Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Twaalfde Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de erven van X, tot zijn overlijden wonende te Z, belanghebbenden,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbenden is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 13 juni 2001, ingediend namens belanghebbenden door A te Z als gemachtigde (hierna: de gemachtigde) en aangevuld bij brief van 27 augustus 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 7 mei 2001, betreffende de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen in het successierecht ter zake van verkrijgingen in het jaar 1999.
Aan belanghebbenden zijn, verenigd op één aanslagbiljet, vier aanslagen opgelegd, berekend naar een verkrijging van ƒ 1.496.181 (Y) respectievelijk ƒ 183.526 (AX, BX en CX).
Na bezwaar tegen de aanslagen, zijn deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot aanslagen berekend naar een verkrijging van ƒ 1.483.846 (Y) respectievelijk ƒ 179.359 (AX, BX en CX).
Het beroep strekt uiteindelijk, nadat een deel van de stellingen van belanghebbenden ter zitting is te komen vervallen, tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag ten name van Y tot een aanslag berekend naar een verkrijging van primair ƒ 1.065.481 en subsidiair ƒ 1.201.777, met handhaving van de aanslagen ten name van AX, BXen CX.
De inspecteur heeft met dagtekening 21 augustus 2002 een stuk met als hoofd "PLEITNOTA" ingediend, hetwelk het Hof heeft doorgezonden aan de gemachtigde. De inspecteur concludeert in voornoemd stuk tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag ten name van Y tot een aanslag berekend naar een verkrijging van naar het Hof begrijpt ƒ 1.480.823 respectievelijk handhaving van de aanslagen ten name van AX, BXen CX.
Ter zitting van 29 augustus 2002 zijn verschenen namens belanghebbenden B en namens de inspecteur C. De gemachtigde van belanghebbenden heeft ter zitting zich kunnen uitlaten over bovengenoemd stuk van de inspecteur alsmede een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 17 mei 1999 is X (hierna: erflater) overleden. Erflater is tot dat moment onder het opmaken van huwelijkse voorwaarden gehuwd geweest met Y (hierna: de echtgenote). Uit dit huwelijk zijn 3 kinderen geboren: AX, BX en CX (hierna: de kinderen).
2.2. Erflater en de echtgenote hebben op 18 september 1991 de tussen hun geldende huwelijkse voorwaarden gewijzigd waarbij onder andere een nieuw artikel 9 is Pro opgenomen. De akte van "wijziging huwelijksvoorwaarden staande huwelijk" vermeldt, voor zover in deze van belang, het volgende:
"De komparanten verklaarden:
- dat zij op acht en twintig december negentienhonderd zeventig te Q met elkander gehuwd zijn nadat zij huwelijksvoorwaarden zijn overeengekomen (...);
- dat zij gemelde huwelijksvoorwaarden, in hoofdzaak inhoudende uitsluiting van elke huwelijksgoederengemeenschap met jaarlijks verrekenbeding, wensen te wijzigen en in het vervolg gehuwd wensen te zijn onder de reeds bestaande uitsluiting van elke huwelijksgoederengemeenschap met jaarlijks verrekenbeding doch met inbegrip van een tweetal finale afrekenbedingen alsmede van een beding omtrent verrekening van pensioenrechten;
(...).
LEVENSVERZEKERINGEN
Artikel 9
1. Premies en koopsommen van levensverzekeringen (ongevallenverzekering daaronder begrepen) blijven ten laste van diegene der echtgenoten, te wiens behoeve de verzekeringsovereenkomst is gesloten; en
2. voor de vaststelling van de te verrekenen som bij de ontbinding van het huwelijk dient bij de waarde van het vermogen van een echtgenoot op dat tijdstip te worden geteld: de door hem/haar betaalde premies en koopsommen van levensverzekeringen vermeerderd met renteverlies.
AFREKENING BIJ HET EINDE VAN HET HUWELIJK
Artikel 10
1. Indien het huwelijk van partijen wordt ontbonden door het overlijden van een hunner of door het gelijktijdig overlijden van partijen, zal in het eerste geval tussen de langstlevende van partijen en de erfgenamen van de eerststervende en in het tweede geval tussen de erfgenamen van partijen worden afgerekend alsof in het huwelijk van partijen de wettelijke algehele gemeenschap van goederen heeft bestaan, zulks met inachtneming van het bepaalde in artikel 9 lid 2 van Pro deze akte.
(...)"
2.3. De notaris die de onder 2.2 genoemde akte heeft opgemaakt, heeft in een brief met dagtekening 23 mei 2001 het volgende geschreven:
"Naar aanleiding van Uw vraag naar de bedoeling van art. 9 lid 2 van Pro de huwelijksvoorwaarden bericht ik U dat deze bepaling inderdaad het oogmerk heeft gehad te voorkomen dat premies voor levensverzekeringovereenkomsten ten laste van het vermogen van de overledene zouden kunnen zijn gekomen. De bepaling voorziet er in dat een dergelijk effect alsnog wordt voorkomen."
2.4. Erflater heeft bij testament de echtgenote en de kinderen tot zijn erfgenamen benoemd. Op grond van het testament verkrijgen de erfgenamen bij overlijden van erflater ieder een gelijk deel van de nalatenschap, met dien verstande dat alle goederen en schulden van de nalatenschap aan de echtgenote worden toebedeeld en de kinderen ieder een vordering ter grootte van hun netto-erfdeel verkrijgen ten laste van de echtgenote.
2.5. De echtgenote heeft, voor zover in deze van belang, ten gevolge van het overlijden van erflater aanspraak op drie lijfrenten verkregen. De uitkeringen uit deze lijfrenten zullen respectievelijk ƒ 31.943, ƒ 4.152 en ƒ 14.184 per jaar bedragen. Alledrie de lijfrenten zijn afgesloten vóór de wetswijziging per 1 januari 1992 ingevolge de zogenoemde Brede Herwaardering. De als eerste genoemde lijfrente vond zijn oorsprong in de storting door erflater vanaf 1984 tot en met 1999 van in totaal ƒ 264.055 aan premies. De als tweede en derde genoemde lijfrenten zijn ontstaan doordat erflater deze had bedongen bij het inbrengen van een onderneming in een B.V. De premies voor deze lijfrenten bedroegen ƒ 50.000 respectievelijk ƒ 94.584 en zijn ten laste van de stakingswinsten gebracht.
2.6. Ten gevolge van het overlijden van erflater zijn twee kapitaalverzekeringen tot uitkering gekomen. Erflater was van beide kapitaalverzekeringen verzekeringnemer en heeft in verband daarmee in totaal ƒ 272.044 aan premies voldaan. Van beide kapitaaluitkeringen was de echtgenote, al dan niet indirect doordat de uitkeringen werden aangewend voor aflossing van schulden van de echtgenote, de begunstigde.
2.7. Op of rond 1 mei 2000 is de aangifte successierecht in verband met het overlijden van erflater ingediend. In de aangifte is het zuiver saldo van de nalatenschap berekend op ƒ 759.064. In een bijlage bij de aangifte is aangegeven dat de echtgenote ten gevolge van het overlijden de onder 2.5 en 2.6 genoemde lijfrenten en uitkeringen uit kapitaalverzekeringen verkrijgt.
2.8. De inspecteur heeft de aangifte gecorrigeerd. Hij heeft het zuiver saldo van de nalatenschap van erflater berekend op ƒ 1.093.724 en in verband met de verkrijging van de lijfrenten en de kapitaaluitkeringen bij de echtgenote een fictieve verkrijging ad ƒ 953.038 in aanmerking genomen. Na bezwaar heeft de inspecteur het zuiver saldo van de nalatenschap gesteld op ƒ 1.068.886 en de hoogte van de fictieve verkrijging gehandhaafd.
2.9. Nu de gemachtigde van belanghebbenden de hierna onder 4.2 omschreven stelling ter zitting heeft laten vallen, staat tussen partijen vast dat het zuiver saldo van de nalatenschap ƒ 1.068.886 bedraagt. Rekening houdend met de toedeling van de nalatenschap betekent dit voor de kinderen een verkrijging van ƒ 179.359 en voor de echtgenote een verkrijging exclusief de fictieve verkrijging van ƒ 530.808.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil:
a. of de verkrijging van de drie lijfrenten is vrijgesteld van successierecht, hetgeen belanghebbenden stellen en de inspecteur bestrijdt; en
b. of de waarde van de verkrijging krachtens de lijfrente- en kapitaalverzekeringen voor de berekening van het successierecht verminderd moet worden met een bedrag ter grootte van 100% van de betaalde premies, zoals belanghebbenden stellen, dan wel 50% van de betaalde premies, zoals de inspecteur stelt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbenden, kort en zakelijk weergegeven, nog het volgende naar voren gebracht:
Op grond van de huwelijkse voorwaarden dient 100% van de premies in aftrek te worden gebracht voor de berekening van de met successierecht belaste verkrijging.
Ik laat de stelling dat de uitkeringen uit de kapitaalverzekeringen geen fictieve erfrechtelijke verkrijgingen vormen, zoals in het beroepschrift weergegeven onder "geschilpunt 2", vallen.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting, kort en zakelijk weergegeven, nog het volgende opgemerkt:
Ik handhaaf mijn stelling dat 50% van de premies aftrekbaar is.
Prof. Dr. G.J.B. Dietvorst en andere personen hebben voorgesteld artikel 32, eerste lid, onder 5 van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) aan te passen om te bewerkstelligen dat ook lijfrenten die onder het oude regime vallen, vrijgesteld van successierecht zijn. Dit heeft echter niet tot aanpassing van de Wet geleid, waaruit volgt dat het de bedoeling van de wetgever is dat die lijfrenten belast blijven met successierecht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vrijstelling lijfrenten
5.1.1. Op grond van artikel 32, eerste lid, sub 5 van de Wet, is (voor zover in casu van belang) van het recht van successie vrijgesteld hetgeen wordt verkregen aan waarde van lijfrenten (hierna: de vrijstelling). Onder lijfrenten worden op grond van lid 5 van voornoemd artikel verstaan lijfrenten als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB), welke zijn verzekerd bij een verzekeraar als bedoeld in het vijfde lid (vanaf 1 januari 1997 is hier kennelijk bedoeld het zevende lid) van dat artikel, voor zover de ter zake voldane premies voor de heffing van de inkomstenbelasting als persoonlijke verplichting in aftrek konden worden gebracht.
5.1.2. De vrijstelling is in de Wet opgenomen met ingang van 1 januari 1992, gelijktijdig met een wijziging van de Wet IB ingevolge de zogenoemde Brede Herwaardering. Daarbij is het regime voor lijfrenten in de Wet IB ingrijpend gewijzigd. Vaststaat dat de ten gevolge van het overlijden van erflater verkregen lijfrenten zijn afgesloten vóór de wetswijziging per 1 januari 1992. Uit het overgangsrecht zoals weergegeven in artikel 75 van Pro de Wet IB volgt dat het oude regime zoals dat voor de invoering van de Brede Herwaardering van toepassing was op lijfrenten, in beginsel van toepassing is gebleven op de onderhavige lijfrenten. De inspecteur leidt hieruit af dat de vrijstelling dientengevolge evenmin van toepassing is op de onderhavige lijfrenten.
5.1.3. Belanghebbenden stellen dat de lijfrenten op grond van de tekst van de vrijstelling moeten worden vrijgesteld. Daarbij voeren zij aan dat weliswaar het oude regime nog van toepassing is op de lijfrenten, maar dat ze wel voldoen aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB, alsmede dat de sinds de Brede Herwaardering betaalde premies terzake van de lijfrenten als persoonlijke verplichting in aftrek zijn gebracht.
5.1.4. In dit verband acht het Hof de volgende passages van de parlementaire geschiedenis van de wijziging van artikel 32, eerste lid, onderdeel 5 van de Wet, van belang:
"Voorgesteld wordt van de heffing van successierecht vrij te stellen onderhoudsvoorzieningen die worden verkregen in de vorm van een lijfrente als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 na wijziging van desbetreffende bepalingen ingevolge de Brede Herwaardering. Aldus wordt voor het successierecht een gelijke behandeling bewerkstelligd van lijfrenten en pensioenen" (Memorie van Toelichting bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 927, Kamerstukken II, 23046, nr. 2, hoofdstuk IV)
En voorts:
"In het nieuwe vijfde lid van artikel 32 (…) wordt voor de inhoud van het begrip lijfrente verwezen naar het desbetreffende begrip in het bij de Brede Herwaardering ingevoerde artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het betreft derhalve lijfrenten welke voldoen aan de bij de Brede Herwaardering ingevoerde verscherpte voorwaarden" (Memorie van Toelichting bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 927, Kamerstukken II, 23046, nr. 2, hoofdstuk VIII, toelichting artikel III, onderdeel C)
5.1.5. Uit het voorgaande volgt dat de vrijstelling is ingevoerd om voor de heffing van het successierecht pensioenen en lijfrenten in de zin van artikel 45, eerste lid, onderdeel g van de Wet IB zoveel mogelijk op gelijke wijze behandelen en deze daarom allebei vrij te stellen van successierecht. Uit de wetsgeschiedenis blijkt derhalve dat de wetgever juist de bedoeling heeft gehad alleen lijfrenten in de zin van artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB, in aanmerking te nemen voor de vrijstelling. De wetgever heeft er bewust voor gekozen om lijfrenten die onder het oude regime vallen, niet onder de vrijstelling te begrijpen. Nu de drie onderhavige lijfrenten die de echtgenote heeft verkregen onder het oude regime vallen, zijn ze op grond van het doel en de strekking van artikel 32, eerste lid, onderdeel 5 van de Wet, niet vrijgesteld. Dat de lijfrenten mogelijk ieder voldoen aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g van de Wet IB, alsmede al het overige door belanghebbende gestelde, doet daaraan, mede gezien het door de inspecteur ter zitting en in de stukken gestelde, niet af.
5.2. Aftrek premies
5.2.1. De waarde van een verkrijging krachtens levensverzekering wordt voor de berekening van het successierecht verminderd met de bedragen die de daarop rechthebbende voor de verkrijging daarvan werkelijk heeft opgeofferd (artikel 23, aanhef, ten eerste van de Wet). Op grond van dit artikel kan de echtgenote terzake van de verkrijgingen krachtens de lijfrente- en kapitaalverzekeringen zoals genoemd onder 2.5 en 2.6 (hierna: de levensverzekeringen), voor de berekening van hetgeen met successierecht is belast een bedrag in aftrek brengen dat gelijk is aan de door haar opgeofferde premies.
5.2.2. Vaststaat dat erflater verzekeringnemer was van de levensverzekeringen en dat hij de premies heeft voldaan. Op grond van het tussen erflater en de echtgenote geldende huwelijksgoederenregime hebben gedurende hun huwelijk verrekenbedingen gegolden (zie 2.2). Dientengevolge is - in ieder geval - de helft van de premies van de levensverzekeringen ten laste van de echtgenote gekomen.
5.2.3. Belanghebbenden stellen dat op grond van artikel 9 in Pro combinatie met artikel 10 van Pro de huwelijkse voorwaarden, ten behoeve van de berekening van de belaste verkrijging rekening moet worden gehouden met 100% van de premies die voor de levensverzekeringen zijn betaald. Naar het oordeel van het Hof is dit niet juist. Het Hof acht aannemelijk dat artikel 9, mede gezien de verklaring van de notaris zoals weergegeven onder 2.3, opgenomen is voor de situatie dat de echtgenote ten gunste van haarzelf op het leven van erflater een levensverzekering zou hebben gesloten. In die situatie zou immers ten gevolge van artikel 10 de Pro helft van de door de echtgenote terzake betaalde premies alsnog ten laste van het vermogen van erflater komen, hetgeen nu voorkomen wordt door artikel 9. In casu is echter niet sprake van een dergelijke situatie omdat niet de echtgenote maar de erflater de levensverzekering heeft afgesloten en de premies verschuldigd was. Artikel 9 ziet Pro dan ook niet op de onderhavige levensverzekeringen.
5.2.4. Nu uit artikel 10 van Pro de huwelijkse voorwaarden volgt dat de helft en niet de volledige premies terzake van de onderhavige levensverzekeringen door de echtgenote zijn opgeofferd, dient voor de berekening van de belaste verkrijging 50% van de premies in aftrek worden gebracht. Het gelijk is aan de inspecteur.
5.3. Het Hof zal beslissen overeenkomstig de onder 1, voorlaatste alinea, weergegeven conclusie van de inspecteur. Het beroep is in zoverre gegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Aangezien gesteld noch gebleken is dat andere in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht vermelde kosten zijn gemaakt dan de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, zal het Hof de veroordeling tot die kosten beperken. Op grond van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de kosten als volgt vastgesteld: 2 * € 322 * 1 (wegingsfactor), zijnde in totaal € 644.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag ten name van Y tot een berekend naar een verkrijging van ƒ 1.480.823;
- handhaaft de aanslagen ten name van AX, BX en CX;
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad € 27,23 aan belanghebbende te vergoeden, en;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 644 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 17 oktober 2002 door mr. Onnes, in tegenwoordigheid van mr. Van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.