in totaal op dat tijdstip aanwezige 31.740 winstbewijzen, ofwel tot het deel van afgerond 2.885,5. Aangezien deze winstbewijzen, zoals volgt uit het overwogene onder 5.2.3, op 30 december 1996 tot een aanmerkelijk belang van belanghebbende behoorden, dient het voordeel dat belanghebbende op 31 december 1997 heeft behaald uit hoofde van de vervreemding van de op die dag aan hem toegescheiden winstbewijzen, te worden aangemerkt als winst uit a-b als bedoeld in artikel 39, eerste lid, van de Wet (tekst 1996).
Met betrekking tot de overige winstbewijzen, waartoe belanghebbende voor het deel van afgerond 17.773,5 (20.659 - 2.885,5) eerst gerechtigd is geworden op 31 december 1997, staat uit hoofde van hetgeen onder 5.2.3 is overwogen vast dat deze bij ieder van de andere erven op 31 december 1996 om 24.00 uur waren beclaimd ter zake van belastingheffing over winst uit a-b in HBV.
5.2.6. Voor wat betreft de belastingheffing bij belanghebbende ter zake van de vervreemding door hem van de hiervoor genoemde 17.773,5 winstbewijzen heeft het volgende te gelden. Met betrekking tot deze winstbewijzen staat vast dat zij binnen twee jaren na het overlijden van de erflater aan belanghebbende zijn toegescheiden. Gelet op hetgeen hieromtrent is bepaald in artikel 39, negende lid, van de Wet (tekst 1996) en het tot aan de toescheiding onafgebroken beclaimd zijn van evenbedoelde winstbewijzen, behoren de vanaf 26 december 1996 uit de gerechtigdheid tot deze winstbewijzen voortvloeiende gevolgen, waaronder de omstandigheid dat deze winstbewijzen op 30 december 1996 tot een a-b behoorden, aan belanghebbende te worden toegerekend. Hieruit volgt dat ook het voordeel dat belanghebbende op 31 december 1997 met de vervreemding van evenvermelde 17.773,5 winstbewijzen heeft behaald bij hem op de voet van artikel 39 van de Wet (tekst 1996) is onderworpen aan belastingheffing. Dit oordeel doet recht aan de strekking van de a-b-regeling zoals verwoord in de Memorie van Antwoord inzake het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet. Blijkens deze Memorie (Kamer-stukken II, 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 54, lk. onder en rk. boven) beoogt de aanmerkelijkbe-langheffing te voorkomen dat de houder van een aanmerkelijk belang, die door zijn machts-positie in staat is de winstuitkeringen te beperken of zelfs geheel achterwege te laten, bij gebreke van een specifieke fiscale voorziening door verkoop van zijn aandelen de waarde van zijn deel in de opgepotte vennootschapsreserves zonder betaling van inkomstenbelasting zou kunnen toucheren. Voorts acht het Hof dit oordeel in overeenstemming met de leer van de Hoge Raad zoals neergelegd in het arrest van 6 januari 1993, nr. 27 775, BNB 1993/81c*, nu de winstbewijzen hebben behoord tot het oorspronkelijk aanmerkelijkbelangpakket, waaron-der het Hof in een geval als het onderhavige, waarin artikel 39, negende lid, tweede volzin, van de Wet (tekst 1996) toepassing heeft gevonden, het aanmerkelijkbelangpakket verstaat waarover de erven op 30 december 1996 beschikten.
5.2.7 Het vorenoverwogene leidt ertoe dat de volledige opbrengst groot ƒ 2895.428 welke belanghebbende op 31 december 1997 met de vervreemding aan XNV van 20.659 winstbewij-zen van HBV heeft behaald, op de voet van art. 39 van de Wet (tekst 1996) en in samenhang met art. XIII, eerste lid, van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, bij hem als winst uit a-b moet worden belast. Het beroep is derhalve ongegrond.
6. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan op 8 oktober 2002 door mr. Dutmer, voorzitter, mr. Van der Ouderaa en dr. Blokland, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op die dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.