Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X met gekozen domicilie te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 4 juni 1999, ingediend door mr. A (A & Partners) te Q als zijn gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief, afgegeven ter griffie op 4 oktober 1999.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 26 april 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1989.
1.2. Aan belanghebbende is oorspronkelijk een aanslag voor het jaar 1989 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 120.000. De onderhavige navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.972.816 met een verhoging van de meer verschuldigde belasting van 100%, van welke verhoging geen kwijtschelding is verleend.
Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot kwijtschelding van de verhoging voor 75% dan wel voor 50%.
1.4. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Ter zitting van 30 januari 2001 is verschenen gemachtigde voornoemd, alsmede namens de inspecteur B. Partijen hebben elk een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Van de bijlagen bij de pleitnota van gemachtigde heeft de inspecteur kunnen kennis nemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten. De brief van 26 januari 2001 van gemachtigde en het daarbij door hem toegezonden exemplaar van een boek is met instemming van partijen aangemerkt als ter zitting overgelegd.
1.6. Desverzocht heeft gemachtigde het Hof bij brief van 29 maart 2001 nadere inlichtingen verstrekt. De inspecteur is bij griffiebrief van 5 april 2001 in de gelegenheid gesteld op de verstrekte nadere inlichtingen te reageren. Hij heeft zulks gedaan bij brief van 11 mei 2001. De reactie is bij griffiebrief van 15 mei 2001 aan gemachtigde toegezonden. Vervolgens hebben partijen te kennen gegeven geen verdere mondelinge behandeling van de zaak te behoeven.
1.7. Van belanghebbende zijn tegelijkertijd behandeld de zaken betreffende de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1989 (kenmerk: P99/01708), de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 tot en met 1995 (kenmerk onderscheidenlijk: 99/01710, 99/01712, 99/01714, 99/01716 en 99/01718), de navorderingsaanslag vermogensbelasting 1990 (kenmerk: P99/01709) en de aanslagen vermogensbelasting 1992 tot en met 1996 (kenmerk onderscheidenlijk: 99/01711, 99/01713, 99/01715, 99/01717 en 99/01719).
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1954 te R (Suriname) , is in 1956 met zijn moeder naar Nederland gekomen. Zijn vader had alhier te S een kamer gehuurd. In 1958 is het gezin, waartoe belanghebbende behoorde, verhuisd naar (...), aanvankelijk naar een woning aan de a-straat en na drie jaren naar een woning aan de b-straat. Zijn moeder woont daar nog. Zijn vader is in 1967 uit de woning vertrokken. Belanghebbende is achtereenvolgens in dienstbetrekking werkzaam geweest bij de organisatie van de DD (DD) en bij EE. In 1973 is belanghebbende in hechtenis genomen en veroordeeld tot 19 maanden gevangenisstraf. Belanghebbende heeft zich vervolgens opgehouden in het buitenland en keerde in 1979 terug in Nederland. Sedertdien is hij zelfstandig gaan wonen op het adres c-straat 1 te (...). In de administratie van de Woningbouwvereniging (...)-Zuid staat belanghebbende van 1 augustus 1984 tot 31 mei 1991 geregistreerd als huurder van deze woning.
2.2. Vanaf 1985 treed belanghebbende op als zelfstandig zakenman. Als zodanig hield hij zich bezig met de verhuur van panden in de zogenoemde rosse buurt van (...). Voorts kwam belanghebbende in contact met Libanezen, met wie hij handel dreef in levensmiddelen en gereedschappen. Ook leerde hij F kennen. Met hem ging belanghebbende samenwerken in de autohandel. F bracht belanghebbende in contact met de G, bestuurder van de te Luxembourg (Luxemburg) gevestigde en naar Luxemburgs recht op 17 januari 1990 opgerichte onderneming XA G.m.b.H. (hierna: XA GmbH). De 1250 aandelen in XA GmbH waren blijkens de notulen van een op 25 november 1991 gehouden algemene vergadering van aandeelhouders voor 313 stuks in bezit van (…) S.A. (hierna: (…) SA), voor 936 stuks in bezit van ABD S.à.r.l. (hierna: ABD) en voor 1 aandeel in handen van de G Belanghebbende sloot op 21 augustus 1989 een overeenkomst met ABD tot het voor haar verrichten van portfoliomanagement. Met ingang van 1 februari 1992 is de zetel van XA GmbH verplaatst naar -straat te (Luxemburg). Bij brief van 10 augustus 1992 diende belanghebbende zijn ontslag in als directeur van XAGmbH.
2.3. Van 1 februari 1989 tot en met 31 maart 1991 was belanghebbende tevens als controller-bedrijfsleider werkzaam bij B.V. XF, gevestigd aan de d-straat 1 te (...) (hierna: BV XF). De werkzaamheden hielden in dat belanghebbende zorg droeg voor rust rondom de vier (...)se vestigingen van BV XF. Directeur van BV XF was J. De aandelen in BV XF waren voor 20% indirect in handen van F. In de jaren 1989, 1990 en 1991 ontving belanghebbende voor zijn werkzaamheden een belastbaar loon van respectievelijk ƒ 63.414, ƒ 79.909 en ƒ 23.373.
2.4. Bij overeenkomst van 31 maart 1989 huurde belanghebbende voor vijf jaren van Beleggingsmaatschappij K B.V. (hierna: K BV) de onroerende zaak gelegen aan de e-straat 1 te (...), ingaande 1 april 1989, voor een huur van ƒ 2.385 per maand. Belanghebbende verhuurde dit pand meteen door aan BV XF voor ƒ 4.385 per maand. Het gehuurde was bestemd om te worden gebruikt als "winkelpand met sexbestemming".
K BV is een 100% dochtervennootschap van (...) B.V. (hierna: (...) BV). (...) BV behoorde tot het (...)concern dat zich in Nederland en in Europa bezighield met de handel in pornofilms en erotische artikelen. F was directeur van het (...)concern. Middellijke aandeelhouders van (...) BV waren F voor 33,3%, O voor 10% en de naar Panamees recht opgerichte, in Luxemburg gevestigde en door XBcorp (hierna: XBCorp) voor 23,3%.
2.5. Bij overeenkomst van 28 april 1989 huurde belanghebbende met ingang van 1 mei 1989 voor vijf jaren het souterrain van het perceel f-straat 1 te (...) voor een huur van ƒ 24.000 per jaar. Dit souterrain met eenzelfde gebruiksbestemming als de onder 2.4 vermelde onroerende zaak verhuurde belanghebbende eveneens aan BV XF. De verhuurprijs bedroeg ƒ 48.000 per jaar. Met betrekking tot de kelderruimte van de f-straat 1 te (...) handelde belanghebbende op dezelfde wijze. De huurprijs daarvan bedroeg ƒ 40.000 per jaar (12 x ƒ 3.333,33) en de verhuurprijs ƒ 5.000 per maand.
2.6. Bij notariële akte van 18 juli 1989 verkreeg belanghebbende voor ƒ 1.940.000 het recht van vruchtgebruik en verkregen mr. (…) en mr. (…) voor ƒ 150.000 de bloot eigendom van 15 appartementsrechten, te zamen omvattende het complex aan de h-straat 1 te (...). Het complex was sedert 1 april 1987 voor 10 jaren verhuurd en bestemd om te worden gebruikt als opleidingsinstituut, onderwijsinstelling en kantoorruimte. De huur bedroeg ƒ 390.000 per jaar.
Onder hypothecair verband van voormeld complex en bij notariële akte van dezelfde datum leende belanghebbende en leenden de beide blooteigenaren tegen een rente van 12% per jaar van B.V. XC te (...) (hierna: BV XC) ƒ 1.950.000 onderscheidenlijk ƒ 150.000. In opdracht van P is het complex per 1 mei 1990 gewaardeerd. De taxateur bepaalde de onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat op ƒ 3.625.000.
Bij notariële akte van 24 december 1990 verklaarden belanghebbende, P en O de economische eigendom van hun rechten op het complex per 1 augustus 1990 te hebben verkocht aan K BV voor ƒ 3.800.000, waarvan ƒ 3.600.000 voor belanghebbende en ƒ 200.000 voor P en O.
2.7. De naar het recht van Hong Kong opgerichte vennootschap XD Ltd verstrekte in de periode november 1988 - mei 1989 voor een totaal bedrag van ƒ 15.089.500 aan leningen aan (rechts)personen die tot de relaties van belanghebbende behoorden. De bankrekening van XD Ltd is in 1989 tweemaal gevoed met contante stortingen tot een totaal van ƒ 7.749.132. De geldverstrekkingen vonden plaats telkens kort nadat XD Ltd geld had ontvangen. O was gemachtigd om wereldwijd namens XD Ltd op te treden.
Bij een huiszoeking te Hong Kong op 23 maart 1995 zijn notulen en een overeenkomst, ondertekend door de daarbij betrokken partijen en gedagtekend 10 februari 1989, aangetroffen met betrekking tot de verstrekking van een geldlening van ƒ 1.000.000 door XD Ltd aan belanghebbende (vertoogschrift bijlage 152.1 t/m 152.7). Bij brief van 21 november 1990 berichtte XD Ltd belanghebbende de lening inclusief rente te hebben terugontvangen.
2.8. Omstreeks februari 1990 is aan belanghebbende een aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1989, model A, uitgereikt. Met betrekking tot de indiening van het aangiftebiljet heeft belanghebbende driemaal om uitstel verzocht, te weten bij brieven van 26 maart, 19 mei en 25 augustus 1990, en P eenmaal bij brief van 31 mei 1990. Al deze brieven vermelden als adres van belanghebbende: C-straat 1 te (...). De inspecteur verleende uitstel tot 1 september 1990. Het aangiftebiljet is niet bij de inspecteur ingediend. Gedagtekend 15 juni 1990 diende belanghebbende een ook met voornoemd adres ingevulde voorlopige aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1989 en 1990 en vermogensbelasting 1990 in, in welke aangifte een geschat belastbaar inkomen is opgenomen van ƒ 120.000 voor beide jaren en een geschat belastbaar vermogen van ± ƒ 100.000. Bij brief van 27 maart 1991 van de inspecteur, geadresseerd C-straat 1 te (...), is belanghebbende aangemaand tot het binnen tien werkdagen doen van aangifte inkomstenbelasting 1989 en vermogensbelasting 1990. De inspecteur stelde vervolgens de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1989 vast naar een ambtshalve geschat belastbaar inkomen van ƒ 120.000 en een boete van ƒ 250 wegens niet tijdige indiening van de aangifte. Het van de aanslag opgemaakte aanslagbiljet is gedagtekend 30 november 1992. Van de gemeente (...) ontving de inspecteur een opgave, inhoudende dat belanghebbende op 11 mei 1990 naar Luxemburg was vertrokken. Begin 1993 bereikte de inspecteur informatie over woonachtigheid van belanghebbende op het adres -straat 1, hoek -straat te (...).
2.9. Bij brief van 23 december 1994 (vertoogschrift bijlage B) deelde de inspecteur belanghebbende, geadresseerd Y-weg 1 te (Suriname), onder meer het volgende mede:
"I. Niet doen vereiste aangifte/primitieve aanslagregeling
Aan u is een aangiftebiljet inkomstenbelasting 1989 (model A) uitgereikt, welke door u niet binnen de gestelde termijn ingeleverd is. Vervolgens bent u schriftelijk aangemaand om alsnog aangifte te doen, doch u heeft aan deze aanmaning geen gevolg gegeven, zodat u niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
Dientengevolge is de aanslag inkomstenbelasting 1989 op 29 oktober 1991 ambtshalve (....) vastgesteld (....) op basis van de op dat moment (....) bekend zijnde gegevens.
II. Navordering
A. Inkomensbronnen 1989
(....)
B. Bestedingen 1989
(....)
C. Negatief privé
(....)
Recapitulatie inkomstenbelasting 1989
Aangegeven belastbaar inkomen 1989 : ƒ nihil ,-
Ambtshalve vastgesteld belastbaar inkomen 1989 : ƒ 120.000,- +
Nader vastgesteld belastbaar inkomen 1989 :
Loon uit dienstbetrekking XF B.V.: ƒ 67.920,-
af: arbeidskosten-/reiskostenforfait : - 1.000 -/-
Zuivere arbeidsinkomsten ƒ 66.920,- +
Opbrengsten uit onderverhuur ƒ 47.333,- +
Huuropbrengsten H-straat 1 : ƒ 195.000,-
af: hypotheekrente ((....) x 12% x 165/360) : - 97.500,- -/-
af: aftrekbare kosten (ƒ 13.684,- x 1940/2100) : - 12.702,- -/-
Zuivere inkomsten : ƒ 84.798,- +
Inkomsten uit onbekende bron : ƒ 2.773.765,- +
Nader vastgesteld belastbaar inkomen 1989 : ƒ 2.972.816,-
==========
(....)
Daarbij is rekening gehouden met een geschat bedrag aan ingehouden loonbelasting van ƒ 20.500,-.
(....)
Vermogensbelasting 1990
(....) Uit het voorgaande concludeer ik dat u op de peildatum 1 januari 1990 de beschikking moet hebben gehad over een bedrag van minstens ƒ 750.000,- en dat (....) de waarde van het vruchtgebruik van de appartementsrechten aan de H-straat (....) beduidend hoger was dan de verwervingsprijs van dat vruchtgebruik. Uw aandeel in die hogere waarde schat ik op ƒ 1.660.000,-, (....)
Recapitulatie vermogensbelasting 1990
Aangegeven belastbaar vermogen 1990: ƒ 0,-
Correctie - 2.410.000,- +
Vastgesteld belastbaar vermogen: ƒ 2.410.000,- +
==========
(....)
III. Boete
(....)
Nu het bedrag van de te weinig geheven belasting -zowel in absolute als in relatieve zin- een groot bedrag is, is er in casu sprake van ernstige, omvangrijke en tevens ook verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, zodat ik geen kwijtschelding verleen van de wettelijke boete van 100%."
Vervolgens zijn belanghebbende met dagtekening 31 december 1994 dienovereenkomstig aanslagbiljetten voor de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1989 en de navorderingsaanslag vermogenbelasting 1990 toegezonden.
2.10. Bij brief van 23 december 1994 (vertoogschrift bijlage 6) heeft de inspecteur belanghebbende verzocht inlichtingen te verstrekken over zijn woonplaatsen, zijn inkomsten en zijn vermogen. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 16 februari 1995. Bij brief van 27 maart 1995 (vertoogschrift bijlage 8) heeft de inspecteur zijn verzoek om inlichtingen herhaald. Het herhaalde verzoek luidde onder meer als volgt:
"Op 23 december 1994 heb ik u een brief gezonden met vragen (....). Het overgrote deel van de gestelde vragen is niet dan wel onvolledig beantwoord.
(....)
Zonder in herhaling te vervallen, wil ik u nogmaals wijzen op de bepaling van artikel 47, eerste lid, onderdeel a van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen.
(....)
Hierna zijn nogmaals de eerder gestelde vragen opgenomen welke naar mijn mening niet dan wel onvolledig beantwoord zijn. Daar waar nodig heb ik deze vragen nader verduidelijkt.
1. Op 8 juli verklaarde u verder tegenover notaris Fb dat u ondernemer bent. Waaruit bestaan uw bedrijfsactiviteiten en waar is/zijn uw onderneming(en) gevestigd?
(....)
17. Wat waren/zijn uw inkomensbronnen sinds 1 januari 1989 tot heden (wereldwijd)? Gelieve een verdeling te maken van de inkomsten in Nederland en de inkomsten elders.
(....)
19. Welke bank-, spaar- en/of girorekening(en) heeft u sedert 1 januari 1989 (wereldwijd) aangehouden? Gelieve de rekeningafschriften hiervan te overleggen, zowel van de buitenlandse als van de Nederlandse rekeningen.
Ik verzoek u om onder meer de rekeningafschriften van de bij de Banque de Luxembourg aangehouden bankrekening met nummer ## alsmede het daaraan gekoppelde depôt.
(....)
20. Heeft u sinds 1 januari 1989 de beschikking over (een) creditcard(s) gehad? Zo ja, bij welke maatschappij(en)? Ik verzoek u om de afrekeningen van de door u verrichte betalingen met deze creditcard(s) te overleggen."
Op deze brief heeft belanghebbende gereageerd bij brief van 28 april 1995 (vertoogschrift bijlage 9) zonder voormelde gevraagde inlichtingen (volledig) te verstrekken.
2.11. Bij brief van 31 januari 1995 (vertoogschrift bijlage D) diende de toenmalige gemachtigde van belanghebbende een bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag in onder bijvoeging van onder meer een ingevuld en door belanghebbende ondertekend aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1989, model E, en de jaaropgaaf 1989 betreffende het door belanghebbende van BV XF ontvangen loon. De jaaropgaaf 1989, geadresseerd C-straat 1 te (...), vermeldde ƒ 63.414 aan loon, ƒ 13.740 aan ingehouden loonbelasting en ƒ 7.479 aan ingehouden premie AOW/AWW. Het aangegeven belastbare inkomen 1989 bedroeg ƒ 145.041 en bestond uit de volgende bestanddelen:
Arbeidsinkomsten ƒ 63.414
af: kosten - 1.000
ƒ 62.414
Winst uit onderneming - 17.500
Verhuur - 30.870
Onderverhuur - 47.576
ƒ 158.360
Af: Premie volksverzekeringen ƒ 7.479
Zelfstandigenaftrek - 5.840 - 13.319
Belastbaar inkomen ƒ 145.041
2.12. Blijkens een hoorverslag van 18 januari 1999 (vertoogschrift bijlage E), waarin de namens de inspecteur aanwezige ambtenaar wordt aangeduid met PS en belanghebbende met X, van een op 7 januari 1999 bij de Belastingdienst gehouden hoorgesprek zijn met betrekking tot het woonadres van belanghebbende in tijdlijn de volgende adressen te (...) aan de orde gesteld:
1-straat 1 : tot oktober 1989
2-straat 1 : van oktober 1989 tot 14 februari 1990
3-straat 1 : van 14 februari 1990 tot en met begin februari 1994l-straat 1 : begin februari 1994 tot en met eind 1994
4-straat 1-hs : vanaf eind 1994.
2.13. Aangaande deze adressen is voor zover van belang het volgende besproken:
"PS: Volgens de inspecteur woonde u tot oktober 1989 op het adres C-straat 1 te (...).
X: Dat klopt.
(....)
PS: De 1-straat 1.
(....)
X: Ja, het pand van T… Ik heb daar niet gewoond. Ik heb daar wel eens geslapen. In het dossier zitten stukken waarin ik in verband wordt gebracht met dit adres. Dit is niet juist.
PS: Het blijkt uit publicaties, uit de verklaringen van OO en van ene II en uit een ingesteld buurtonderzoek, waarbij de buren hebben verklaard dat u daar woonde. Wat is het verband met de 1-straat?
X: Ik heb er wel eens geslapen op dat adres bij vriendinnen.
PS: Wat is uw definitie van wonen?
X: De 1-straat is een woning van een vriendin, zij woonde er, ik ging er wel eens naar toe en sliep er dan. In dezelfde periode sliep ik ook wel eens in de 2-straat. Ik woonde toen in Luxemburg. Ook sliep ik wel eens bij mijn moeder op de B-straat. (....) Ik gebruikte die adressen als een soort hotel. Als ik in een hotel zou slapen, was het geen probleem geweest. In Luxemburg had ik mijn thuis-gevoel. (....) Daar las ik thuis mijn boeken. Dat was ook waar ik in het bos ging wandelen. Mijn oom kwam ook bij mij thuis in Luxemburg logeren. De Gzag mij niet, niemand zag mij. Een duurzame woongelegenheid is waar je je sleutel van hebt, daar waar je je terugtrekt.
PS: U had toch de sleutel van genoemde adressen?
X: Ik moet dan ja zeggen. Op de adressen die genoemd worden, verbleven veel vriendinnen, tot ik MM leerde kennen. De buren ervaren mij als de man die daar woont dat is hun belevingswereld, ik woon daar voor hun gevoel."
2.14. Aan belanghebbende is op of omstreeks 3 mei 1993 aan het adres 2-straat 1 te (...) een aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990, model B, uitgereikt. Belanghebbende heeft het aangiftebiljet, gedagtekend 28 mei 1993, ingevuld ingediend. De ruimte op het biljet voor correctie van naam- en adresgegevens vermeldde: "1 straat Luxemburg". De begeleidende brief (vertoogschrift bijlage 1.1) van belanghebbende luidde voor zover van belang:
"Via een oneigenlijke weg mocht ik recentelijk ontvangen de aangiften 1990/1991/1992, model B.
Zoals u uit de bijlagen zult kunnen constateren woonde ik sedert november 1989 in Luxemburg. Ik ben daarnaast, zoals uit het uittreksel van het Bevolkingsregister blijkt, uitgeschreven uit Nederland vanaf 11 mei 1990.
Gemakshalve is derhalve een aangifteformulier B 1990 voorzover van toepassing zoveel mogelijk ingevuld, met dien verstande dat uiteraard het gedeelte met betrekking tot het vermogen per 1 januari 1991 niet van toepassing is.
(....)
Aangezien Uw Dienst klaarblijkelijk nogal veel moeite heeft om de eerder aangegeven adressering te volgen kunt u overigens de door mij gevraagde biljetten uitsluitend voor deze keer sturen naar mijn moeder, B-straat 1 te (...), waar ik overigens geen woonplaats kies voor overige zaken."
2.15. In het kader van de bezwaren tegen de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1990 schreef de toenmalige gemachtigde van belanghebbende bij brief van 28 april 1995 (vertoogschrift bijlage 9) aan de inspecteur onder meer het volgende:
"De adressen waar de heer X woonachtig is geweest zijn respectievelijk (...), C-straat 9 en 2e h-straat 1, Luxemburg 1straat, 1 en het adres in Suriname als bovenaan uw brief is aangegeven.
De heer X heeft geen eigen panden, heeft ook veelvuldig gelogeerd in hotels en bij vriendinnen.
Daarnaast verbleef hij ook tijdens zijn bezoek aan Nederland vaak bij zijn moeder, B-straat 1 te (...).
(....)
De heer X heeft in zijn leven twee kinderen verwekt. Het ene kind is niet erkend en het tweede kind verblijft bij een vriendin in (...) die verder geen prijs stelt omtrent de bekendheid van het vaderschap van de heer X."
2.16. Op 6 oktober 1994 is tegen belanghebbende een gerechtelijk vooronderzoek ingesteld wegens verdenking van overtreding van de Opiumwet en van artikel 140 van Pro het Wetboek van Strafrecht. Dit vooronderzoek is op 2 augustus 1995 uitgebreid wegens verdenking van overtreding van artikel 68 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals dat destijds luidde. In het kader van het gerechtelijke vooronderzoek is op 17 juni 1996 onder meer huiszoeking verricht op het adres 4-straat 1 te (...). Aldaar is op die dag gehoord MM. Het hiervan opgemaakte proces-verbaal (vertoogschrift bijlage 21) luidt voor zover van belang:
"Ik ben sinds twee jaar de bewoonster van dit pand, samen met mijn zoontje Pal. Het pand wordt gehuurd. (....) De huur wordt betaald door mijn vriend X, die hier niet woont. Ik weet niet wie de eigenaar van de woning is. Mijn vriend X komt hier wel vaak, maar ik kan niet zeggen met welke frequentie. (....)X - woont sinds twee of drie jaar in (...) of Suriname; ik weet niet waar hij officieel staat ingeschreven. Wij kennen elkaar zo'n zes jaar; toen ik hem leerde kennen woonde hij in Luxemburg. Het door u genoemde adres W-straat 1 was destijds volgens mij van een vriendin van X. Ik weet niet het adres van X in (...) of Suriname; (....) Ik weet niet waaruit X zijn werkzaamheden bestaan; ik zeg altijd maar hij is een sjaggeraar. (....) Ik merk niets van boevenstreken, hij is een super huisvader. Ik heb wel vraagtekens bij zijn levensstijl. X betaalt erg veel voor mij en pal. Hij heeft een groot gedeelte van de inrichting van deze woning betaald en ik heb ook een auto kado gehad van hem. Ik werk 1 dag en 2 avonden in de week (....) Voor de rest voorziet X in ons onderhoud. Pal is het zoontje van X en mij en is net 2 jaar oud geworden."
2.17. In een door het Commissariat de - (Luxemburg) op 4 december 1991 afgegeven Certificat wordt verklaard dat belanghebbende "réside dans notre commune depuis le 24.08.1989 venant de (...)". In het op 17 juli 1992 opgemaakte Changement de domicile wordt verklaard dat belanghebbende "a transfére son domicile de (....) à (…) Hotel (…) à la date du 17.07.1992".
In de brief van 19 december 1996 van de directeur van de Direction des contributions directes van Luxemburg aan de FIOD te Haarlem (vertoogschrift bijlage 20.3) staat onder meer vermeld:
"Je voudrais ajouter que nos recherches n'ont pas permis d'établir avec certitude si ou non Monsieur X a été effectivement un résident du Luxembourg de novembre 1989 à juillet 1992."
2.18. In een op 9 december 1992 gedateerd Contrat de location (vertoogschrift bijlage 7.21) staat vermeld dat belanghebbende met ingang van 10 december 1992 te (…) aan de Rue 1 (Frankrijk) een woongelegenheid heeft gehuurd. Als adres van belanghebbende is in dit contract opgenomen: B-straat 194 te (...). Voorts is aldaar het telefoonnummer van MM in Nederland (###) vermeld.
2.19. Tijdens een voorlopig getuigenverhoor, gehouden in Nederland op 29 januari 1993, (vertoogschrift bijlage 18) verklaarde belanghebbende omtrent zijn persoonsgegevens te zijn:
"X, 38 jaar oud, wonende te (...), zakenman."
en verklaarde hij voorts onder meer:
"PQ kende ik vanaf mijn 19de en de laatste 10 jaren van zijn leven ging ik regelmatig met hem om. F is een goede kennis van mij".
Op 16 maart 1993 kocht belanghebbende het pand Y-weg 1 te Paramaribo (Suriname).
2.20. Blijkens het proces-verbaal van verhoor van OO van 18 december 1996 (vertoogschrift bijlage 73.3) verklaarde deze onder meer:
"Zoals ik u reeds heb verklaard is X een goede vriend van mij. We behoren tot elkaars sociale omgeving. (....) Ik ken hem eigenlijk al zo goed vanuit de periode dat hij in de C-straat woonde. daarna is hij verhuisd naar -straat. Ik weet niet meer of daartussen nog een korte periode voor X is geweest waarin hij in de 1-straat heeft gewoond. Na de W-straat is hij verhuisd naar de g-straat. Hij heeft daar gewoond in de periode dat MM in verwachting was van Pal. Na de geboorte van Pal is X met hem en MM verhuisd naar de 4-straat."
2.21. Blijkens een ambtsedige verklaring (vertoogschrift bijlage 217) van SW en VE van 27 maart 1998 verklaarde aa, wonende in de 1-straat 1 te (...), dat op het adres 1-straat 1 sinds 1 januari 1989 achtereenvolgens hebben gewoond (…), E. X en C. van T en dat X daar ongeveer vanaf de zomer 1989 woonde.
2.22. Bij notariële akte van 3 mei 1988 verwierf K. PQ te (...) voor de koopsom van ƒ 175.000 het appartementsrecht van de onroerende zaak plaatselijk bekend -straat 1 te (...). PQ verkocht op 13 juni 1989 voormeld appartementsrecht aan (…) (Verenigde Staten van Amerika) voor een verkoopsom van ƒ 500.000. Op 21 februari 1994 is het appartementsrecht op een executieveiling voor ƒ 186.000 verkocht aan (…) B.V. te (...).
2.23. Blijkens opgave van Koninklijke PTT Nederland N.V. van 18 juli 1996 (vertoogschrift bijlage 22) beschikte belanghebbende aan de Tweede -straat 1 te (...) onder nummer ### over een telefoonaansluiting van 30 mei 1990 tot 4 augustus 1994 en . MM van 16 april 1992 tot 18 februari 1994 aan de i-straat 1 over een aansluiting onder nummer ###.
In het proces-verbaal betreffende een onderzoek van het perceel W-straat 1 te (...) (vertoogschrift bijlage 42.1) wordt geconstateerd dat de aansluiting van gas en elektriciteit in de periode 14 februari 1990 - 1 juli 1994 ten name van belanghebbende stond. De nota's zijn merendeels betaald via de postbankrekening ### van belanghebbende. De afschriften van de postbankrekening zijn verzonden naar het adres B-straat 1 te (...).
2.24. In het proces-verbaal van verhoor van van 11 december 1996 (vertoogschrift bijlage 46) is de volgende verklaring, voor zover hier van belang, opgenomen:
"Van PQ kreeg ik weinig vrije tijd, en omdat ik X menselijker en vriendelijker vond heb ik aan X gevraagd of ik niet voor hem (....) werkzaamheden kon gaan verricht. Dit was circa in 1989. X vond dit goed. (....)
U vraagt mij naar de werkzaamheden voor X in de jaren 1990 en 1991.
Ik haalde hem op als hij mij piepte. (....) Hij stond altijd te wachten op de Weteringschans. Hij woonde daar in de buurt; ik wist niet waar hij exact woonde. Voor zover ik weet was ik de enige chauffeur van hem.
(....)
Hoe komt u in godsnaam aan Luxemburg. Hij woonde voor zover ik weet gewoon in (...). (....)
In eerste instantie dacht ik dat X een vriend van PQ was. Later zei X mij, dat hij een zakenpartner was van PQ.
Welke zaken dat waren wist ik niet. Daar werd met mij nooit over gesproken."
2.25. In het proces-verbaal van tweede verhoor van (…). van 31 januari 1997 (vertoogschrift bijlage 75) luidt de opgenomen verklaring, voor zover hier van belang:
"Ik ken X reeds vanaf mijn 16e jaar. Wij woonden in dezelfde buurt, namelijk in de (…). Uiteindelijk is hieruit een vriendschap ontstaan. Ik kwam en kom met regelmaat op visite bij X. Ik kwam bijvoorbeeld op visite bij X in zijn woning in de -straat te (...). Dit was een hoekpand. Dit was in de begin negentiger jaren. Toen hij daar woonde leerde X MM kennen, zij woonde destijds in de -straat te (...). Hij kwam zeer onregelmatig. Dan was hij daar en dan was hij weer weg. Daarna kwam ik wel op visite in zijn woning in de 3-straat. MM was toen zwanger en verbleef veel in de 3-straat te (...). X verbleef onregelmatig daar. Dan was hij in (...) en dan was hij weer weg. In het najaar 1994, kort nadat Pal MM is geboren, is MM verhuisd naar de 4-straat 1. te (...). X X kwam daar ook onregelmatig, dan was hij daar en dan was hij weer weg. (....) Nogmaals ik heb overhemden gestreken voor X en ik heb op Pal gepast en doe dit nog steeds. Daarnaast vroeg X wel eens aan mij of ik zijn huis wel eens aan kant wilde maken. Ik kwam soms tweemaal per week bij X en MM en ook wel eens een keer per week."
2.26. Bij vonnis van 26 januari 1998 van de Arrondissementsrechtbank te (...) is belanghebbende veroordeeld tot een gevangenisstraf van zes jaar wegens het als bestuurder deelnemen aan een organisatie die zich bezighield met het op grote schaal verhandelen van softdrugs.
Bij arrest van 29 maart 1999 van de strafkamer van het Hof is voormeld vonnis vernietigd en is belanghebbende veroordeeld tot een gevangenisstraf van 18 maanden wegens het opzettelijk onjuist en/of onvolledig doen van aangifte voor de inkomstenbelasting 1990 tot en met 1995 en de vermogensbelasting 1991 tot en met 1996 en het in strijd met de waarheid opgeven dat hij niet in Nederland woonachtig zou zijn geweest. Het tegen dit arrest ingestelde beroep in cassatie heeft de strafkamer van de Hoge Raad der Nederlanden verworpen bij arrest van 24 oktober 2000.
2.27. In de slotbijlage bij de brief van 29 maart 2001 van gemachtigde wordt het belastbare inkomen 1989 van belanghebbende, indien hij over geheel 1989 binnenlandse belastingplichtige zou zijn, berekend als volgt:
ƒ
Zuivere inkomsten uit arbeid 66.920
Inkomsten uit verkoop speelautomaten 37.500
Opbrengst uit internationale handel (geschat) 125.000
Inkomsten uit verhuur appartementsrecht (…). 84.645
Inkomsten uit onderverhuur 47.576
Rente (stel gemiddeld 3 ton tegen 5%) 15.000
376.641
Af: ingehouden premies 7.479
369.162
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil (a) of belanghebbende in 1989 metterwoon uit Nederland is vertrokken, en zo neen voorts, (b) of het bepaalde in artikel 29, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ( hierna: Awr) toepassing dient te vinden, (c) of het belastbare inkomen te hoog is vastgesteld en (d) of terecht een boete zonder enige kwijtschelding is opgelegd.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder de onder 1.5 vermelde pleitnota's.
4.2. Namens belanghebbende is ter zitting nog het volgende toegevoegd:
De nog ingezonden stukken kunnen als ter zitting overgelegd worden aangemerkt. Belanghebbende heeft niet één organisatie voor zijn transacties. Als hij handel ziet, beslist hij tot aankoop dan wel verkoop. Zo gaat bijvoorbeeld de handel met Suriname. Er is wel een winstoogmerk. Of gesproken kan worden van een organisatie van kapitaal en arbeid, is niet bekend. Tegen de aanduiding groot koopmanschap bestaat geen bezwaar. Er is geen opgave van kosten en opbrengsten van de door belanghebbende verrichte transacties. Met XE "X" B.V., waaraan ƒ 60.000.000 wordt verbonden, heeft belanghebbende niets te maken. Deze vennootschap is pas in 1990 opgericht. De opmerking "of toch wel?" te dien aanzien in de pleitnota van de inspecteur op bladzijde 2 bovenaan is niet passend. Dat geldt ook de opmerking dat belanghebbende geen normale zakenman is. In de bijlage bij de pleitnota gaat het om schattingen. De inspecteur geeft in het vertoogschrift op bladzijde 211, middenin de voorlaatste alinea, aan dat er computerdiskettes zijn, waarop een deel van de administratie van de opbrengsten van verdovende middelen voorkomt. Deze informatie kan ontlastend zijn voor belanghebbende.
Wat de omkering en/of verzwaring van de bewijslast betreft moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende geen aangifteplicht had om als binnenlands belastingplichtige aangifte te doen. De vereiste aangifte als bedoeld in artikel 29 Awr Pro is gedaan. Omkering van de bewijslast is dan niet aan de orde. De inspecteur moet in een geval als het onderhavige gemotiveerd aangeven, waarom belanghebbende aangifte moet doen van het wereldinkomen, en hij moet daarbij een nieuw aangiftebiljet uitreiken. Over de woonplaats valt niet meer te zeggen dan dat belanghebbende niet in Nederland woonachtig was. De meeste bij pleidooi verstrekte gegevens komen van belanghebbende
zelf. Nieuw zijn de bankpasopnamen van belanghebbendes moeder, mevrouw KG. Die zijn in overeenstemming met het verblijf van belanghebbende.
4.3. Namens de inspecteur is ter zitting nog het volgende naar voren gebracht:
Van de transacties en de handel van belanghebbende zijn weinig gegevens overgelegd. Zo ontbreken facturen en andere bewijsstukken van de handel. Het is moeilijk om schijn en wezen uit elkaar te houden. De duiding van groot koopmanschap roept geen bezwaar op, mits alle transacties eronder worden begrepen. De term "inkomen uit onbekende bron" is gebruikt vanwege het kwalificatieprobleem van de handel en wandel van belanghebbende. Over de nu door belanghebbende bij de pleitnota gevoegde inkomens- en vermogensoverzichten heb ik mij nog niet eerder kunnen uitlaten. Dat de progressie in de uitgaven van belanghebbende tot progressie in de bijtelling van inkomsten heeft geleid, komt omdat belanghebbende heel veel in contanten betaalt. Stukken over de uitgaven zijn door tijdsverloop vaak niet meer te achterhalen. In 1990 zijn er nog wel veel stukken boven tafel gehaald. Daaruit komt de ƒ 60.000.000 vermogen voort. Steeds als er opsporingsactiviteiten zijn verricht, worden meer uitgaven bekend. De creditcards zijn achterhaald. Wat belanghebbende contant doet, blijft onduidelijk.
De diskettes met informatie zijn door computerspecialisten onderzocht. De PCM IA-kaart hebben zij gedeeltelijk kunnen herstellen en aldus flarden van de administratie en versleutelde namen kunnen reconstrueren. Het gaat hierbij niet om de in (...) aangetroffen diskettes, maar om de bij … aangetroffen diskettes. Verwezen wordt naar bijlage 82.2, blz. 70, paragraaf 2.12, vijfde gedachtestreepje. In de processen-verbaal staat precies wat bij wie is aangetroffen en in beslag genomen. Informatie van het eerdere Delta-onderzoek was strafrechtelijk onrechtmatig verklaard. Daarna is er ten gevolge van het werk van de commissie Kalsbeek een nieuw onderzoek van het landelijke IRT-team geweest. Er is in de onderhavige zaak geen gebruik gemaakt van de informatie, verkregen ten behoeve van de strafzaak tegen belanghebbende. Die informatie kan wel licht werpen op de onderhavige zaak. Het zou ook ontlastend voor belanghebbende kunnen zijn.
Met betrekking tot de omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte moet ervan worden uitgegaan dat de feiten niet de conclusie kunnen dragen: "Ik ben hier niet woonachtig". Het opleggen van de boete berust niet op het niet doen van de vereiste aangifte, maar op het opzettelijk verzwijgen van inkomsten. De vraag "of toch wel?" moet slechts worden bezien tegen de achtergrond van de niet toevallige omstandigheid dat de leden van de kennissenkring van belanghebbende allen een onnatuurlijke dood sterven. Belanghebbende maakt onderdeel uit van een crimineel milieu en doet zaken binnen die kring. Voor het overige wordt aangesloten bij de conclusie van de A.-G. Fokkens voor de Hoge Raad. Strafrechtelijk is overtuigend bewezen verklaard dat belanghebbende in Nederland woonde. De weerspreking door belanghebbende wordt niet met feitelijke gegevens gestaafd. Van die zijde gaat het alleen om beweringen. De bankgegevens zijn al in 1994 opgevraagd en worden pas een paar dagen voor de zitting verstrekt. Deze moeten niet tot de processtukken worden gerekend. Ook hier en elders - met betrekking tot de huur en de auto's - gaat het om niet meer dan beweringen. Het is voorts zeer merkwaardig dat belanghebbende twee pinpassen zou hebben en dat hij in Spanje op naam van mevrouw …geld opneemt. In mijn berekeningen zijn alleen de banktransacties van belanghebbende verwerkt.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In de eerste plaats is tussen partijen in geschil of belanghebbende voor het onderhavige jaar als binnenlandse dan wel als buitenlandse belastingplichtige aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen. Te dien aanzien geldt het volgende. Uit het bepaalde in artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB'64) volgt dat als binnenlandse belastingplichtige moet worden aangemerkt de natuurlijke persoon die in Nederland woont. In artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) is vervolgens bepaald dat naar de omstandigheden moet worden beoordeeld waar iemand woont. Buiten geschil is dat belanghebbende ten minste tot 1 juli 1989 in Nederland woonde.
5.2. Voor de tweede helft van 1989 stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij in die periode is vertrokken naar Luxemburg en dat hij in oktober 1989 na het verlaten van de woning aan de C-straat 1 te (...) metterwoon uit Nederland is vertrokken. Belanghebbende beroept zich met betrekking tot een en ander op in geding gebrachte schriftelijke bewijsstukken. Voorts betwist hij de juistheid van de betekenis die de inspecteur verbindt aan de gegevens waarop deze zich ten bewijze van het tegendeel baseert. De inspecteur voert aan dat belanghebbende Nederland nimmer metterwoon heeft verlaten en dat belanghebbende slechts op papier is geëmigreerd.
5.3. Buiten geschil is dat ABD met ingang van 14 augustus 1989 een appartement, gelegen aan de Rue ..te (…) (Luxemburg), heeft gehuurd en vaststaat dat belanghebbende, gedagtekend 21 augustus 1989, met ABD een overeenkomst heeft gesloten om voor ABD portfolio management te verrichten.
Anders dan belanghebbende gaat de inspecteur ervan uit dat deze feiten, met name door wat hem - inspecteur - bekend is omtrent andere feiten, niet de conclusie wettigen dat belanghebbende Nederland metterwoon heeft verlaten en dat zulks evenmin het geval is als deze door belanghebbende aangedragen feiten worden bezien in samenhang met de verder ten aanzien van zijn betrekkingen met Luxemburg in geding gebrachte bewijsstukken.
5.4. De in dit verband van belang zijnde verdere bewijsstukken ten faveure van het standpunt van belanghebbende bestaan uit fotokopieën van documenten van het Commissariat de Police van het Groot Hertogdom Luxemburg waarin is aangegeven dat belanghebbende vanaf 24 augustus 1989 "residence" heeft aan de Rue Ad. (…) te (…); uit een fotokopie van een aangifte inkomstenbelasting 1990 van Bureau d'imposition Luxembourg IX met betrekking tot spaarrente-inkomsten salderend op nihil en huurinkomsten van Lfrs 418.080, resulterend in een belastbaar inkomen 1990 van Lfrs 400.080; uit een fotokopie van een aangifte inkomstenbelasting 1991 van evengenoemd Bureau met betrekking tot spaarrente-inkomsten van Lfrs 26.776 en obligatierente-inkomsten van Lfrs 3.690.000, resulterend in een belastbaar inkomen 1991 van Lfrs 3.656.776; uit een carte de séjour van het ministerie van Justitie van Luxemburg, gedagtekend november 1989 en geldig tot 30 november 1994; uit een aanvraag voor een Luxemburgs rijbewijs; uit een op 15 januari 1992 afgegeven Luxemburgs rijbewijs en uit de onder 2.2 genoemde notulen van een op 25 november 1991 gehouden vergadering.
5.5. Naar het oordeel van het Hof doen de overgelegde bewijsstukken in samenhang met de onder 5.3 vermelde feiten vermoeden en maken die aannemelijk dat in het najaar
van 1989 aan belanghebbende woonruimte in Luxemburg ter beschikking stond en dat hij aldaar van tijd tot tijd verblijf hield, doch sluit dit bewijs, bezien ook in onderling verband en samenhang, niet uit dat van een metterwoon vertrek uit Nederland geen sprake is geweest. Immers het ter beschikking staan en gebruiken van woonruimte elders en het aldaar verrichten van enige werkzaamheden houdt niet zonder meer in dat het wonen in Nederland is opgegeven en definitief is beëindigd. Over zijn gepretendeerd metterwoon vertrek uit Nederland en de daarmee samenhangende belastingplicht heeft belanghebbende wisselvallige mededelingen gedaan. Bij pleidooi van 30 januari 2001 (pleitnota blz. 21) gaat belanghebbende het verst terug. Daarbij gaat hij, gelet op de verdeling bij helfte van zijn geschatte jaarwinst 1989, kennelijk uit van een vertrekdatum van 1 juli 1989. Eerder in zijn beroepschrift was het metterwoon vertrek van belanghebbende klaarblijkelijk gelegen in oktober 1989 en nog eerder in zijn onder 2.14 vermelde begeleidende brief van mei 1993 werd dat vertrek gesitueerd in november 1989. Afgezien van voormelde, onverklaarde wisselvalligheid omtrent een rechtstoestand, voortvloeiend uit toch niet wisselvallige feitelijke omstandigheden, brengt een en ander niettemin mee dat moet worden onderzocht welke feiten en omstandigheden de inspecteur heeft aangevoerd teneinde aannemelijk te maken dat belanghebbende in 1989 in Nederland is blijven wonen.
5.6. In dit verband heeft de inspecteur in hoofdzaak aangevoerd dat van een verhuizing van de inboedel van belanghebbende uit Nederland niet is gebleken, dat vrienden en bekenden van belanghebbende hebben verklaard niet te weten dat belanghebbende niet in Nederland woonde maar in Luxemburg, dat woonplaatsonderzoek aan het licht heeft gebracht dat belanghebbende in de jaren 1989 tot en met 1995 aaneengesloten over duurzame woongelegenheid in Nederland beschikte, dat aan belanghebbende gerichte post met het adres C-straat 1 te (...) hem ook bereikte en dat belanghebbende na oktober 1989 gebruik heeft gemaakt van de adressen 1-straat 1 en -straat 1 te (...). Voorts beroept de inspecteur zich ten bewijze van zijn stelling omtrent het wonen van belanghebbende in Nederland op verklaringen van belanghebbende, op uitlatingen van zijn toenmalige gemachtigden en op getuigenverklaringen. Ook voert de inspecteur aan dat belanghebbende zijn bezigheden en activiteiten in Nederland heeft aangehouden en zijn betrekkingen met Nederland ook overigens niet heeft verbroken.
5.7. Wat het adres C-straat 1 betreft staat vast dat belanghebbende de woning met dat adres sinds 1979 bewoonde en tot 31 mei 1991 heeft gehuurd van de Woningbouwvereniging (...)-Zuid, en betwist hij niet dat dit adres na oktober 1989 ten minste werd aangehouden als postadres. Voorts bestrijdt belanghebbende niet dat het Gemeentelijk Energiebedrijf (hierna: GEB) de levering van gas en elektriciteit aan de C-straat aan hem in rekening heeft gebracht en dat de levering ten name van belanghebbende aldaar heeft geduurd tot augustus 1991. Met betrekking tot het adres 1-straat 1 heeft belanghebbende zijn onregelmatige verblijf aldaar in de periode oktober 1989 tot half februari 1990 bevestigd, alsmede het feit dat hij over een sleutel van die woning beschikte. Ook betwist belanghebbende niet dat vanaf 14 februari 1990 levering van gas en elektriciteit ten name van hem aan het adres -straat 1 te (...) heeft plaatsgevonden. De GEB-leverantie ten name van belanghebbende aan dit adres heeft voortgeduurd tot en met 1 juli 1994. Wat het adres -straat 1 betreft heeft belanghebbende blijkens de uitspraak van het Hof betreffende het jaar 1990
(kenmerk: 96/1171) eveneens verklaard dat hij over een sleutel van het desbetreffende appartement beschikte en vrije toegang tot dat appartement had.
5.8. Het overwogene onder 5.7 leidt naar het oordeel van het Hof in samenhang met hetgeen is vermeld onder 2.19 tot en met 2.25 tot de slotsom dat belanghebbende in 1989 noch in 1990 Nederland metterwoon heeft verlaten. Hierbij verdient opmerking dat belanghebbende op grond van zijn dienstbetrekking bij BV XF van 1 februari 1989 tot en met 31 maart 1991 werkzaamheden in Nederland diende te verrichten en dat belanghebbende en zijn toenmalige gemachtigde, zoals vermeld onder 2.8, tot in augustus 1990 ervan uitgingen dat belanghebbende woonachtig was aan de C-straat 1.
Hetgeen gemachtigde heeft aangevoerd laat het vorenstaande oordeel onverlet, aangezien het aangevoerde alleen bevestigt dat belanghebbende in de tweede helft van 1989 en daarna ook wel in Luxemburg verbleef en gebruik maakte van woonruimte aldaar, maar voor het overige onvoldoende houvast biedt om ervan uit te gaan dat belanghebbende ondanks de duidelijke aanwijzingen voor het tegendeel Nederland metterwoon zou hebben verlaten. Belanghebbende is derhalve ook in het onderhavige jaar te (...) in Nederland blijven wonen. In zoverre is het beroep niet gegrond.
5.9. Gelet op de oordelen weergegeven onder 5.5 en 5.8 dient te worden onderzocht of en, zo ja, in hoeverre het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te `s-Gravenhage op 8 mei 1968, (hierna: het Verdrag) het heffingsrecht van Nederland op grond van inwonerschap beperkt.
Artikel 4, eerste lid, van het Verdrag bepaalt, voor zover hier van belang, dat de uitdrukking inwoner van een van de Staten betekent iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats of verblijf. Dit houdt, gelet op het overwogene onder 5.8, in dat in zoverre Nederland mag heffen. Blijkens het bepaalde in artikel 4, derde lid, van het Verdrag dient, voor het geval een natuurlijk persoon tevens inwoner is van de andere Staat - in casu pretendeert belanghebbende inwoner te zijn van Luxemburg -, te worden onderzocht in welk van de Staten hij een duurzaam tehuis heeft en, zo dit in beide Staten het geval is, dient voorts te worden onderzocht met welke Staat de persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van levensbelangen). Als dit laatste niet valt vast te stellen, geeft het gewoonlijke verblijf in een van de Staten de doorslag en, als ook dit niet valt vast te stellen, bepaalt de nationaliteit het inwonerschap.
5.10. Uit het overwogene onder 5.5 en 5.8 vloeit voort dat belanghebbende in Luxemburg (…) en in Nederland (C-straat en/of 1-straat en vervolgens -straat te (...)) over een duurzaam tehuis beschikte. Als veronderstellenderwijs tevens ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende op grond van zijn woonplaats of zijn verblijf in Luxemburg aldaar aan belastingheffing naar het inkomen is onderworpen - een definitieve Luxemburgse aanslag dan wel een geldende Luxemburgse wettelijke regeling heeft hij niet overgelegd -, kan hij niettemin voor de toepassing van het Verdrag niet als inwoner van Luxemburg worden beschouwd, omdat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat het middelpunt van zijn levensbelangen vanaf enig moment in 1989 in Luxemburg was gelegen. Immers, buiten geschil is dat de vriendinnen van belanghebbende VV en MM in Nederland woonden. Voorts is niet betwist dat ook de familie van belanghebbende, zijn moeder en broers en zusters, in Nederland woonden. De economische banden van belanghebbende met Nederland bestonden in het onderhavige jaar uit de vervulling van de dienstbetrekking bij BV XF, waaruit hij inkomsten genoot, en uit de verhuur van onroerende zaken. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat uit zijn werkzaamheden voor ABD voortvloeide dat hij in betekenende mate in Luxemburg verbleef en dat die werkzaamheden inkomsten hebben opgeleverd. Zowel in Nederland als in Luxemburg hield belanghebbende bankrekeningen aan.
Uit een en ander kan worden afgeleid dat de persoonlijke en economische betrekkingen (het middelpunt van levensbelangen) van belanghebbende het hele jaar 1989 en ook in 1990 met Nederland het nauwst zijn geweest. Hetgeen belanghebbende overigens te dezen heeft aangevoerd kan, mede gelet op het door de inspecteur voorts nog gestelde, hieraan niet afdoen.
5.11. Vervolgens dient te worden onderzocht of de inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat het beroep van belanghebbende tegen de door hem - inspecteur - gedane uitspraak moet worden afgewezen op grond van het bepaalde in artikel 29, eerste en tweede lid, van de Awr.
Wat de bewijspositie van belanghebbende betreft kan worden vooropgesteld dat, anders dan hij wellicht beoogt te betogen, stukken die de inspecteur niet heeft overgelegd, geen deel uitmaken van het procesdossier en als zodanig niet bijdragen tot het rechtsoordeel. Met betrekking tot het door de inspecteur overgelegde bewijs stelt belanghebbende, naar het Hof hem verstaat, zich voorts op het standpunt dat de inspecteur een aantal ontlastende bewijsstukken willens en wetens achterhoudt en dat reeds daarom de aanslag niet in stand kan blijven. Omdat de inspecteur ontkent zulks te hebben gedaan en belanghebbende niet nader aannemelijk heeft gemaakt dat deze ontkentenis onjuist is, mist deze stelling van belanghebbende feitelijke grondslag en wordt die stelling daarom afgewezen.
5.12. Voor zover de inspecteur een beroep doet op de toepassing van artikel 29, tweede lid, Awr, zoals dat tot 1 september 1999 gold, kan dat beroep ook slagen waar de litigieuze belastingaanslag een navorderingsaanslag voor het jaar 1989, bekendgemaakt op 31 december 1994, betreft. Immers het beroep is ingesteld vóór 1 september 1999 en blijkens overgangsrecht - artikel V van de Wet van 29 oktober 1998, Stb 1998, 621 - is de wijziging van genoemd wetsartikel met ingang van 1 september 1999 uitsluitend van toepassing op beroepen ingesteld op of na die datum. Voorts is het bereik van genoemd tweede lid enerzijds met ingang van 1 januari 1994 uitgebreid tot alle in de Awr bedoelde belastingaanslagen en staat anderzijds aan dat bereik niet in de weg dat het gaat om feiten welke zich hebben voorgedaan vóór 1 januari 1994, nu de aanpassingswetten waarbij de bedoelde uitbreiding haar beslag kreeg geen overgangsregeling behelzen.
5.13. Voor een geslaagd beroep op vorengenoemd wetsartikel is verder vereist dat belanghebbende het hem onder 2.8 vermelde aangiftebiljet niet uiterlijk 1 september 1990 - het einde van het hem verleende uitstel - heeft ingediend en dat hij, na aanmaning bij brief van 27 maart 1991, ook niet op andere wijze vóór het opleggen van de primitieve aanslag, te weten vóór 30 november 1992, een volledige opgave van zijn belastbare inkomen heeft gedaan. Belanghebbende stelt dat hij via zijn toenmalige adviseur ... in het najaar 1991 de vereiste aangifte heeft gedaan op een aangiftebiljet, model E, waarvan de latere gemachtigde … een kopie heeft overgelegd bij brief van 31 januari 1995 als vermeld onder 2.11. Wat hiervan ook moge zijn, de inspecteur heeft de aangifte door middel van model E niet vóór het opleggen van de belastingaanslagen 1989,
gedagtekend onderscheidenlijk 30 november 1992 en 31 december 1994, ontvangen en de aan belanghebbende op 30 november 1992 opgelegde aanslag gaat in overeenstemming hiermee uit van het op 15 juni 1990 aangegeven geschatte belastbare inkomen van ƒ 120.000 en niet van een in het najaar 1991 aangegeven belastbaar inkomen van ƒ 145.041. Die aangifte geeft voorts niet aan welk deel van het jaar 1989 belanghebbende zichzelf als binnenlandse belastingplichtige beschouwt en welk deel van dat jaar als buitenlandse belastingplichtige en maakt geen melding van inkomsten uit internationale handel en rente ten bedrage van onderscheidenlijk ƒ 125.000 en ƒ 15.000, zoals opgenomen in een bijlage bij de brief van gemachtigde van 29 maart 2001, maar slechts van een winst uit onderneming van ƒ 17.500. De aangifte model E, zo al gedaan, kan dan ook niet worden aangemerkt als de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 29, tweede lid, Awr. Buiten geschil is dat belanghebbende in elk geval de eerste helft van 1989 in Nederland woonde en in zoverre als binnenlandse belastingplichtige het hem uitgereikte aangiftebiljet had moeten indienen dan wel anderszins aangifte van zijn belastbare inkomen over die periode had moeten doen. Een en ander heeft tot gevolg, nu de vereiste aangifte niet is gedaan, dat het beroep van belanghebbende moet worden afgewezen, tenzij belanghebbende overtuigend aantoont dat en in hoeverre de navorderingsaanslag onjuist is.
5.14. Voor zover de inspecteur een beroep heeft gedaan op de toepassing van artikel 29, eerste lid, Awr gaat het erom of belanghebbende volledig heeft voldaan aan zijn verplichting de door de inspecteur gevraagde inlichtingen te verstrekken en aan zijn administratieplicht (boekhouding en aantekeningen van de onderneming), bij gebreke waarvan het beroep van belanghebbende moet worden afgewezen.
Belanghebbende heeft te dezer zake aangevoerd dat het niet beantwoorden van vragen gesteld in de bezwaarfase niet kan leiden tot afwijzing van zijn beroep, omdat het in die fase slechts erom gaat dat belanghebbende zijn grieven tegen de belastingaanslag aannemelijk weet te maken. Naar belanghebbende stelt, is overigens van een weigering zijnerzijds vragen te beantwoorden geen sprake en staan voorts de gegevens van zijn bedrijfsactiviteiten hem niet meer ter beschikking.
Met betrekking tot de gevraagde inlichtingen en het voorhanden hebben van al dan niet cijfermatige bescheiden betreffende de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende heeft de inspecteur naar voren gebracht dat de toenmalige gemachtigde van belanghebbende ten onrechte van opvatting was dat artikel 47 Awr Pro in de situatie van belanghebbende niet van toepassing was. De inspecteur heeft voorts gesteld dat belanghebbende destijds beschikte over een administratie van zijn ondernemingsactiviteiten en dat belanghebbende niet steeds de hem ter beschikking staande gegevens en soms valse gegevens heeft verstrekt.
5.15. Vaststaat dat de inspecteur in het kader van artikel 47 Awr Pro belanghebbende bij brieven van 23 december 1994 en 27 maart 1995 heeft verzocht inlichtingen te verstrekken met betrekking tot de heffing van inkomsten- en vermogensbelasting voor de jaren 1989 en volgende en dat de toenmalige gemachtigde van belanghebbende die vragenbrieven heeft beantwoord bij brief van 16 februari 1995 onderscheidenlijk 28 april 1995. In dit geval kan de inspecteur weliswaar de gevolgen van de toepassing van artikel 29, eerste lid, Awr niet reeds inroepen in de bezwaarfase ter zake van de met dagtekening van 31 december 1994 aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag, omdat de aan belanghebbende gegunde antwoordtermijn van vier weken nog niet was verstreken maar, anders dan gemachtigde blijkbaar meent, kan zulks wel in de beroepsfase ter zake van de door belanghebbende aangevochten uitspraak van de inspecteur van 26 april 1999.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende de gevraagde inlichtingen omtrent zijn woon- en verblijfplaatsen en zijn inkomsten en bezittingen niet dan wel niet volledig verstrekt, hoewel het verstrekken van inlichtingen in ruimere en concretere mate mogelijk was zoals de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt. Het bepaalde in artikel 29, eerste lid, Awr kan derhalve ook in zoverre toepassing vinden en die toepassing wordt niet voorkomen door in de beroepsfase alsnog de gevraagde inlichtingen te verstrekken.
5.16. Het overwogene onder 5.12 tot en met 5.15 brengt mee dat belanghebbende in dit geding de gelegenheid krijgt overtuigend aan te tonen dat de navorderingsaanslag te hoog is vastgesteld. Voor het overige behoort vast te staan dat de inspecteur de navorderingsaanslag in redelijkheid heeft vastgesteld. Bij brief van 29 maart 2001 heeft belanghebbende te dezer zake alsnog de onder 2.27 vermelde cijfermatige gegevens en de verdere bij die brief gevoegde overzichten met enige bijbehorende bewijsstukken verstrekt. Daarmee heeft hij naar 's Hofs oordeel echter niet overtuigend aangetoond dat en in hoeverre de litigieuze navorderingsaanslag te hoog is vastgesteld, reeds niet omdat bijna de helft (ƒ 125.000 + ƒ 15.000) van het alsnog aangegeven belastbare inkomen op een schatting berust. Met alleen die gegevens en overzichten is evenmin aannemelijk gemaakt dat de inspecteur het belastbare inkomen 1989 van belanghebbende niet in redelijkheid heeft kunnen vaststellen op ƒ 2.972.816. Ook overigens is daarvan niet gebleken. Gelet op de recapitulatie die de inspecteur heeft gegeven in zijn aan belanghebbende gerichte brief van 23 december 1994 als vermeld onder 2.9, is het Hof van oordeel dat de inspecteur de navorderingsaanslag in redelijkheid heeft vastgesteld. De daarin voorkomende opbrengsten uit onbekende bron vinden een aanknopingspunt in de door gemachtigde geschatte opbrengst uit internationale handel. In het midden kan blijven, of en in hoeverre de redelijkheid zou zijn overschreden, indien de navorderingsaanslag was vastgesteld op het nader door de inspecteur in het vertoogschrift becijferde belastbare inkomen van ƒ 63.697.676.
5.17. Wat de verhoging casu quo boete betreft staat vast dat belanghebbende met betrekking tot de jaren 1990 tot en met 1995 strafrechtelijk is veroordeeld ter zake van een fiscaalrechtelijk vergrijp, zodat voor die jaren zonodig het bepaalde in het voorheen geldende artikel 18, derde lid, Awr onderscheidenlijk het huidige artikel 67o Awr toepassing dient te vinden. In casu gaat het om een aan belanghebbende opgelegde boete ter zake van over het jaar 1989 te weinig geheven belasting. Belanghebbende heeft dienaangaande gesteld dat het voor 1989 en de latere jaren gaat om gegevens uit dezelfde processen-verbaal, dat geen sprake is van een omvangrijke fraude noch van opzet tot het doen van onjuiste aangifte. Naar de opvatting van belanghebbende dient de boete te vervallen of te worden kwijtgescholden tot op nihil, subsidiair tot op 25% en meer subsidiair tot op 50%.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende willens en wetens te weinig inkomsten aangegeven en gaat het om een omvangrijk bedrag aan te weinig geheven belasting, zodat de boete van 100% in overeenstemming is met hetgeen is bepaald in artikel 18, eerste lid, Awr, zoals dat tot 1 januari 1998 van toepassing was.
5.18. De aanwezigheid van enige grond voor gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van de boete is niet aannemelijk gemaakt. Dat het te dezen gaat om gegevens uit dezelfde processen-verbaal acht het Hof van onvoldoende gewicht.
Gelet op het bepaalde in artikel 6 van Pro het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden van 4 november 1950 dient ermee rekening te worden gehouden dat de strafdreiging voor belanghebbende kenbaar is geworden in december 1994, dat na bijna 4,5 jaar op het bezwaar van belanghebbende een afwijzende uitspraak van de inspecteur is gevolgd in april 1999 en dat de uitspraak in beroep vervolgens een tijdsbeslag van 3 jaren heeft gevergd. Hoewel het gaat om een ingewikkelde zaak met internationale aspecten, moet een termijn van bijna 7,5 jaar om tot een definitieve strafoplegging te komen als te lang worden beschouwd. Rekening houdend met een en ander vindt het Hof hierin aanleiding de boete te verminderen met 25%.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur niet in stand blijft, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de kosten van belanghebbende vastgesteld op ƒ 3.550, te weten ƒ 710 x 2,5 (voor proceshandelingen) x 2 (voor gewicht) x 1 (voor samenhang). In verband met de aanwezige samenhang tussen de boetes in de twee navorderingaanslagen wordt de kostenveroordeling per zaak beperkt tot ƒ 1.775 (= € 805,46).
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vernietigt het besluit geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen,
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen als is vastgesteld en een verhoging van per saldo 75% van de verschuldigde belasting,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 805,46 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht van € 38,57 (= ƒ 85) aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 2 juli 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Goes, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.